BFG RV/6100454/2013

Gesellschaft-O | 4) Wiederaufnahme gem. § 303 (4) BAO | 23.02.2004 | | 5) neuer Sachbescheid | 23.02.2004 | | 6) Berufungsvorentscheidung | 31.03.2004 | | 7) Änderung gem. § 295 (1) BAO | 17.11.2006 | aufgrund bescheidmäßiger Feststellungen des FA-X zu St.Nr. vom 25.10.2006 X-KG | 8) Berufungsvorentscheidung | 13.12.2006 | Im Erstbescheid vom 17.12.2001 wurden negative Einkünfte des Beschwerdeführers aus seiner Beteiligung als Kommanditist an der X-KG in Höhe von ATS - 1.200.723,-- berücksichtigt. Mit Bescheid des FA-X vom 10.05.2001 waren die Einkünfte der X-KG gemäß § 188 BAO für das Jahr 2000 mit ATS - 15.369.258,-- festgestellt worden, wobei dem Beschwerdeführer Einkünfte in Höhe von ATS - 1.200.723,-- zugewiesen worden waren. Mit Erledigungen des FA-X vom 25.10.2006 an die X-KG und an den Beschwerdeführer wurde das Verfahren betreffend Feststellung der Einkünfte für das Jahr 2000 gemäß § 303 BAO wiederaufgenommen. Mit Erledigungen des FA-X vom 25.10.2006 an die X-KG und an den Beschwerdeführer wurde festgestellt, dass eine Feststellung von Einkünften betreffend den Beschwerdeführer in Bezug auf das Jahr 2000 zu unterbleiben hat. Gestützt auf diese Erledigung erging der gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderte Einkommensteuerbescheid vom 17.11.2006, in dem die negativen Einkünfte des Beschwerdeführers in Höhe von ATS - 1.200.723,-- außer Ansatz gelassen wurden. Gegen diesen Bescheid brachte der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 04.12.2006 Berufung ein. Darin bringt er vor, der Feststellungsbescheid des FA-X vom 25.10.2006, auf den sich der bekämpfte Bescheid berufe, sei in einem mangels Vorliegen von neuen Tatsachen oder Beweismittel iSd § 303 BAO zu Unrecht wiederaufgenommenen Verfahren ergangen. Gegen die Wiederaufnahme sei fristgerecht das Rechtsmittel der Berufung ergriffen worden. Mit Berufungsvorentscheidung vom 13.12.2006 gab die Abgabenbehörde der Berufung keine Folge mit der Begründung, da dem Bescheid Feststellungen zugrunde lägen, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden seien, sei die Berufung nach § 252 Abs. 1 BAO zwingend abzuweisen gewesen. (Hinsichtlich der Berufung und der Berufungsvorentscheidung siehe auch die nachstehenden, unter Pkt. 2) erfolgten Ausführungen). a) Allgemeines zum Neuerungstatbestand Nach der bis 31. Dezember 2013 gültigen Rechtslage war dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig war und Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkamen, die im abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Dieser Antrag war gem. § 303 Abs. 2 BAO binnen einer Frist von drei Monaten von dem Zeitpunkt an, in dem der Antragsteller nachweislich von dem Wiederaufnahmegrund Kenntnis erlangt hat, bei der Abgabenbehörde einzubringen, die im abgeschlossenen Verfahren den Bescheid in erster Instanz erlassen hat. Im Hinblick auf die Rechtzeitigkeit eines Antrages, der das Neuhervorkommen der rechtlichen Qualifikation eines Dokumentes als "Nichtbescheid" zum Inhalt hat, kam es zumindest bis 31. Dezember 2013 nicht auf den Zeitpunkt dieser Qualifikation an, sondern auf den Zeitpunkt der Erkennbarkeit der Umstände, die dafür relevant waren (vgl. VwGH 26.2.2013, 2010/15/0064 zur Dreimonatsfrist des § 303 Abs. 2 BAO unter Hinweis auf VwGH 22.12.2011, 2009/15/0153). Die oben genannte Dreimonatsfrist des § 303 Abs. 2 BAO wurde durch das Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetz 2012 (FVwGG 2012; BGBl. I Nr. 14/2013) beseitigt. § 303 BAO in der neuen Fassung trat gem. § 326 Abs. 37 mit 1. Jänner 2014 in Kraft. Ritz vertritt die Ansicht, dass neue Verfahrensbestimmungen bzw. Änderungen von Verfahrensbestimmungen mangels abweichender Regelung ihres zeitlichen Anwendungsbereiches grundsätzlich für alle Amtshandlungen anzuwenden sind, die ab Inkrafttreten erfolgen. Neue bzw. geänderte Verfahrenstitel seien deshalb ab ihrem Inkrafttreten auch in allen noch offenen Verfahren anzuwenden (Ritz, taxlex 2014, 434). Ob diese Ansicht zutrifft, kann hier unbeurteilt bleiben. b) Die Frist des § 304 BAO § 304 BAO lautete in der bis 31. Dezember 2013 