BFG RV/7103576/2017

In der Beschwerde wurde auf die Ausfertigung des Bescheides für das Jahr 2010 mit Datum 7.11.2016 Bezug genommen. Es wurde vermeint, dass aufgrund der Festsetzung im Jahr 2016 die Frist hinsichtlich des Jahres 2010 bereits verjährt wäre. Es wurde u.a. damit argumentiert, dass im Jahr 2015 keine nach außen gesetzte Handlungen der Behörde zum Thema vorgelegen wären bzw. dies dem steuerlichen Vertreter nicht bekannt wäre. Zudem scheine auch fraglich, ob Handlungen durch Mitarbeiter der Wiener Gebietskrankenkasse im Rahmen der GPLA eine Verjährungsunterbrechung im Bereich der Finanzamtsabgaben bewirken könnten. Grundsätzlich endete das Recht auf Festsetzung der gegenständlichen Abgaben (gem. § 207 Abs. 2 BAO) für das Jahr 2010 nach fünf Jahren, d.h. mit dem Ablauf des Jahres 2015. Es war den Argumenten der Bf., dass aufgrund des Prüfungsabschlusses bzw. der Erlassung der Bescheide erst im Jahr 2016 für das Jahr 2010 bereits Verjährung eingetreten sei, nicht zu folgen. Es lagen nach außen gesetzte, die Verjährungsfrist unterbrechende Amtshandlungen der Behörde vor. Zu den die Verjährungsfrist verlängernden Amtshandlungen gehören auch abgabenbehördliche Prüfungen. Die hier für die Verlängerung der Verjährungsfrist (§ 209 Abs. 1 BAO) maßgebliche und nach außen erkennbare Amtshandlung zur Geltendmachung des Abgabenanspruches war durch die Vorlage und Unterschrift des Prüfungsauftrages hinsichtlich der lohnabhängigen Abgaben für die Zeiträume 1.1.2010 bis 31.12.2013 am 5.5.2015 sowie durch den Beginn und die Durchführung der weiteren Prüfungshandlungen gesetzt worden. Durch diese im Frühjahr 2015 und in Folge, somit während der laufenden Verjährungsfrist, gesetzten Amtshandlungen wurde der Ablauf der Frist um ein Jahr verlängert. Damit die Verlängerung der Frist eintrat, war es nicht erforderlich, wie in der Beschwerde vermeint wurde, dass bereits Feststellungen hinsichtlich der späteren Abgabenfestsetzung vorlagen. Für die fristverlängernde Wirkung war es erforderlich, dass die Amtshandlung durch eine sachlich zuständige Abgabenbehörde erfolgte. Zu den diesbezüglich in der Beschwerde geäußerten Vorbringen war festzuhalten. Wird iSd § 41a Abs. 3 ASVG gemeinsam mit der Sozialversicherungsprüfung auch die Lohnsteuerprüfung nach § 86 EStG 1988 durchgeführt, so wird gem. § 41a Abs. 4 ASVG das Prüfungsorgan des Krankenversicherungsträgers als Organ des für die Lohnsteuerprüfung zuständigen Finanzamtes tätig (siehe dazu Prüfungsauftrag vom 5.5.2015). Im gegenständlichen Fall bedeutete dies, dass die Prüferin der Wiener Gebietskrankenkasse als Organ des für die Bf. zuständigen Betriebsfinanzamtes, nämlich des FA Wien 3/6/7/11/15 Schwechat Gerasdorf, tätig wurde. Die gesetzten Amtshandlungen hatten daher jedenfalls fristverlängernde Wirkung hinsichtlich des Rechts auf Festsetzung der lohnabhängigen Abgaben des Jahres 2010. Da die fünfjährige Verjährungsfrist für das Jahr 2010 durch die im Jahr 2015 vorgenommenen Prüfungshandlungen um ein Jahr verlängert wurde und diese Handlungen durch Organe der sachlich zuständige Abgabenbehörde erfolgten, war das Recht zur Festsetzung der in Rede stehenden Abgaben für das Jahr 2010 mit Bescheiden vom 7.11.2016 nicht als verjährt zu beurteilen. Zu den Festsetzungen DB und DZ der Jahre 2010, 2011, 2012 und 2013 Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz 1967 (FLAG) haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Gemäß § 41 Abs. 2 FLAG sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht. Arbeitslöhne sind Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 und an freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG. Der Beitrag gemäß § 41 Abs. 5 FLAG beträgt 4,5% der Beitragsgrundlage. Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ), der von der in § 41 FLAG angeführten Bemessungsgrundlage zu erheben ist, findet in 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1998 seine rechtliche Grundlage. Gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 gehören zu den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Die Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 beschreibt das steuerrechtliche Dienstverhältnis mit zwei Merkmalen, nämlich der Weisungsgebundenheit einerseits und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers andererseits. Diese Bestimmung auf welche die Vorschrift des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 zur Umschreibung der Merkmale eines Dienstverhältnisses verweist, normiert in ihrem ersten Satz, dass ein Dienstverhältnis vorliegt, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Der zweite Satz des § 47 Abs. 2 EStG 1988 umschreibt die Tatbestandsvoraussetzung des ersten Satzes dahingehend, dass der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Im dritten Satz wird bestimmt, dass ein Dienstverhältnis weiters dann anzunehmen ist, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b vorliegen. Die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG 1988 lautet: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind: Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt. Das in § 47 Abs. 2 EStG 1988 normierte Tatbestandsmerkmal der Weisungsgebundenheit wird durch den Ausdruck "sonst" in § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 und in § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG 1988 beseitigt. Der Ausdruck "alle" in derselben - auf die gesetzliche Definition des steuerrechtlichen Dienstverhältnisses in § 47 Abs. 2 EStG 1988 verweisenden - Vorschrift bezieht sich damit (primär) nur noch auf das verbleibende gesetzliche Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers. Weiteren Elementen, wie etwa dem Fehlen eines Unternehmerrisikos oder einer als laufend zu erkennenden Lohnzahlung, kann in einer dem Gesetzeswortlaut verpflichteten Auslegung Bedeutung für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 nur noch in solchen Fällen zukommen, in denen eine Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft nicht klar zu erkennen wäre (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018 und Rechtssatz). Wie der VwGH in seiner ständigen Rechtsprechung ausführt, wird eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft bereits durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld verwirklicht wird. Dabei ist es unbedeutend in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde. Zu angedeuteten verfassungsrechtlichen Bedenken der Bf. war auf das zur Thematik ergangene Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1.3.2001, G 109/00, zu verweisen. Demnach sind verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Indizien für ein Dienstverhältnis wären, jedoch im Falle der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar. Der nachstehend angeführte, zur Beurteilung heranzuziehende Sachverhalt ergab sich aus den Feststellungen der Außenprüfung (AP), aus den durch die Gesellschafter gegenüber der AP erteilten Auskünften sowie den vorgelegten Unterlagen. Bei der Bf. waren folgende Beteiligungsverhältnisse gegeben. Die Gesellschafter-Geschäftsführerin war mit 25,25%, drei Gesellschafter waren mit je 23,25% und ein Gesellschafter war mit 5% an der Bf. beteiligt. Es lagen somit wesentliche und nicht wesentliche Beteiligungen vor. Dem vorgelegten Gesellschaftsvertrag (§ 7.4) war zu entnehmen, dass Gesellschafterbeschlüsse, soweit es im Gesetz oder im Gesellschaftsvertrag nicht anders bestimmt ist, mit einer Mehrheit von 90% beschlossen werden. In den im November 2015 zwischen der Bf. und den Gesellschaftern geschlossenen "Rahmenverträgen", die, wie die Gesellschafter bestätigten, die bisher mündlich getroffenen Vereinbarungen nunmehr schriftlich festhielten, war in der Präambel der Hinweis auf die Bestimmung in § 7.4 des Gesellschaftsvertrages vom 7.10.1994 enthalten. Zudem war konkret ein daraus resultierendes "Vetorecht" des jeweiligen Gesellschafters enthalten. Dieses Vetorecht war auch im Rahmenvertrag mit dem zu 5% beteiligten Gesellschaft angeführt und galt somit auch für diesen Gesellschafter. In diesen, grundsätzlich für alle Gesellschafter gleich lautenden, Verträgen war u.a. enthalten, dass der Gesellschafter als "Auftragnehmer" der Bf. zu sehen war. Er verfügt über eine Gewerbeberechtigung und erbringt seit geraumer Zeit für die Bf. und deren Kunden auf