BFG RV/2100724/2011

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat durch die Richterin N.N. in der Beschwerdesache des Beschwerdeführers über die Beschwerde gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt X . betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2005 und 2006 zu Recht erkannt: Der Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2005 und 2006 wird gemäß § 279 BAO keine Folge gegeben. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 24.Sept. 2009 bleibt unverändert aufrecht. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 24.Sept. 2009 wird ersatzlos aufgehoben. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006 vom 24.Sept. 2009 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer 2005 und 2006 sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Das gegenständliche Rechtmittel steht sachverhaltsbezogen in einem Zusammenhang mit den BFG-Erledigungen zu RV/2100725/2011 und RV/2100727/2011 betreffend die Gattin des Beschwerdeführers (Bf). 1.) Aufgrund der Feststellungen im Zuge von - parallel beim Bf, dessen Gattin und der S GmbH, FN 999999z (in der Folge S-GmbH) für 2004-2007 durchgeführten – Außenprüfungen (AP) nahm das Finanzamt X (FA) mit den nunmehr angefochtenen Umsatzsteuer (USt)- und Einkommensteuer (ESt)- Bescheiden für 2005/2006 diverse Korrekturen der vom Bf erklärten Besteuerungsgrundlagen vor. U.a. kürzte das FA die vom Bf im Rahmen seines Einzelunternehmens in der Gewinnermittlung für das Jahr 2005 geltend gemachten Mietkosten für Büro- und Lagerräumlichkeiten um die Hälfte, weil bei einem Mietverhältnis (mit der Gattin des Bf) der Mietaufwand auch eine Vorauszahlung für 2006 enthalten hatte, in diesem Jahr aber – ebenso wie für ein weiteres (Fremd-) Mietverhältnis betreffend Lagerräumlichkeiten - nur noch eine Privatnutzung der angemieteten Räumlichkeiten vorgelegen sei. Zudem ging das FA davon aus, dass die ab der Wintersaison 2005/2006 durchgeführte Vermietung eines von der Gattin im Okt.2005 auf zwei Jahre befristet angemieteten Ferienhauses beim Bf als steuerlich unbeachtliche Liebhabereibetätigung im Sinne von § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung zu beurteilen sei. 2.) In der Berufung gegen die aufgrund der AP-Feststellungen an den Bf ergangenen Bescheide für 2005/2006 beharrte der Bf auf einer betrieblichen Nutzung der angemieteten Räumlichkeiten bzw. Flächen im Jahr 2006. Die Abgabenbehörde habe selbst festgestellt, dass sein Betrieb im Jahr 2006 noch bestanden habe. Auch sei der bei ihm gekürzte Mietaufwand bei seiner Gattin unverändert als steuerpflichtiger Mieterlös des Jahres 2005 erfasst geblieben. Zudem lasse der AP-Bericht eine Begründung zur Höhe der durchgeführten Kürzung (50% des Aufwandes) vermissen. Die an seine Gattin geleistete Mietzahlung für das Ferienhaus habe das Nutzungsentgelt für Okt.2005-Sept.2007 umfasst (10.000,- € netto). In der Folge habe er das Ferienhaus für die Wintersaison 2005/2006 einer professionellen Ferienhaus-Vermietungsgesellschaft zur Nutzung überlassen, wobei eine Mietenhöhe vereinbart worden sei, die eine objektive Ertragsfähigkeit des Mietobjekts sichergestellt habe (5.200,- € netto). Zu Beginn seiner Vermietungstätigkeit sei nicht absehbar gewesen, dass dieses Mietverhältnis in der nachfolgenden Wintersaison 2006/2007 nicht mehr zustande kommen und er das Ferienhaus dann „nur mehr an Privatpersonen“ vermieten würde. Aufgrund der zu erwartenden Änderungen der Besteuerungsgrundlagen seiner Gattin bei Erledigung ihres zugleich eingebrachten Rechtmittels gegen den ESt-Bescheid 2006, beantragte der Bf zudem die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages (AVAB) für 2006. 