gültigen Fassung: "Nach Eintritt der Verjährung ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen, sofern ihr nicht ein a) innerhalb des Zeitraumes, bis zu dessen Ablauf die Wiederaufnahme von Amts wegen unter der Annahme einer Verjährungsfrist (§§ 207 bis 209 Abs. 2) von sieben Jahren zulässig wäre, oder b) vor dem Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides eingebrachter Antrag gemäß § 303 Abs. 1 zugrunde liegt." Aus dem ersten Satzteil ergibt sich, dass eine Wiederaufnahme nach Eintritt der Verjährung ausgeschlossen ist (vgl. Ritz, BAO4, § 304 Tz 4). Sinn des § 304 ist, eine Wiederaufnahme zu verhindern, wenn die Sachentscheidung (insbesondere die Abgabenfestsetzung) wegen Eintrittes der Verjährung nicht mehr erfolgen dürfte (vgl. VfGH 22.6.1992, G 3/92 und Ritz, BAO4, § 304 Tz 3 mit weiteren Nachweisen). Im Falle des endgültigen Einkommensteuerbescheides 2000 trat die absolute Verjährung - wie vom FA richtig dargestellt - mit Ende 2010 ein (§ 209 Abs. 3 BAO). Damit war die Einkommensteuer für dieses Jahr im Jahr 2012 verjährt und eine Wiederaufnahme von Amts wegen unzulässig. Trotz Eintritts der Verjährung erklärt § 304 eine Wiederaufnahme ausnahmsweise für zulässig, wenn ihr ein Antrag zugrunde liegt, der innerhalb einer von zwei Fristen eingebracht wurde. Die in § 304 BAO verwendeten Begriffe "innerhalb eines Zeitraumes" und "vor Ablauf einer Frist" bringen dabei - entgegen dem Beschwerdevorbringen - dasselbe zum Ausdruck. Ist der Zeitraum überschritten oder die Frist verstrichen, entfaltet ein solcher Antrag keine Wirkungen mehr. § 304 lit. a BAO sieht eine Grenze vor, die sich nach den Regeln für die Verjährung richtet, abweichend davon aber eine Verjährungsfrist von sieben Jahren unterstellt. Wie auch hier vom FA richtig ausgeführt, ist dabei die absolute Verjährung zu beachten (vgl. Ritz, BAO4, § 304 Tz 5 unter Hinweis auf VwGH 16.12.2010, 2007/16/0188). Die Fünfjahresfrist des § 304 lit. b BAO beginnt mit der Rechtskraft zu laufen. Darunter ist die formelle Rechtskraft zu verstehen, die eintritt, wenn ein Bescheid durch ein ordentliches Rechtsmittel nicht oder nicht mehr angefochten werden kann (vgl. Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 304 Anm 5). Diese Frist ist vor allem dann bedeutsam, wenn die Frist des § 304 lit. a BAO - wie hier - bereits abgelaufen ist (vgl. VwGH 16.12.2010, 2007/16/0188 unter Hinweis auf Ritz). Die Beschwerde argumentiert sinngemäß, beim "das Verfahren abschließenden Bescheid" iSd § 304 lit. b BAO könne es sich nur um die Berufungsentscheidung handeln, mit der ausgesprochen worden sei, dass es sich beim vermeintlichen Feststellungsbescheid tatsächlich um einen "Nichtbescheid" gehandelt habe. Sie leitet dies aus der Aussage des Verwaltungsgerichtshofes ab, durch § 188 BAO werde ein Ausschnitt der Einkommensteuer-Verfahren der Beteiligten in ein einheitliches Sonderverfahren gebündelt, weshalb sich die Person, welche im Feststellungsverfahren dem Finanzamt gegenüber für die Personenvereinigung auftritt, für die Gesellschafter der Personenvereinigung (im Hinblick auf diesen Ausschnitt ihres Einkommensteuerverfahrens) tätig werde. Aus der einkommensteuerlichen Natur des Verfahrens nach § 188 BAO folge, dass die Kenntnis des im Feststellungsverfahren agierenden Vertreters auch den Beteiligten (hinsichtlich ihrer Einkommensteuerverfahren) zuzurechnen ist (VwGH 22.12.2011, 2009/15/0153). Dieser Auslegung steht - wie vom FA richtig vorgebracht - entgegen, dass die Verfahren trotz dieser Tatsache strikt zu trennen sind. Die Frage, ob in ein formell rechtskräftiges Einkommensteuerverfahren eingegriffen werden kann, ist davon zu trennen, ob der diesem Einkommensteuerverfahren zugrunde liegende Feststellungsbescheid noch abgeändert werden kann. Besonders deutlich wird dies bei der Frage der Wiederaufnahme im Zusammenhang mit der Verjährung. Im Feststellungsverfahren ist diese Frage nämlich niemals zu prüfen, sie verjähren nicht (vgl. VwGH 22.4.1998, 93/13/0277). Auch wenn Prüfungshandlungen der Abgabenbehörde betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften geeignet sind, die