freiwilliger Basis IT-Dienstleistungen. Eine Pflicht für derartige Leistungen besteht nicht. Es war festgehalten, dass sich der Auftragnehmer auf eigene Rechnung und Gefahr vertreten lassen kann, dass er an keinen bestimmten Arbeitsort gebunden ist, dass er die betriebliche Infrastruktur der Bf. nutzen kann, dass keine Vorgaben hinsichtlich der Arbeitszeit bestehen, dass der Auftragnehmer bei der Erfüllung des Vertrages keinen Weisungen der Gesellschaft unterliegt. Der Auftragnehmer legt für die nach Zeitaufwand mit gesondertem Stundensatz abgegoltenen Leistungen monatliche Rechnungen samt Leistungsverzeichnis. Für die steuerliche Behandlung der Einkünfte ist der Auftragnehmer selbst verantwortlich. Der Auftragnehmer ist nach § 2 Abs. 1 Z 1 GSVG pflichtversichert. Die fünf Gesellschafter gaben gegenüber der AP hinsichtlich ihrer Tätigkeit und der üblichen Gestaltungsweise nahezu gleichlautende Auskünfte, die niederschriftlich (16. bzw. 21.6.2016) festgehalten wurden. Die Gewerbeberechtigungen lauteten auf die jeweilige Wohnadresse. Sie verfügten über Arbeitsplätze sowohl am Standort der Bf. als auch an ihren Wohnadressen. Für die geleisteten Tätigkeiten wurden sowohl private als auch betriebseigene Betriebsmittel verwendet. Die Gesellschafter fungierten zum Teil als Abteilungs- oder Projektleiter und erteilten Weisungen an die Mitarbeiter. Alle Gesellschafter waren für alle Mitarbeiter zuständig. Die Leistungen wurden sowohl am Standort der Bf., am Wohnort als auch bei den jeweiligen Kunden direkt erbracht. Zu den Angaben auf der Homepage der Bf. hinsichtlich der Aufgabenzuordnung in der Projektleitung und Geschäftsführung befragt, wurde angegeben, dass es sich dabei um Angaben aus Marketinggründen gehandelt hatte. Die Kundenakquirierung erfolgte sowohl durch die Gesellschafter als auch die Mitarbeiter. Die Angebote wurden durch die Marketingabteilung der Bf. erstellt. Bei Auftragserteilung an die Bf. wurden die Aufträge durch gemeinsame Entscheidung der Gesellschafter den jeweiligen Gesellschaftern und Mitarbeitern zugeteilt. Die Verrechnung der Leistungen der Gesellschafter erfolgte über monatliche Honorarnoten in unterschiedlicher Höhe mit Angabe der geleisteten Tätigkeiten. Die Gesellschafter hätten sich vertreten lassen können, jedoch kam dies, wie die Gesellschafter angaben, im Prüfungszeitraum praktisch nicht vor. Sollte doch Fremdpersonal eingesetzt worden sein, so rechnete dieses die Leistungen mit der Bf. und nicht mit dem Gesellschafter ab. Die Gesellschafter traten nach außen für die Bf. auf, jedoch nicht im eigenen Namen. Sie verfügten über keine eigenen Kunden, es handelte sich stets um gemeinsame Kunden der Bf.. Die Gesellschafter verfügten jeweils über keine eigene Homepage, keine eigene E-Mail-Adresse und kein eigenes Personal. Entgegen dem Vorbringen des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung vor dem BFG, hatte auch der Gesellschafter RE.A. gegenüber der AP im Juni 2016 niederschriftlich angegeben, dass er über keine eigene Homepage verfügte, auf der er seine Dienste anbot. Die Gesellschafter verfügten über keine eigene Betriebshaftpflichtversicherung. Die Kunden wendeten sich in Schadensfällen direkt an die Bf. Die Gesellschafter waren in ihrer Zeit- und Urlaubseinteilung grundsätzlich frei, jedoch erfolgte auch eine Abstimmung mit den anderen Gesellschaftern und Mitarbeitern. Die Gesellschafter trafen ihre Entscheidungen einstimmig; sie verstanden sich als gleichberechtigt und jeder konnte Beschlüsse verhindern. Im Gesellschaftsvertrag war eine Klausel vorgesehen, wonach sichergestellt wurde, dass kein Beschluss gegen den Willen eines Gesellschafters gefällt werden konnte. Seitens der Geschäftsführerin gab es keine Weisungen an die Gesellschafter. In den der AP vorgelegten "Eidesstattlichen Erklärungen" gaben die Gesellschafter u.a. an, dass sie sich als Selbständige und Unternehmer sahen. Die Rechtsform der GmbH war aus Haftungsgründen gewählt worden. Ebenfalls aus Haftungsgründen war nur eine Person zur Geschäftsführung eingesetzt worden. Aus den in der mündlichen Verhandlung am 19.6.2018 ergänzend vorgelegten Kopien von Niederschriften zum Verfahren