BFG RV/6100092/2010

Der Verlustabzug ist - unter Beachtung der Verrechnungsgrenze des § 2 Abs. 2b EStG 1988 - von Amts wegen im ersten Jahr vorzunehmen, in welchem der Gesamtbetrag der Einkünfte nach Abzug der anderen Sonderausgaben einen positiven Betrag ergibt. Ein allfälliger Rest ist bei Vorliegen hinreichender Einkünfte im jeweils nächstfolgenden Jahr abzuziehen. Die gesetzliche Vorschrift für den Verlustabzug gibt dem Abgabepflichtigen kein Wahlrecht, wann er von dem Recht des Verlustabzuges Gebrauch machen will. Ein Verlustvortrag ist daher auch insoweit zwingend geltend zu machen, als er das Jahreseinkommen unter jene Grenze absenkt (derzeit 11.000 EUR), ab der nach § 33 EStG 1988 überhaupt Steuerpflicht ausgelöst wird, auch wenn diesfalls der Verbrauch des Verlustvortrags keine Minderung der Steuerlast zur Folge hat. Unterbleibt der Verlustabzug, obwohl eine Verrechnungsmöglichkeit bestand, darf in den Folgejahren grundsätzlich nur der Restbetrag berücksichtigt werden; es ist also gegebenenfalls ein fiktiver Verlustabzug zu rechnen (vgl. etwa die Erkenntnisse vom 20. September 1977, 931/77, VwSlg 5159/F, und vom 19. September 2013, 2012/15/0014, mwN)….. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wird im Einkommensteuerbescheid des Verlustjahres die Höhe eines Verlustes mit rechtskraftfähiger Wirkung festgesetzt. Es wird damit im Sinne des § 92 Abs. 1 lit. b BAO eine abgabenrechtlich bedeutsame Tatsache festgestellt. Der Ausspruch eines Verlustes im Einkommensteuerbescheid wirkt auf ein späteres Verlustabzugsverfahren derart ein, dass der ursprüngliche Verlustausspruch für den nachfolgenden Verlustvortrag betragsmäßig verbindlich wird (vgl. z.B. das Erkenntnis vom 20. Februar 2008, 2006/15/0026, VwSlg 8310/F, mwN). Grundsätzlich nichts anderes gilt für den Umfang des Abzuges im jeweiligen auf die Entstehung des Verlustes folgenden Jahr: Auch der Verlustbetrag, der im jeweiligen Einkommensteuerbescheid als Sonderausgabe berücksichtigt worden ist, stellt eine abgabenrechtlich bedeutsame Tatsache dar, über die mit Bindungswirkung für weitere Folgejahre entschieden wird (vgl. das Erkenntnis vom 20. November 1996, 94/13/0011, sowie Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 18 Abs. 6 und 7 Tz 4). In diesem Zusammenhang ist allerdings zu beachten, dass - wie oben ausgeführt - kein Wahlrecht für die Geltendmachung des Verlustvortrages bzw. für das Jahr, in welchem der Verlustvortrag abgezogen werden soll, besteht. Ist es dem Steuerpflichtigen zuzurechnen, dass im Einkommensteuerbescheid eines auf das Verlustentstehungsjahr folgenden Jahres der Verlustvortrag mit einem zu geringen Betrag als Sonderausgabe Berücksichtigung findet, verliert jener Betrag des vortragsfähigen Verlustes, der als Sonderausgabe hätte abgezogen werden können, seine Vortragsfähigkeit in Folgejahren….. .....so kommt der Feststellung des Verlustes im Einkommensteuerbescheid der Vorrang zu, weil ein allfälliger Ausgleich des Verlustes mit positiven Einkünften des betreffenden Jahres im Einkommensteuerbescheid erfolgt und nur der danach verbleibende Betrag vortragsfähig ist. Dies gilt auch dann, wenn der im rechtskräftigen Einkommensteuerbescheid ausgewiesene Verlustbetrag objektiv unrichtig ist (vgl. das Erkenntnis vom 20. Februar 2008, 2006/15/0026, VwSlg 8310/F)….. der Ausspruch des Einkommensteuerbescheides