Verjährung des Rechtes auf Festsetzung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer der Beteiligten zu unterbrechen bzw. verlängern (so etwa VwGH 23.6.1998, 98/14/0069; 22.11.2001, 98/15/0056 etc.), sind beide Verfahren zu trennen. § 304 gilt damit nicht für die Wiederaufnahme eines Feststellungsverfahrens, sondern nur für das Einkommensteuerverfahren (vgl. Stoll, BAO, 2950; Ritz, BAO4, § 304 Tz 2). Der abgeleitete Bescheid kann nur dann an den Grundlagenbescheid angepasst werden, wenn dieser noch nicht verjährt ist. Die Auslegung des Beschwerdeführers geht aber auch deshalb ins Leere, weil der Ausgangspunkt für die Fristenprüfung des § 304 lit. b BAO nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung immer der das wiederaufzunehmende Verfahren formell rechtskräftig abschließende Bescheid ist (vgl. VwGH 16.12.2010, 2007/16/0188). Da es sich hier um ein Einkommensteuerverfahren handelt, kann dabei nur der dieses Verfahren bisher abschließende Einkommensteuerbescheid relevant sein. Daran kann auch das Erkenntnis VwGH 22.12.2011, 2009/15/0153 nichts ändern, ging es im dort entschiedenen Fall doch ausschließlich um die Frage, wann der Einkommensteuer-Wiederaufnahmswerber von einer für die Beurteilung der Qualität eines Feststellungsbescheides notwendigen Tatsache Kenntnis erlangte (Dreimonatsfrist des § 303 Abs. 2 BAO). Dies steht in keinem Zusammenhang mit der Frage, wann die Frist des § 304 BAO zu laufen beginnt, die einer gänzlich anderen Zielsetzung folgt. Die Erlassung des Zurückweisungsbescheides, dem die mangelnde Bescheidqualität zugrunde lag, kann auf diese Fristen schon deshalb keinen Einfluss haben, weil es sich dabei eindeutig nicht um den das Verfahren abschließenden Bescheid, sondern um den behaupteten Wiederaufnahmegrund handelt. Die Kenntnis des Wiederaufnahmegrundes löste aber nach der klaren Konzeption des Gesetzes bis 2013 nicht die Fristen des § 304 BAO, sondern die Dreimonatsfrist des § 303 Abs. 2 BAO aus. Durch das FVwGG 2012 wurde § 304 BAO geändert und die Antragsfrist verkürzt. Er lautet nun: "Nach Eintritt der Verjährung ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig, wenn der Wiederaufnahmsantrag vor Eintritt der Verjährung eingebracht ist." Diese Gesetzesänderung ist hier aus zwei Gründen unbeachtlich. Zum einen war selbst die längere "alte" Frist bereits abgelaufen (siehe oben) und zum anderen wäre eine Anwendung der kürzeren Frist auf Anträge, die noch vor der Einführung eingelangt sind, verfassungsrechtlich ausgeschlossen (vgl. Ritz, taxlex 2014, 435 unter Hinweis auf VfGH 28.9.2011, B 1129/10). Mit Erkenntnis des VfGH vom 30.11.2017, G 131/2017 ua, wurde § 304 BAO in der Fassung BGBl I 14/2013 als verfassungswidrig aufgehoben. Mit dem Hinweis des Beschwerdeführers auf die Aufhebung lässt sich für seinen Standpunkt nichts gewinnen. Einerseits tritt die Aufhebung erst mit Ablauf des 31. Dezember 2018 in Kraft, andererseits weist der Beschwerdeführer in seiner Eingabe vom 22.08.2018 selbst ausdrücklich darauf hin, dass im vorliegenden Fall § 304 BAO in der Fassung BGBl I Nr. 57/2004 anzuwenden ist. c) Verjährungshemmende Maßnahmen Der Beschwerdeführer bringt in seiner Eingabe vom 22.08.2018 unter Hinweis auf eine von ihm verfasste tabellarische Aufstellung vor, die Anträge vom 18.12.2012 seien nicht verfristet, da verjährungshemmende Maßnahmen vorlägen. Auch damit vermag der Beschwerdeführer nicht durchzudringen. Die gesetzlichen Grundlagen für die Verjährung finden sich in den Bestimmungen der §§ 207 ff. BAO. Gemäß § 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. Die Verjährungsfrist beträgt bei den Verbrauchsteuern, bei den festen Stempelgebühren nach dem II. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957, weiters bei den Gebühren gemäß § 17a des Verfassungsgerichtshofgesetzes 1953 und § 24a des Verwaltungsgerichtshofgesetzes 1985 drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre (§ 207 Abs. 2 BAO). Zufolge des § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs. 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird. Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist (§ 209 Abs. 1 BAO). Nach § 209 Abs. 3 BAO verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4). Gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO entsteht der Abgabenanspruch bei der Einkommensteuer für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach Z 1 schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht. Hinsichtlich der Einkommensteuer des Jahres 2000 bedeutet dies: Der Abgabenanspruch ist mit Ablauf des Jahres 2000 entstanden. Die Verjährungsfrist endete daher grundsätzlich mit 31.12.2005. Die innerhalb der Verjährungsfrist erlassenen Bescheide stellen nach außen erkennbare, von der Abgabenbehörde unternommene Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches dar, wodurch sich die Verjährungsfrist um ein Jahr verlängerte (31.12.2006). Die innerhalb der verlängerten Verjährungsfrist erlassenen Bescheide bewirkten eine Verlängerung der Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr (31.12.2007). Mit 31.12.2010 trat absolute Verjährung ein. d) Treu und Glaube Der Beschwerdeführer beruft sich in seinen Ausführungen auf den Grundsatz von Treu und Glauben. Das gegen den Nichtbescheid eingebrachte Rechtsmittel lasse zweifelsfrei erkennen, dass er eine erklärungsgemäße Veranlagung seiner Einkommensteuer 2000 angestrebt habe. Es sei daher nach Treu und Glauben als ein Rechtsmittel gegen den von diesem abgeleiteten Abgabenbescheid zu verstehen und es sei davon auszugehen, dass es "weiterverfolgt" würde und ihm stattzugeben sei. Dieses Vorbringen geht schon deshalb ins Leere, weil der BAO eine bedarfsweise Umdeutung von Berufungen im Feststellungsverfahren auf solche in (vielen) Einkommensteuerverfahren fremd ist. Feststellungsverfahren sind von den davon abgeleiteten Abgabenverfahren strikt zu trennen, was auch diesbezüglich Rechtsbehelfe betrifft. Zwischen Grundlagenbescheid und abgeleiteten Bescheiden besteht kein unmittelbarer Zusammenhang (vgl. VwGH 5.9.2012, 2012/15/0062). Im Übrigen muss auf dieses Vorbringen nicht eingegangen werden, weil der Zurückweisungsbescheid des Unabhängigen Finanzsenates vom 06.12.2012 nicht verfahrensgegenständlich ist (vgl. VwGH 21.12.2016, Ro 2015/13/0005). e) § 209a BAO Der Beschwerdeführer wendet weiters ein, die Berufung gegen den (vermeintlichen) Nichtfeststellungsbescheid schützte ihn gem. § 209a Abs. 2 und 4 BAO vor einer zu seinen Lasten eintretenden Verjährung. Auch dieses Vorbringen führt die Beschwerde nicht zum Erfolg. § 209a Abs. 2 BAO sieht zwar vor, dass der Eintritt der Verjährung der Abgabenfestsetzung nicht entgegensteht, wenn diese unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Beschwerde (früher Berufung) oder eines in Abgabenvorschriften vorgesehenen Antrages abhängt und diese rechtzeitig eingebracht wurden, dies ist hier aber nicht der Fall. Die Einkommensteuerfestsetzung hängt hier nicht von der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates ab, mit dem die Beschwerde gegen den "Nichtbescheid" zurückgewiesen wurde (vgl. VwGH 26.2.2013, 2010/15/0064). Ein solches Abhängigkeitsverhältnis des abgeleiteten Bescheides existiert nur von einem Grundlagenbescheid, das wäre hier aber nur ein Bescheid, mit dem über Feststellung oder Nichtfeststellung von Einkünften abgesprochen wird. Der Hinweis auf § 209a Abs. 4 BAO geht ins Leere, weil dies eine unerledigte Abgabenerklärung (Feststellungserklärung) erfordern würde. Dies ist hier aber unbestrittenermaßen nicht der Fall, da über die Feststellungserklärung 2000 der X-KG bereits mit rechtswirksamen Feststellungsbescheid vom 10.05.2001 abgesprochen wurde. Der Beschwerdeführer stützt sich in seinen Eingaben auf die Ausführungen von Beiser (ÖStZ 2013, 476, ÖStZ 2017, 205). Der VwGH hat sich im Erkenntnis vom 21.12.2016, Ro 2015/13/0005, der von Beiser vertretenen Auffassung nicht angeschlossen. In dem genannten Erkenntnis hat das Höchstgericht dargetan, dass § 209a BAO zwar Abgabenfestsetzungen nach "Eintritt der Verjährung" erlaube, aber keine Durchbrechungen der Rechtskraft regle. Wann diese auch nach "Eintritt der Verjährung" in Betracht kämen, regle - soweit hier von Interesse - § 295 Abs. 4 in Verbindung mit § 304 BAO. Das Bundesfinanzgericht folgt der Ansicht des Höchstgerichtes. f) Zusammenfassung betr. den Antrag gem. § 303 BAO Da absolute Verjährung für die Festsetzung der Einkommensteuer 2000 - wie oben schon dargestellt - im Jahr 2012 bereits eingetreten war, war der Antrag gem. § 304 lit. a BAO nicht mehr fristgerecht. Der letztgültige Einkommensteuerbescheid 2000 erging mit 13. Dezember 2006 (bei dem im angefochtenen Bescheid angeführten Bescheiddatum 13. Dezember 2007 handelt es sich um einen Schreibfehler). Aufgrund der Fiktion des § 26 Abs. 2 ZustG gilt er als am dritten Werktag nach der Übergabe an das Zustellorgan zugestellt (18. Dezember 2006) und wurde einen Monat später formell rechtskräftig (18. Jänner 2007). Damit war auch die Fünfjahresfrist des § 304 lit. b BAO fünf Jahre später und damit am 18. Jänner 2012 abgelaufen. Auch diesbezüglich war der Antrag verfristet. Der Antrag war deshalb verspätet und schon aus diesem Grunde zurückzuweisen. Der Bescheid des FA war insofern zu bestätigen und die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. An dieser Beurteilung würde sich auch nichts ändern, wenn man auf ihn die ab 1. Jänner 2014 gültige Neufassung des § 304 BAO anwenden würde. Ein Eingehen auf das übrige Beschwerdevorbringen erübrigt sich damit. Die im Spruch des angefochtenen Bescheides unterlaufenen Schreibfehler werden im Rahmen des Beschwerdeverfahrens berichtigt. Auf eines sei abschließend noch hingewiesen: Der hier relevante Zurückweisungsbescheid würde im Übrigen auch keinen Wiederaufnahmegrund darstellen. Er dokumentiert bloß eine rechtliche Beurteilung und nicht das Hervorkommen neuer, entscheidungsrelevanter Tatsachen (vgl. etwa VwGH 26.2.2013, 2010/15/0064). Tatsachen im Sinne des § 303 BAO sind nämlich ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände, also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, wie etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften. Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Beurteilung solcher Sachverhaltselemente - auch wenn diese späteren rechtlichen Erkenntnisse (neuen Beurteilungskriterien) durch die Änderung der Verwaltungspraxis oder der Rechtsprechung gewonnen werden - sind keine derartigen Tatsachen (vgl. VwGH 26.2.2013, 2010/15/0064 unter Hinweis auf VwGH 22.11.2012, 2012/15/0147 mit weiteren Nachweisen). 2) Zu Antrag auf Bescheidaufhebung gem. § 295 Abs. 4 BAO Der Beschwerdeführer stellt in dem eingangs wiedergegebenen Schreiben vom 18.12.2012 den Antrag auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides vom 13.12.2006, wobei laut seiner Eingabe vom 03.10.2014 damit auch die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides vom 17.11.2006 gemeint ist. Hinsichtlich der für das Jahr 2000 ergangenen Einkommensteuerbescheide wird auf die Aufstellung unter Pkt. 1) verwiesen. § 295 Abs. 4 BAO wurde mit Wirksamkeit ab 1. September 2011 (§ 323 Abs. 31 BAO) mit dem Abgabenänderungsgesetz 2011 (AbgÄG 2011, BGBl. I Nr. 76/2011) neu in die BAO eingefügt. Als Verfahrensvorschrift gilt sie auch für vor ihrem Inkrafttreten erlassene Änderungsbescheide (§ 295 Abs. 1 BAO), wenn die Antragsfrist des § 304 noch nicht abgelaufen war (vgl. Ritz, BAO5, § 295 Tz 21a). Die § 295 Abs. 1 bis 3 BAO galten auch schon davor und wirkten bzw. wirken wie folgt: (Nur) Wenn ein Feststellungsbescheid ("Grundlagenbescheid") abgeändert, aufgehoben oder erlassen wird, ist ein von ihm abzuleitender Bescheid von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen oder aufzuheben (§ 295 Abs. 1 BAO). Auch eine Änderung oder Aufhebung eines Bescheides aufgrund einer mittelbaren Abhängigkeit von einem anderen Bescheid setzt voraus, dass dieser Grundlagenbescheid nachträglich abgeändert, aufgehoben oder erlassen wurde (§ 295 Abs. 3 BAO). Beides ist nicht der Fall, wenn sich - wie hier - aufgrund der Erlassung eines Zurückweisungsbescheides erst später herausstellt, dass einem vermeintlichen Grundlagenbescheid tatsächlich keine Bescheidqualität zukam. In diesem Fall wurde mit dem Zurückweisungsbescheid kein Bescheid abgeändert, aufgehoben oder erlassen. Das verbietet dem FA, einen