der Bf. und der Gesellschafter beim Bundesverwaltungsgericht (BVwG) gingen hinsichtlich der sich nur zum Teil überschneidenden Zeiträume keine neuen bzw. keine dem Senat noch nicht bekannten für das Abgabenverfahren wesentliche Sachverhaltselemente hervor. So waren die vor dem BVwG erteilten Auskünfte, wenn auch mit anderer Wortwahl, zum überschneidenden Zeitraum inhaltlich identisch mit den gegenüber der AP im Jahr 2016 erteilten Auskünften. Sowohl die Angaben über die Orte der Tätigkeit der Gesellschafter, die verwendeten Arbeitsmittel oder die Abrechnungsmodaltäten waren im steuerlichen Verfahren bekannt. Wenn der steuerliche Vertreter in der mündlichen Verhandlung darauf verwies, dass das BVwG Einsicht in Anlagenverzeichnisse und Honorarnoten genommen hatte, so waren aus dieser Darstellung für das hier zu führende Verfahren keine neuen oder ergänzenden Inhalte festzustellen. Wie den Niederschriften des BVwG zu entnehmen war, wurde das Anlagenverzeichnis der Bf. abverlangt und es wurde besprochen, dass die Gesellschafter über eigene Computer, Laptops und Drucker verfügten, die sie für Firmentätigkeiten verwendeten. Dies entsprach, wie oben dargestellt, den bereits vorliegenden Feststellungen der GPLA. Wenn auf Honorarnoten verwiesen wurde, die dem BVwG vorgelegt worden sein sollen, und auf die darin enthaltenen unterschiedlichen Abrechnungsbeträge, war dazu der Niederschrift zu entnehmen, dass es sich um Honorarnoten handelte, die, wie die Richterin dort feststellte, nicht den im Verfahren vor dem BVwG maßgeblichen Zeitraum betrafen. Um welche Honorarnoten, welche Zeiträume, es sich handelte war nicht festgehalten. Die Richterin des BVwG forderte den Vertreter auf die Honorarnoten zum Beschwerdezeitraum beizubringen. Da die AP für den im gegenständlichen Verfahren maßgeblichen Prüfungszeitraum im Zuge der Prüfung sowohl in die Honorarnoten der Gesellschafter als auch in die Sachkonten der Bf. Einsicht genommen hatte, waren aus diesen nunmehrigen Vorbringen der steuerlichen Vertretung für das Verfahren vor dem BFG keine neuen Erkenntnisse zu gewinnen. Zur Geschäftsführerin, die mit 25,25% an der Bf. wesentlich beteiligt war, wurde aufgrund des o.a. Sachverhalts und ihrer weiteren eigenen Angaben gegenüber der AP festgestellt. Die Gesellschafter-Geschäftsführerin war, wie dem Firmenbuch zu entnehmen war und auch durch die Gesellschafter bestätigt wurde, seit Gründung der Bf. im Jahr 1996 in dieser Funktion tätig. Laut dem Gesellschaftsvertrag war keine Weisungsbindung gegeben. Die Gesellschafter-Geschäftsführerin war nach ihren Angaben auch im operativen Bereich der Bf., im Bereich Röntgen-Kassenverrechnung, tätig. Die Leistungen wurden mittels Honoraren abgerechnet. Die Geschäftsführerin bestätigte gegenüber der AP, dass die Firma durch die Gesellschafter gleichberechtigt geführt wurde und dass Beschlüsse stets einstimmig getroffen wurden. Sie erteilte in ihrer Funktion als Geschäftsführerin nie Weisungen an die anderen Gesellschafter. Unstrittig war, dass im Sinne des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 eine wesentliche Beteiligung am Stammkapital der Bf. vorlag und dass die Geschäftsführerin die rechtlich vorgesehenen Leistungen der Geschäftsführung erbracht hatte. Strittig war, ob die im Prüfungszeitraum an die Gesellschafter-Geschäftsführerin bezahlten Honorare als Arbeitslöhne im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 zu beurteilen waren und diese daher in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag gem. § 41 FLAG einzubeziehen waren. Die Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG 1967 iVm § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 stellt nicht auf die Art der Tätigkeit des an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten ab (vgl. VwGH 15.9.2011, 2011/15/0083; 26.3.2014, 2012/13/0052). Da das in § 47 Abs. 2 EStG 1988 normierte Tatbestandsmerkmal der Weisungsgebundenheit durch den Ausdruck "sonst" in § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 beseitigt wird, verbleibt hinsichtlich der Beurteilung des Vorliegens eines steuerrechtlichen Dienstverhältnisses nur noch das Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung (vgl. die Erkenntnisse vom 25.11.2009, 2007/15/0181 und vom 19.3.2008, 2008/15/0083), dass der Umstand, dass der Gesellschafter nicht nur Aufgaben der Geschäftsführung, sondern auch Tätigkeiten im operativen Bereich der GmbH ausübt, einer Übernahme der in der Judikatur erarbeiteten Grundsätze, unter welchen von der Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ausgegangen werden kann, nicht entgegensteht. Es ist vielmehr von einem funktionalen Verständnis hinsichtlich des Begriffs der Eingliederung in den Organismus des Betriebs der Gesellschaft auszugehen. Weiteren Elementen, wie etwa dem Fehlen eines Unternehmerrisikos oder einer als laufend zu erkennenden Lohnzahlung, kann in einer dem Gesetzeswortlaut verpflichteten Auslegung für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 nur noch in solchen Fällen Bedeutung zukommen, in denen eine Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft nicht klar zu erkennen wäre (VwGH, verstärkter Senat 10.11.2004, 2003/13/0018 und Rechtssatz). Eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft wird bereits durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird. Im gegenständlichen Fall nahm die alleinige Geschäftsführerin seit ihrer Bestellung im Jahr 1996 die Aufgaben der Geschäftsführung der Gesellschaft wahr. Schon allein dadurch war das Merkmal der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft zweifelsfrei gegeben (VwGH 4.2.2009, 2008/15/0260). Durch diese für die Bf. ununterbrochen erbrachte und nach außen erkennbare Tätigkeit, war klar zu erkennen, dass eine organisatorische Eingliederung gegeben war. Auch wenn somit der Frage des Unternehmerrisikos und der laufend zu erkennenden Lohnzahlung hier keine Bedeutung zukam, war festzuhalten, dass hinsichtlich eines etwaigen Unternehmerwagnisses weder ins Gewicht fallende Einkommensschwankungen vorlagen, noch von einem ausgabenseitigen Einnahmenrisiko gesprochen werden konnte. Wie die Geschäftsführerin selbst vorbrachte, bediente sie sich keiner eigenen Mitarbeiter oder Stellvertreter, sondern erbrachte die Dienstleistungen jeweils selbst. Es standen ihr zudem die Mitarbeiter der Bf. zur Verfügung. Die rechtliche Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes, ergab, dass die für die Tätigkeiten der Gesellschafter-Geschäftsführerin insgesamt bezahlten Vergütungen solche im Sinne des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 darstellten. Damit waren die Beträge, wie durch die AP festgestellt, in die jährliche Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag gem. § 41 FLAG einzubeziehen.   Zu den vier weiteren, nicht wesentlich beteiligten Gesellschaftern der Bf. war aufgrund des vorliegenden Sachverhalts zu prüfen, ob jeweils ein Dienstverhältnis im steuerlichen Sinn gegeben war und dadurch die erhaltenen Beträge in die jährliche Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag einzubeziehen waren. Unstrittig war aufgrund der Höhe der Beteiligung das Vorliegen der nicht wesentlichen Beteiligung der vier weiteren Gesellschafter der Bf. Es war daher zu prüfen ob hinsichtlich der Bezüge der Gesellschafter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG 1988 vorlagen. Strittig war im Hinblick auf die Beurteilung der Weisungsbindung die Frage, ob für alle vier Gesellschafter vom Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Sperrminorität auszugehen war. Im vorliegenden Gesellschaftsvertrag war enthalten, dass Beschlüsse der Gesellschafterversammlung jeweils nur mit einer Mehrheit von 90% gefasst werden konnten. Dem Vorbringen der Bf. in den Schriftsätzen und der mündlichen Verhandlung vor dem Senat, dass nach der gesetzlichen Bestimmung des GmbHG dem Beschlussquorum des Gesellschaftsvertrages der Anwendungsbereich entzogen wäre und dass eine Beschlussfassung durch einfache Mehrheit zu erfolgen hätte, war jedoch nicht zu folgen. Nach § 39 Abs. 1 GmbHG erfolgt die Beschlussfassung, soweit das Gesetz oder der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt, durch einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Darin ist keine zwingende Bestimmung zu verstehen. Es wird damit