über das Ausmaß der Verrechnung des Verlustvortrages die Feststellung einer abgabenrechtlich bedeutsamen Tatsache im Sinne des § 92 Abs. 1 lit. b BAO dar und ist damit für das Verlustabzugsverfahren der Folgejahre betragsmäßig verbindlich“. Im Schriftsatz vom 23.02.2018 vertritt die Bf. unter Hinweis auf die hg Rechtsprechung, VwGH 20.11.1996, 94/13/0011, dass Bindungswirkung entgegen der Ansicht des Finanzamtes nicht die in den Einkommensteuerbescheiden angeführte Position Verlustabzug als Restbetrag der vortragsfähigen Verluste entfalten würde, sondern nur der als Verlustabzug bzw. Sonderausgabe „verbrauchte“ Teil des Verlustvortrages. Die Bf geht in ihrer Argumentation vom, unter den Sonderausgaben erfassten Verlustabzug von ATS 18,536.896 laut rechtskräftigem Einkommensteuerbescheid 1994 vom 31.01.2001 aus und addiert dazu ATS 5,787.319 (Summe der Verluste 1994, 1996 und 1997 abzüglich des Jahresgewinnes 1995), woraus sich ein Verlustvortragsgesamtvolumen seit 1994 bis einschließlich 1997 von ATS 24,324.215 ergäbe. Im Sinne des Vorbringens der Bf. vom 04.04.2018, wonach die Höhe der Verlustvorträge nur von Einkommensteuerbescheiden der Vorjahre abgeleitet werden kann, listet die Bf. in einer Tabelle alle ab 1989 entstandenen Verluste laut von ihr beigebrachter einzelner Einkommensteuerbescheide, welche dem FA bis einschließlich 1993 nicht mehr zur Verfügung stehen, auf, wobei sie von einem Ausgangsverlustvortrag bis 1988 von ATS - 3,316.040 ausgeht. Bis Ende 1993 findet sich darin ein bis dahin aufgelaufener Verlustvortrag von ATS – 18,536.896, ein Betrag, welcher mit dem unter der Position „Verlustabzug“ angeführten Betrag im Rahmen des Einkommensteuerbescheides 1994 übereinstimmt. Zählt man zu diesen bis 1993 entstandenen Verlusten den Verlust 1994 von ATS - 283.689 hinzu, so ist aus der Tabelle ein für die Einkommensteuerveranlagung 1995 zur Verfügung stehender Verlustvortrag von ATS - 18,820.585 zu ersehen. Im Einkommensteuerbescheid 1995 ist das Verlustvortragsvolumen bis Ende 1994 allerdings lediglich mit ATS - 16,643.852 ausgewiesen. Dieser Bescheid erwuchs in Rechtskraft. Auf Grund der positiven Einkünfte 1995 von ATS 1,469.898 verminderte sich für 1996 laut tabellarischer Darstellung der Bf. das Verlustvortragsvolumen auf ATS - 17,350.687. Die Verluste 1996 von ATS - 2,852.390 und 1997 von ATS - 4,121.138 ließen laut Tabelle der Bf. das Vortragsvolumen für 1998 wieder auf ATS - 24,324.215 ansteigen. Dieser Betrag differiert allerdings mit dem in der Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuerbescheid 1998 unter der Position „Verlustabzug“ ausgewiesenen Betrag von ATS - 11,945.473, welcher sich aus einem Verlustvortrag von ATS - 11,032.601 zuzüglich des 1/5 von 89/90 in Höhe von ATS - 912.872 (vgl. § 117 Abs. 7) zusammensetzt. Die Berufungsvorentscheidung, zu welcher laut Begründungsteil eine detaillierte Berechnung an den Steuerberater übermittelt wurde, erwuchs in Rechtskraft. Die in der Verlustverrechnung der Folgejahre aufscheinenden Beträge sind konsistent in dem Sinn, dass das für das Veranlagungsjahr zur Verfügung stehende Vortragsvolumen mit jenem des Folgejahres unter Berücksichtigung des jeweiligen Ergebnisses des Vorjahres korreliert, wobei auch die 1/5 -Verluste aus 89/90 in den Veranlagungsjahren 1998 bis 2002 jeweils berücksichtigt wurden. Im Begründungsteil der