solchen Fehler gem. § 295 Abs. 1 oder 3 BAO zu korrigieren (vgl. VwGH 24.10.2013, 2010/15/0090 und UFS 11.11.2009, RD/0004-L/09; 31.5.2011, RD/0012-W/11). Dies wird von der Beurteilung getragen, dass die Zurückweisung einer Beschwerde (bzw. früher Berufung) nur im Hinblick auf das durch sie angestoßene Berufungs- bzw. Beschwerdeverfahren rechtsgestaltend wirkt und nur das rechtswirksam abschließt. Im Hinblick auf den davon abgeleiteten Bescheid fehlte einem solchen Zurückweisungsbescheid bis August 2011 jede rechtsgestaltende bzw. feststellende Wirkung. Diese Auslegung bekräftigte der Gesetzgeber im Jahr 2011 mit der Schaffung des § 295 Abs. 4 BAO. Wäre nämlich einem solchen Zurückweisungsbescheid die Wirkung eines Grundlagenbescheides im Sinne der ersten drei Absätze des § 295 BAO zugekommen, wäre Abs. 4 entbehrlich gewesen. § 295 Abs. 4 BAO lautete von 1. September 2011 bis 31. Dezember 2013, wobei der Begriff Berufung mit Wirksamkeit ab 1. Jänner 2014 durch den Begriff Bescheidbeschwerde ersetzt wurde (BGBl. I Nr. 70/2013): "Wird eine Berufung, die gegen ein Dokument, das Form und Inhalt eines - Feststellungsbescheides (§ 188) oder eines - Bescheides, wonach eine solche Feststellung zu unterbleiben hat, gerichtet ist, als nicht zulässig zurückgewiesen, weil das Dokument kein Bescheid ist, so sind auf das Dokument gestützte Änderungsbescheide (Abs. 1) auf Antrag der Partei (§ 78) aufzuheben. Der Antrag ist vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach § 304 maßgeblichen Frist zu stellen." Der Gesetzgeber begründete diese neue Regel mit folgenden Worten (1212 d.B. XXIV. GP - RV Seite 30 f): "Stellt sich erst im Laufe eines Berufungsverfahrens (oder eines VwGH-Beschwerdeverfahrens) heraus, dass eine als Feststellungsbescheid (Feststellung von Einkünften nach § 188 BAO) intendierte Erledigung ein absolut nichtiger Verwaltungsakt (ein "Nichtbescheid") ist, aber von der rechtlichen Existenz eines Feststellungsbescheides ausgehende Änderungsbescheide (§ 295 Abs. 1 BAO) erlassen und formell rechtskräftig wurden, so erscheint ein Antragsrecht auf Beseitigung solcher zu Unrecht von den Tatbestandsvoraussetzungen für ihre Erlassung ausgehender (rechtswidriger) Bescheide zweckmäßig. Ein solches Antragsrecht dient der Vermeidung aufwendiger Verwaltungsverfahren, sowohl für die Abgabenbehörden (erster und zweiter Instanz) als auch für die Abgabepflichtigen, und dient daher der Vermeidung von Kosten für die Verwaltung und für die Abgabepflichtigen. Ein derartiger (vermeidbarer) Mehraufwand würde insbesondere durch aufwendige, die Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerverfahren betreffende Wiederaufnahmsverfahren (vor allem bei Wiederaufnahmsanträgen die Prüfung des der Bewilligung allenfalls entgegenstehenden groben Verschuldens des Wiederaufnahmswerbers) entstehen. Weiters soll die Möglichkeit antragsgemäßer Aufhebung rechtswidriger, zu Unrecht auf § 295 Abs. 1 BAO gestützter Bescheide vorsorglich eingebrachte Berufungen gegen solche Änderungsbescheide vermeiden; solche Berufungen werden bereits derzeit gegen Änderungsbescheide eingebracht mit der bloßen (sicherheitshalber vorgebrachten) Behauptung, es lägen ihnen "Nichtbescheide" zugrunde (etwa als Folge fehlerhafter Adressierungen, mangelnder tatsächlicher Zustellung, fehlenden Hinweises auf die Zustellfiktion des § 101 Abs. 3 BAO oder keine Zustellung an die nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person). Die Erledigung solcher Berufungen setzt Ermittlungen des für die Erhebung der betroffenen Einkommensteuer (bzw. Körperschaftsteuer) zuständigen Finanzamtes voraus. Ein derartiger Verwaltungsaufwand würde nicht anfallen, wenn dem Abgabepflichtigen bekannt ist, dass er den auf § 295 Abs. 1 BAO gestützten Bescheid für den Fall, dass sich nachträglich im die Feststellung der Einkünfte betreffenden Berufungsverfahren herausstellt, dass sich die Berufung gegen einen absolut nichtigen Verwaltungsakt richtet, auf Antrag aufheben lassen kann." § 295 Abs. 4 BAO sollte damit das Rechtsschutzdefizit, das auf der fehlenden Grundlagenbescheidwirkung des hier relevanten