keine Beschränkung hinsichtlich der Abstimmungsmehrheiten getroffen. Enthält doch die Bestimmung die Aussage "soweit ... der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt." Demzufolge steht es den Gesellschaftern frei im Gesellschaftsvertrag über die einfache Mehrheit hinausgehende Regelungen zu treffen. Von dieser Möglichkeit hatte auch die Bf. Gebrauch gemacht. Zum einen war im Gesellschaftsvertrag festgehalten, dass Beschlüsse mit einer Mehrheit von 90% gefasst werden und weiters war in den jeweils gesondert mit den Gesellschaftern geschlossenen "Rahmenverträgen" für jeden ein Vetorecht eingeräumt worden. Daraus folgte, dass für jedenfalls jene drei Gesellschafter mit jeweils 23,25% Beteiligung eine sogenannte Sperrminorität gegeben war. Die Gesellschafterversammlung war nicht in der Lage, gegen den Willen des Einzelnen Weisungsbeschlüsse zu fassen. Hinsichtlich des mit 5% am Stammkapital Beteiligten könnte man nun, wie die Bf. vorbrachte, meinen, dass eine solche Weisungsungebundenheit nicht gegeben war. Dazu war jedoch festzuhalten, dass diesem Gesellschafter nicht nur durch den gesondert geschlossenen "Rahmenvertrag", so wie den anderen Gesellschaftern, ein Vetorecht eingeräumt war, sondern dass sämtliche Beschlüsse der Gesellschafter tatsächlich einstimmig getroffen wurden. Im Rahmen der AP wurde die Einstimmigkeit der Beschlussfassung durch die Aussagen der Gesellschafter klar ausgedrückt. Auch in den Niederschriften des BVwG fanden sich die Aussagen der Gesellschafter, dass Beschlüsse nur einstimmig gefasst wurden " ... auch wenn es manchmal schwer war .. " Jeder Gesellschafter war sich seines Vetorechts bewusst, auch wenn es nicht zum Tragen kam, da man bestrebt war stets eine Einigung zu erreichen. Aus den gegenüber der Behörde getätigten Aussagen der Geschäftsführerin und der Gesellschafter ging hervor, dass kein Gesellschafter einem anderen Gesellschafter Weisungen erteilen konnte und auch, dass es bisher nicht vorgekommen war, dass Weisungen erteilt worden wären. Für die Beurteilung des Vorliegens eines Dienstverhältnisses kommt es nicht allein auf die Beurteilung der vertraglichen Gestaltungen an, sondern auch auf die tatsächliche Gestaltung im geschäftlichen Ablauf. Wie aus der tatsächlichen Gestaltung im täglichen Leben zu schließen war, verfügte der mit 5% beteiligte Gesellschafter über die gleichen Befugnisse, wie die anderen Gesellschafter und konnte somit auch er Beschlüsse verhindern. Auch für ihn bestand somit keine Verpflichtung den Weisungen eines anderen zu folgen. Aus dem Vorgenannten folgte, dass alle vier nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter über eine Sperrminorität verfügten und dadurch auch von einem beherrschenden Einfluss der Gesellschafter auf die Gesellschaft über die Generalversammlung auszugehen war. Wie schon früher ausgeführt, sind für die Feststellung eines steuerlichen Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 zwei Merkmale wesentlich, nämlich die Weisungsgebundenheit einerseits und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers andererseits. Bei der weiteren Beurteilung einer nichtselbständigen Tätigkeit der Gesellschafter iSd § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG 1988 verblieb aufgrund der gegebenen Sperrminorität und damit des Fehlens der Weisungsgebundenheit nur noch das Element der Eingliederung zu prüfen. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus ist dann gegeben, wenn die für die Gesellschaft tätige Person, auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und die Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausübt. D.h. durch eine auf Dauer angelegte kontinuierliche Tätigkeit eines Gesellschafters im operativen Bereich der Gesellschaft wird dieser Tatbestand verwirklicht. Die Tätigkeit muss nach außen gerichtet sein und es muss damit der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht werden. Wie sich aus dem Sachverhalt, insbesondere aus den eigenen Angaben der Gesellschafter, ergab, war vom Vorliegen dieser organisatorischen Eingliederung der Gesellschafter auszugehen. Es erbrachten alle vier nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter der Bf. Dienstleistungen im Tätigkeitsbereich der Gesellschaft für die Kunden der Gesellschaft. D.h. sie waren im Bereich der Softwareentwicklung, Projektbetreuung, Technik sowie Support im IT-Bereich tätig. Die Gesellschafter traten nach außen für die Bf. auf; nicht im eigenen Namen. Auch wenn sie sich als Selbständige und Unternehmer sahen, war dies im täglichen Arbeitsablauf, bei ihrer nach außen gerichteten Tätigkeit für die Bf. nicht ersichtlich. Die gegebene weitgehende Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter, stand, wie dies auch bei leitenden Angestellten der Fall wäre, nicht im Widerspruch zur Annahme eines Dienstverhältnisses. Entgegen den Ausführungen in der Beschwerde war weder aufgrund der freien Arbeitszeit noch aus den Angaben der Gesellschafter abzuleiten, dass die Gesellschafter über einen langen Zeitraum nicht tätig gewesen wären. Eine freie Arbeitszeiteinteilung und die freie Wahl des Ortes der Tätigkeit standen dem Vorliegen eines Dienstverhältnisses nicht entgegen. So ist es in der heutigen Arbeitswelt keineswegs ungewöhnlich, dass Dienstnehmer ihre Arbeit im "Home Office" erledigen, insbesondere wenn es sich um Tätigkeiten handelt, die in der IT-Branche angesiedelt sind. Für die Gesellschafter standen Räumlichkeiten der Bf. als auch deren Arbeitsmittel zur Verfügung. Diese wurden auch mehrmals wöchentlich in unterschiedlichem Ausmaß genutzt. Bei den Gesellschaftern waren regelmäßige Arbeitsleistungen für die Bf. feststellbar, die sich in regelmäßigen monatlichen Lohnzahlungen niederschlugen. Schwankungen in der Höhe der Honorarnoten aufgrund einer unterschiedlichen Anzahl von Arbeitsstunden bzw. Projektleistungen sprachen ebenfalls nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. In der Beschwerde wurde darauf verwiesen, dass die relevante Rechtsprechung meist zu Fällen von Gesellschafter-Geschäftsführern ergangen ist. Wenn damit ausgedrückt werden sollte, dass somit eine Anwendung dieser Rechtsprechung auf reine Gesellschafter ohne Geschäftsführerfunktion nicht zulässig wäre, war diesem Argument nicht zu folgen. Die Entscheidungen des VwGH zur Frage des Vorliegens von Dienstverhältnissen von wesentlich bzw. nicht wesentlich Beteiligten enthalten grundsätzliche Aussagen, die sich auf für die Gesellschaft tätige Gesellschafter beziehen. Weder aus der Rechtsprechung noch aus dem Gesetz ist abzuleiten, dass nur auf die Tätigkeit als Geschäftsführer abzustellen ist. Vielmehr sind damit jene Personen gemeint, die bei einer Kapitalgesellschaft beschäftigt und an dieser beteiligt sind. Die Beurteilung des Sachverhalts führte zum Schluss, dass die organisatorische Eingliederung der nicht wesentlich Beteiligten an der Bf. eindeutig gegeben war. Auch wenn der Frage des Unternehmerrisikos und der laufend zu erkennenden Lohnzahlung somit keine Bedeutung mehr zukam, war aus dem Sachverhalt dazu folgendes zu entnehmen. Es lagen hinsichtlich eines etwaigen Unternehmerwagnisses in den Jahren weder ins Gewicht fallende Einkommensschwankungen aus den Honoraren der Gesellschafter vor, noch konnte mangels nennenswerter Aufwendungen der Gesellschafter von einem ausgabenseitigen Einnahmenrisiko gesprochen werden. Im Vorlageantrag wurde ergänzend auf die Rechtsprechung des VwGH zum Bereich der Sozialversicherung und der Thematik Versicherungspflicht von Gesellschaftern einer GmbH verwiesen. Ebenso wurde in der mündlichen Verhandlung ein beim BVwG anhängiges, offenes Verfahren hinsichtlich einer Säumnisbeschwerde der Bf. gegen die WGKK thematisiert. Soweit in den dazu in der Verhandlung beigebrachten Niederschriften des BVwG Sachverhaltselemente enthalten waren, die auch als für das Abgabenverfahren maßgeblich zu beurteilen waren, waren diese wie oben dargestellt, in die Beurteilung und Würdigung einbezogen worden. Grundsätzlich aber war zur Definition des Dienstverhältnisses im Sozialversicherungsrecht bzw. im Steuerrecht festzuhalten, dass die Definition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 eine eigenständige des Steuerrechts ist, weder dem bürgerlichen Recht, dem Sozialversicherungsrecht, noch anderen Rechtsgebieten entnommen. Die