3.) Ohne weitere Maßnahmen und ohne eine Berufungsvorentscheidung zu erlassen, legte das FA das Rechtsmittel des Bf (gemeinsam mit jenen der Gattin und der S-GmbH gegen die Bescheide nach den parallel geführten AP) dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor. Im Vorlagebericht führte das FA zur Kürzung des Mietaufwandes aus, dass im Zuge der AP die Betriebsaufgabe des – infolge Umgründung der S-GmbH ab April 2005 vom Bf geführten – Einzelunternehmens (EU) per 31.Dez.2006 „festgesetzt“ worden sei, nachdem der Bf im AP-Verfahren das Fehlen jeglicher Tätigkeit im Rahmen dieses Unternehmens ab 2007 eingeräumt habe. Bereits für die Jahre 2005 und 2006 seien im Rechenwerk des EU lediglich Einnahmen aus Beratungsleistungen und aus der Weiterverrechnung von Anwaltskosten erfasst worden. Mangels Beseitigung von Unklarheiten im AP-Verfahren sowohl hinsichtlich der betrieblichen Tätigkeiten als auch bezüglich der Nutzung der angemieteten Lagerräumlichkeiten, seien die Mietausgaben im Schätzungsweg um 50% gekürzt worden. Da der Zufluss der Mieterlöse bei der Gattin des Bf nicht in Frage gestellt worden sei, habe die vorgenommene Kürzung der Betriebsausgaben beim Bf keinen Einfluss auf die Besteuerung bei dessen Gattin. Aus der Vermietung des Ferienhauses, das der Bf von vorne herein auf zwei Jahre befristet von seiner Gattin angemietet hatte, sei ein Gesamtverlust von rd. 7.000,- € erzielt worden. Da der Bf keine Gründe für das Unterbleiben einer Einnahmenerzielung nach Beendigung der Vermietung an die Ferienhausvermietungsgesellschaft genannt habe, könne das Vorliegen von Unwägbarkeiten nicht beurteilt werden. Fest stehe, dass vom Bf lt. Einkommensteuererklärung 2007 in diesem Jahr keine Mieteinnahmen aus dem Ferienhaus mehr erzielt worden seien. 4.) Im Zuge des gerichtlichen Ermittlungsverfahrens erging ein umfangreicher Ergänzungsvorhalt an den Bf mit klärungsbedürftigen Fragen zu den RM-Streitpunkten. Zugleich wurde der Bf aufgefordert, sich zu den FA-Ausführungen im Vorlagebericht zu äußern. Nach antragsgemäß verlängerter, mehrmonatiger Frist sah sich der bf in Hinblick auf den lange zurück liegenden Zeitraum außer Stande, auch nur zu einem der angeführten Punkte Stellung zu nehmen. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: I.) Mietaufwandskürzung/Betriebsaufgabezeitpunkt beim Einzelunternehmen: a) Sachverhaltsfeststellung: Der Bf war ursprünglich im Bereich der Produktion und des Vertriebs von Sportgeräten tätig. Im August 1993 hatte er dazu gemeinsam mit Geschäftspartnern die Euro- Sportgerätevertrieb GmbH, FN 333333 (im Folgenden Sportgerät-GmbH) gegründet (Bf-Beteiligung 1%). Ende Sept.1996 war über das Vermögen dieser GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und der Bf zum Liquidator bestellt worden. Die amtswegige Löschung der Gesellschaft im Firmenbuch (FB) erfolgte am 1.Nov.2006 (§ 40 FBG). Die letzte im FB eingereichte Bilanz der Sportgerät-GmbH für den Zeitraum 10/2003-9/2004 weist weder Anlagevermögen noch Vorräte aus. Die Aktiva der Gesellschaft beschränken sich auf Forderungen in Höhe von 245,79 €. Die Verbindlichkeiten sind mit 64.932,46 € ausgewiesen (negatives Eigenkapital 62.069,41 €). Lt. Angaben des Bf im Anhang zum Jahresabschluss 2004 sollte die Gesellschaft mit der S-GmbH „fusioniert“ werden. Eine formelle Umsetzung dieses Vorhabens ist weder den Firmenbuchdaten noch den abgabenbehördlichen Datenbanken zu ersehen. Die S-GmbH berücksichtigte in ihrer letzten Schlussbilanz zum 31.März 2005 lediglich die Abschreibung einer uneinbringlichen Forderung gegen die Sportgerät-GmbH aus der Bezahlung eines aushaftenden Steuerberaterhonorars. Das BFG hält unter den dargestellten Umständen die tatsächliche Umsetzung der angekündigten Fusionierung zwischen den beiden Gesellschaften für nicht erwiesen. In der S-GmbH war die Gattin des Bf seit Mai 1996 geschäftsführende Alleingesellschafterin. Der Bf war an dieser Gesellschaft bis Nov.2004 weder beteiligt, noch war er als Dienstnehmer für das Unternehmen tätig oder trat als deren Geschäftspartner in Erscheinung. In der Buchhaltung des