Zurückweisungsbescheides basierte, durch die Schaffung eines - zeitlich befristeten - Antragsrechtes beseitigen. Die Erläuterungen enthalten zwar keine Ausführungen zur zeitlichen Begrenzung dieses Rechtes, diese wurde im Gesetz aber klar normiert. Die Anweisung "Der Antrag ist vor Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach § 304 maßgeblichen Frist zu stellen" ist unmissverständlich und eindeutig. Der Wortlaut lässt nur die Auslegung zu, dass der Gesetzgeber beabsichtigte, einen Gleichklang der Fristen für Anträge gem. § 295 Abs. 4 BAO und § 303 Abs. 1 BAO herzustellen. Die Frist für den neu geschaffenen Antrag sollte nicht länger sein, als die für einen Wiederaufnahmeantrag. Weder der Wortlaut der Bestimmung noch die parlamentarischen Materialien enthalten irgendeinen Hinweis darauf, dass ein solcher Antrag über die Zulässigkeit eines Wiederaufnahmeantrages hinaus oder gar unbegrenzt ermöglicht werden sollte. Sie bieten keine andere Interpretationsmöglichkeit. Der Unterschied zwischen diesen beiden Antragsformen liegt nicht in ihrer zeitlichen Begrenzung, sondern in einem anderen Bereich: § 295 Abs. 4 BAO ist im Gegensatz zur damals gültigen Antragsberechtigung hinsichtlich der Wiederaufnahme verschuldensunabhängig und seine Anwendung nicht ins Ermessen der Behörde gestellt. Nur in diesem Bereich wollte der Gesetzgeber offenbar eine Verbesserung erreichen, nicht bei der zeitlichen Befristung der Zulässigkeit des Antrages. Ziel der Auslegung ist es, den objektiven Willen einer Vorschrift zu erfassen. Diesem Auslegungsziel dienen die grammatikalische, die systematische, die teleologische und die historische Auslegung. Diese Auslegungsmethoden schließen einander nicht gegenseitig aus, sondern ergänzen sich (VwGH 7.9.1989, 89/16/0067). Die Basis der Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung in ihrem Sinnzusammenhang (VwGH 22.1.1993, 91/17/0151; 20.11.1997, 95/15/0012). Die Grenze jeglicher Auslegung liegt im äußerst möglichen Wortsinn (VwGH 25.10.1990, 89/16/0029; 25.2.2004, 99/13/0135; 18.11.2008, 2006/15/0129). Dieser Wortsinn begrenzt die Antragsfrist hier - entgegen dem Beschwerdebegehren - klar und unmissverständlich. Das zwingt zu einer engen Interpretation. § 295 Abs. 4 BAO verweist auf den "Ablauf der für Wiederaufnahmsanträge nach § 304 maßgeblichen Frist" und schaltet diese beiden Fristen damit zweifelsfrei gleich. Dass der Gesetzgeber in § 295 Abs. 4 BAO ein vereinfachtes, aber ebenfalls an die Bedingungen des § 304 BAO geknüpftes Verfahren zur Aufhebung von einem Nichtbescheid abgeleiteter Bescheide einführte, bedeutete in Bezug auf die für Wiederaufnahmen geltende zeitliche Begrenzung der Geltendmachung der fehlenden Bescheidqualität des Grundlagenbescheides keine Änderung. Die Beibehaltung dieser Begrenzung beschränkte nur die Wirksamkeit der Gesetzesänderung in Bezug auf den zweiten mit ihr verfolgten Zweck - Vermeidung vorsichtshalber erhobener Rechtsmittel gegen die abgeleiteten Bescheide - auf den Entfall des nach damaliger Rechtslage bestehenden Risikos, mit einem Wiederaufnahmsantrag wegen groben Verschuldens infolge von Anfang an ausreichender Erkennbarkeit des Fehlens der Bescheidqualität nicht durchzudringen (vgl. auch insoweit die Erläuterungen, die diesen Aspekt der aufwendigen Wiederaufnahmsverfahren hervorheben). Eine Planwidrigkeit ist in der Beibehaltung der zeitlichen Begrenzung daher nicht zu erkennen (vgl. VwGH 21.12.2016, Ro 2015/13/0005). Damit ist auch das Schicksal des hier relevanten Antrages gem. § 295 Abs. 4 BAO besiegelt. Er wurde - wie der Antrag gem. § 303 BAO - zu spät eingebracht, womit der Zurückweisung durch das FA nicht wirksam entgegen getreten werden kann. Die dagegen gerichtete Beschwerde war deshalb als unbegründet abzuweisen. Zum Vorbringen des Beschwerdeführers in den Eingaben vom 22.08.2018 und 04.09.2018, der VwGH rate in seiner Rechtsprechung dazu aussichtslose Rechtsmittel einzubringen, gemäß § 252 Abs. 1 BAO könnte ein abgeleiteter Einkommensteuerbescheid nicht mit Einwendungen gegen den Feststellungsbescheid bekämpft werden, ist Folgendes festzuhalten: Diesen Rat erteilt der VwGH