Absicht des historischen Gesetzgebers ging dahin, ein tatsächliches Verhältnis, oder mit anderen Worten, einen Zustand zu umschreiben. Die Tatsache, dass das Einkommensteuergesetz eine eigenständige Definition des Dienstverhältnisses enthält, kann dazu führen, dass derselbe Sachverhalt im Steuerrecht anders zu beurteilen ist als im bürgerlichen Recht, Sozialversicherungsrecht oder Ausländerbeschäftigungsrecht. Etwaige unterschiedliche Ergebnisse erkannte der Verfassungsgerichtshof jedoch nicht als unsachlich (VfGH 8.6.1985, B 488/80). Für die Beurteilung der Frage, ob ein Dienstverhältnis besteht, kommt es auch nicht auf die von den Vertragsparteien gewählte Bezeichnung (Dienstvertrag, freier Dienstvertrag, Werkvertrag, etc.) an. Die Beurteilung des festgestellten Sachverhalt hatte für die vier nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter ergeben, dass sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG 1988 als erfüllt zu sehen waren. Es lagen somit für die nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit vor. Damit waren deren Bezüge, wie durch die AP festgestellt, in die jährliche Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag gem. § 41 FLAG einzubeziehen. Für die Erhebung des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag (DZ) war dementsprechend gem. § 41 FLAG die durch die AP für die fünf Gesellschafter ermittelte Bemessungsgrundlage heranzuziehen und dieser festzusetzen.   Die Beschwerde war daher hinsichtlich der Festsetzung der Dienstgeberbeiträge sowie der Festsetzung der Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2010 bis 2013 abzuweisen.   Beschwerde gegen die Festsetzung von Säumniszuschlägen 2010 bis 2013 Gemäß § 217 Abs. 1 BAO sind Säumniszuschläge zu entrichten, wenn eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet wird. Nach § 217 Abs. 7 BAO sind auf Antrag des Abgabepflichtigen Säumniszuschläge insoweit herabzusetzen bzw. nicht festzusetzen, als ihn an der Säumnis kein grobes Verschulden trifft, insbesondere insoweit bei nach Abgabenvorschriften selbst zu berechnenden Abgaben kein grobes Verschulden an der Unrichtigkeit der Selbstberechnung vorliegt. Wie der VwGH in seiner Rechtsprechung ausführt, ist der Säumniszuschlag iSd § 217 BAO eine objektive Rechtsfolge der verspäteten Entrichtung einer Abgabe. Die Gründe, die zum Zahlungsverzug geführt haben, sind (grundsätzlich) unbeachtlich. Ausschlaggebend für die Beurteilung nach § 217 Abs. 7 BAO ist jedoch, ob den Abgabepflichtigen an der Fehlberechnung ein grobes Verschulden trifft. Dies wird dann nicht der Fall sein, wenn der Selbstberechnung eine vertretbare Rechtsansicht zugrunde liegt. War die Rechtsansicht unvertretbar, so ist dies für die Anwendung des § 217 Abs. 7 nur bei Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit schädlich. Das Stützen auf eine vertretbare Rechtsmeinung ermöglicht eine Nichtfestsetzung der Säumniszuschläge gemäß § 217 Abs. 7 BAO nur dann, wenn nur diese eine (1) vertretbare Rechtsansicht im Zeitpunkt der Fälligkeit vorliegt und kein Anhaltspunkt dafür besteht, diese Qualifikation auch anzuzweifeln. (vgl. VwGH 20.11.2014, Ro 2014/16/0019). Aufgrund der vorliegenden gesetzlichen Bestimmungen des § 41 FLAG iVm § 47 Abs. 2 EStG 1988 sowie der dazu ergangenen Rechtsprechung des VwGH konnte von keiner vertretbaren Rechtsansicht der Bf. ausgegangen werden. Dennoch kam die Nichtfestsetzung der jeweiligen Säumniszuschläge in Betracht, da keine Anhaltspunkte für eine vorsätzlich oder grob fahrlässig fehlerhaft vorgenommene Selbstberechnung im Verfahren erkennbar waren. Diesbezügliche Feststellungen waren weder durch die AP noch in der BVE der Abgabenbehörde getroffen worden. Es waren daher für die streitgegenständlichen Jahre 2010 - 2013 keine Säumniszuschläge festzusetzen. Der Beschwerde war in diesem Punkt stattzugeben.   Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ist von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht abgewichen, sondern hat sich auf diese gestützt. Da keine Rechtsfragen aufgeworfen worden sind, denen grundsätzliche Bedeutung zukommt, ist eine Revision nicht zulässig.     Wien, am 21. Juni 2018