Berufungsvorentscheidung zur Einkommensteuer 1998 ist unter Verweis auf § 102 Abs. 2 Z 2 EStG, wonach ein Verlustabzug nur insoweit möglich ist, als die inländischen Betriebsstättenverluste die nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte überstiegen haben, zu lesen, dass die Höhe des Verlustabzuges unter Zugrundelegung der beigebrachten deutschen Einkommensteuerbescheide ermittelt wurde. Mangels nicht mehr vorliegender Unterlagen, aber auf Grundlage dieser Begründung ist erschließbar, dass das Finanzamt die Verlustvortragsberechnung unter Beachtung der ab dem Kalenderjahr 1990 anzuwendenden Bestimmung des § 102 Abs 2 Z 2 letzter Satz, wiedereingeführt durch das StruktAnpG 1996 (BGBl. 201/1996), neu erstellt hat. Im Schriftsatz vom 04.04.2018 führt die Bf. unter 2. Aussage aus: „unter Verweis auf das VwGH-Erkenntnis (VwGH 20.11.1996, 94/13/0011) würde der in der Position Sonderausgabe - Verlustabzug ausgewiesene Wert jenen Betrag darstellen, um welchen sich der Verlustabzug reduzieren würde => wenn beispielsweise im Jahr 1998 Einkünfte von ATS 1.201.320 ausgewiesen werden, und in der Position Sonderausgabe-Verlustabzug ein Wert von ATS - 11.945.473 => dann hätte dieser Sonderausgabenabzug iHv ATS - 11.945.473 „Bindungswirkung“ (dh der Verlustvortrag würde sich um diesen Betrag vermindern, und damit würde ein restlicher Verlustvortrag von ATS 0,00 übrig bleiben, da ja in dieser Position nach Aussage 1 der gesamte Verlustvortrag ausgewiesen würde) => diese Aussage kann aus dem VwGH-Erkenntnis nicht abgeleitet werden — gemeint ist vielmehr dass im Jahr 1998 maximal eine Reduktion des Verlustvortrages im Ausmaß der positiven Einkünfte, und damit um ATS 1.201.320 erfolgen kann => damit wird aber keine Aussage über die verbleibenden Verlustvorträge getroffen, bzw. kann es diesbezüglich auch keine Bindungswirkung geben“. Die im Einkommensteuerbescheid (hier konkret in der Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 1998) unter der Überschrift Sonderausgaben § 18 EStG ausgewiesene Position Verlustabzug in Höhe von ATS - 11.945.473 bezieht sich auf das bis Ende 1997 aufgelaufene Verlustvortragsvolumen. Dieses kann 1998 betreffend nur in Höhe der (positiven) Einkünfte in Höhe von ATS 1,201.320,-- als Sonderausgabe ausgeschöpft werden. Dass dies auch tatsächlich so erfolgte, belegt der nachfolgende Einkommensteuerbescheid 1999 vom 07.06.2004. Der darin unter der Überschrift „Sonderausgaben § 18 EStG“ ausgewiesene Verlustabzug im Sinne der bis Ende 1998 zur Verfügung stehenden vortragsfähigen Verluste in Höhe von ATS - 11,657.025 setzt sich nämlich aus dem nach Abzug der Einkünfte 1998 in Höhe von ATS 1,201.320 vom für 1998 zur Verfügung stehenden Vortragsvolumen von ATS -1 1.945.473 für 1999 verbleibenden Verlustvortragsvolumen von ATS - 10.744.153 zuzüglich des 1/5 Verlustes von ATS - 912.872 zusammen und beträgt sohin ATS - 11,657.025. Wenn die Bf. der Ansicht ist, dass der in der Berufungsvorentscheidung 1998 als Verlustabzug angeführte Betrag von ATS 11,945.473 im Lichte der Verlust- und Verlustvortragsentwicklung der Vorjahre nicht konsistent sei, das Finanzamt die Verlustentwicklung nicht korrekt ermittelt hätte und der Stand des Verlustvortrages laut Einkommensteuerbescheid 1994 in Höhe von ATS 18,536.896 als Ausgangswert/Minimalansatz heranzuziehen wäre, so ist dem zu entgegnen: Einerseits argumentiert die Bf., dass im Sinne der oben zitierten Rechtsprechung lediglich der bescheidmäßige Ausspruch eines Verlustes im Verlustentstehungsjahr sowie der Umfang des Abzuges im jeweiligen auf das Verlustentstehungsjahr folgenden Jahr rechtsverbindlich wären, nicht jedoch die in den Bescheiden unter der Überschrift Sonderausgaben angeführte Position des Verlustabzuges. Andererseits baut die Bf. selbst ihre Darstellung der Verlustentwicklung auf Basis des im Einkommensteuerbescheid 1994 unter „Verlustabzug“ ausgewiesenen Betrages von ATS - 18,536.896 als Summe der bis dahin aufgelaufenen vortragsfähigen Verluste auf, ein Betrag, eine Position, die ihrer Ansicht nach jedoch keine Rechtsverbindlichkeit haben sollte. Vor dem Hintergrund der oben angeführten Rechtsprechung ist der in der Berufungsvorentscheidung 1998 ausgewiesene Betrag von ATS –-11,945.473 als abgabenrechtlich bedeutsame Tatsache iSd § 92 Abs. 1 lit b BAO für das Verlustabzugsverfahren der Folgejahre betragsmäßig verbindlich. Dies gilt auch, wenn der im rechtskräftigen Einkommensteuerbescheid (hier Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 1998) ausgewiesene Verlustbetrag objektiv unrichtig ist. Es wäre der Bf. unbenommen gewesen, die Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 1998 zu bekämpfen. Dass der Verlustvortrag in der Berufungsvorentscheidung zu niedrig ausgewiesen wäre, habe sich die Bf. zuzurechnen, etwaige höhere darin nicht berücksichtigte vortragsfähige Verluste verlieren ihre Vortragsfähigkeit in den Folgejahren (vgl. VwGH 26.11.2015, 2012/15/0038). Die Tatsache, dass eine Berücksichtigung der Verluste 1994 und 1997 in Deutschland nicht mehr möglich war, gelangte der Bf. durch Schriftsatz der deutschen Finanzbehörde vom 26.05.2004 bzw 09.12.2004 zur Kenntnis. Wie das Finanzamt zutreffend ausführt, waren die Einkommensteuerverfahren 2000 bis 2002 durch Änderungen mittels Bescheiden gemäß § 295 BAO jeweils vom 19.04.2005 offen. Wie im eingangs im Erwägungsteil erwähnt, können Bescheide gemäß § 295 BAO nach jeder Richtung abgeändert werden, sind durch Bescheidbeschwerde vollumfänglich anfechtbar. Überdies wurde der ESt-Bescheid 2000 (§ 295-Bescheid) mit Berufung vom 24.05.2005 angefochten und mit Berufungsvorentscheidung vom 29.07.2005 erledigt. Im Sinne der oben angeführten Rechtsprechung, wonach ein Verlustabzug zum frühestmöglichen Zeitpunkt im höchstmöglichen Ausmaß vorzunehmen ist, hätte die Bf. in Kenntnis der Information der deutschen Finanzbehörde bereits in diesen offenen ESt-Verfahren 2000 bis 2002 die beschwerdegegenständlichen Verluste aus 1994 und 1997 als Verlustabzug geltend machen müssen. Hinsichtlich der Vornahme der fiktiven Verlustverrechnung betreffend die beschwerdegegenständlichen Verluste von EUR 320.111,26 in den Jahren 2000 bis 2002 verweist das BFG, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die Darstellung im Rahmen des Schriftsatzes des Finanzamtes vom 01.02.2018. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Soweit Rechtsfragen für die hier zu klärenden Fragen entscheidungswesentlich sind, sind sie durch die im Erkenntnis zitierte höchstgerichtliche Rechtsprechung ausreichend geklärt, nicht von grundsätzlicher Bedeutung oder die Auslegung des Gesetzes ist unstrittig. Damit liegt kein Grund vor, eine Revision zuzulassen. Salzburg-Aigen, am 18. Juni 2018