nicht. Wenn der Gerichtshof in seiner Judikatur (vgl. z.B. Erkenntnis vom 21.12.2016, Ro 2015/13/0005) davon spricht, es wäre dem Revisionswerber von Anfang an freigestanden, die abgeleiteten Bescheide mangels Bescheidqualität der ihm bekannten Erledigungen, auf die sich gründeten, mit Berufung zu bekämpfen, so ist damit die Bekämpfung des abgeleiteten Bescheides mit der Begründung gemeint, der abgeleitete Bescheid erweise sich deshalb als rechtswidrig, weil für die Abänderung gemäß § 295 BAO die Tatbestandsvoraussetzung des § 295 Abs. 1 BAO nicht gegeben sei. Dies wäre in einer Beschwerde (vormals Berufung) gegen den abgeleiteten Bescheid geltend zu machen. Eine Abänderung (oder Aufhebung) nach § 295 Abs. 1 BAO setzt nämlich voraus, dass nachträglich (nach Erlassung des "abgeleiteten" Bescheides) ein Feststellungsbescheid abgeändert, aufgehoben oder erlassen wird (vgl. VwGH 26.02.2013, 2010/15/0064 mit Hinweis auf die Vorjudikatur). Soweit der steuerliche Vertreter in der mündlichen Verhandlung auf die Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung vom 13.12.2006 (hinsichtlich der Berufung vom 04.12.2006 und der Berufungsvorentscheidung vom 13.12.2006 siehe die betreffenden Schriftstücke) verweist, wonach es sich laut Abgabenbehörde beim Feststellungsbescheid keinesfalls um einen Nichtbescheid handle und der Beschwerdeführer durch die zwingende Berufungsabweisung keinen Rechtsnachteil erleide, gilt es anzumerken, dass diese Aussagen für das gegenständliche Verfahren ohne Belang sind. Der Beschwerdeführer stellt in dem eingangs wiedergegebenen Schreiben vom 18.12.2012 den Antrag auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides vom 13.12.2006. Wenngleich er in diesem Antrag mit dieser Bezeichnung nur die Berufungsvorentscheidung anführt, so kann unter Bedachtnahme auf die Ausführungen in der nachfolgenden Begründung des Antrages kein Zweifel obwalten, dass damit seitens des Beschwerdeführers auch der der Berufungsvorentscheidung vorangehende Einkommensteuerbescheid vom 17.11.2006 gemeint ist (siehe dazu auch die Ausführungen des Beschwerdeführers im ergänzenden Schriftsatz vom 03.10.2014). Im Spruch des angefochtenen Bescheides wird die "Eingabe vom 18. Dezember 2012, eingebracht am 19. Dezember 2012 betreffend Antrag auf Bescheidaufhebung gem. § 295 Abs. 4 BAO für 2000" zurückgewiesen. Obgleich dieser Bescheidspruch nicht ganz exakt formuliert ist, so ist er dennoch nicht anders zu verstehen, als dass damit der auf § 295 Abs. 4 BAO gestützte Antrag des Beschwerdeführers vom 18.12.2012 auf Aufhebung der für das Jahr 2000 ergangenen Einkommensteuerbescheide (Einkommensteuerbescheid vom 17.11.2006 und Berufungsvorentscheidung vom 13.12.2006 - siehe dazu die Ausführungen zuvor) (eingebracht mit Schreiben vom 18.12.2012, eingelangt am 19.12.2012) zurückgewiesen wird. Einer förmlichen Korrektur des Bescheidspruches bedarf es daher nicht. Zulässigkeit einer Revision: Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen eine Entscheidung des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil die Entscheidung von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Fall ist die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängig, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Dass eine Beschwerde als gegenstandslos zu erklären ist, wenn sie zurückgezogen wurde, ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz. Dass eine Beschwerde ins Leere geht, wenn sie sich gegen einen rechtlich nicht existenten Bescheid richtet, darauf hat der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung bereits wiederholt hingewiesen. Dass ein Antrag auf Bescheidaufhebung gemäß § 295 Abs. 4 BAO bzw. Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO fristgebunden ist und bei Vorliegen aller weiteren Voraussetzungen nur dann zum Erfolg führt, wenn er rechtzeitig eingebracht wurde, dazu existiert eine einheitliche Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 21.12.2016, Ro 2015/13/0005, VwGH 29.03.2017, Ra 2015/15/0047, VwGH 01.06.2017, Ra 2015/15/0031). Eine Revision ist daher nicht zulässig.     Salzburg-Aigen, am 12. Oktober 2018