Unternehmens wurde allerdings für den Bf ein Verrechnungskonto wie für einen Gesellschafter bzw. ständigen Geschäftspartner geführt. Mit notariellem Abtretungsvertrag vom 29.Nov.2004 veräußerte die Gattin ihren Geschäftsanteil an der S-GmbH an den Bf, der damit zugleich in die Funktion des Geschäftsführers eintrat und den Sitz des Unternehmens von G. an den Wohnsitz der Eheleute in (Wohnort) verlegte. Ein Jahr später beschloss die S-GmbH mit Generalversammlungsbeschluss vom 15.Dez.2005 ihre Umwandlung durch Übertragung des Unternehmens auf den Bf als einzigen Gesellschafter nach den Bestimmungen des UmwandlungsG (UmwG) unter Inanspruchnahme der steuerlichen Begünstigungen des Artikel II UmgründungssteuerG (UmgrStG) rückwirkend zum Umwandlungsstichtag 31.März 2005 (FB-Anmeldung 19.Dez.2005). Die am 26.Jänner 2006 im Firmenbuch durchgeführte Eintragung der Umwandlung erfolgte mit dem Zusatz „Fortführung des Unternehmens im nicht protokollierungsfähigen Umfang“. Lt. Firmenbucheintrag aus 1994 war die S-GmbH ursprünglich im Geschäftszweig „Kunststoffverarbeitung“ tätig gewesen. Nach dem Inhalt der vorliegenden Unterlagen zu den drei AP-Verfahren hatte sich die Gesellschaft zunächst mit dem aus der Insolvenz der Sportgerät-GmbH erworbenen Anlagevermögen an Standorten in Slowenien (bis 1999) und Kroatien (bis 2002) - mit in Österreich nicht konzessionierungsfähigen Produktionsmaschinen - im Bereich der Erzeugung von Sportgeräten und Kunststoffformen für Sportgeräten betätigt bzw. den Handel mit Sportgeräten betrieben. Allerdings weist bereits die Bilanz der S-GmbH zum 31.12.2002 keine Warenvorräte aus der Sportgerät-Sparte aus. Eine nach dem Produktionsende in Kroatien aktiv fortgesetzte Betätigung der S-GmbH in diesem Geschäftsbereich wurde im Verfahren nicht festgestellt. Selbst die vom Bf im AP-Verfahren behauptete Veräußerung vereinzelt noch vorhandener Kleinteile bei entsprechender Nachfrage findet in den Jahresabschlüssen der S-GmbH ab 2003 keine Deckung (weder Erfassung von entsprechenden Warenvorräten noch von Erlösen). 2004 musste der Standort in Kroatien wegen Verkaufs der zur Produktion genutzten Halle durch den dortigen Geschäftspartner geräumt werden (Gewinnermittlung der S-GmbH für 2004: 5.000,- € Entsorgungskosten, erfasst als Materialaufwand). Auch ein, lt. Bf ehemals gelegentlich als Sportgerät-Umladeplatz genutzter Lagerplatz in G., an welchem sich von Nov.1999 - Nov.2004 lt. Firmenbuch der Sitz der S-GmbH befunden hatte und auf welchem nach den Angaben im AP-Verfahren die Errichtung eines Betriebsgebäudes für das Unternehmen geplant gewesen war, wurde im Jahr 2004 wegen Verkaufs der Liegenschaft durch die Eigentümerin (Gattin des Bf) geräumt (Gewinnermittlung der S-GmbH 2004: 1.700,- € Entsorgungskosten). Vor diesem Hintergrund geht das BFG davon aus, dass die Sportgerät-Sparte in der S-GmbH bereits seit Jahren faktisch eingestellt gewesen war und mit der Räumung der Produktionshalle in Kroatien im Jahr 2004 endgültig ihr Ende gefunden hatte. Von 1997 bis 12/2004 führte die S-GmbH, nach den Angaben des Bf im AP-Verfahren, mit Hilfe eines Dienstnehmers - von ihrem gesellschaftsvertraglichen Geschäftszweck nicht gedeckte – „Umbauarbeiten“ für die Dienstgeberin des Bf, die C.u.A. Products GmbH, FN 888888y (im Folgenden C&A GmbH-1) durch. Nach Beendigung des Geschäftszweiges Sportgerät-Produktion/-Handel war die S-GmbH ausschließlich in diesem Bereich tätig. Ein „Handel mit Waren aller Art“, wie von der S-GmbH in ihrem beim Firmenbuch eingereichten Jahresabschluss zum 31.12.2004 angegeben, findet in den vorliegenden Unterlagen keine Deckung. Einer im Zuge der Berufung des Bf gegen den ESt-Bescheid 2005 eingebrachten Eingabe an das FA zufolge, resultierte der gesamte GmbH-Umsatz des Jahres 2004 (rd. 165.000,- €) aus den Leistungen für die C&A-GmbH-1 (V-Akt/Stb-Eingabe vom 6.März 2007). Entsprechend geht das BFG davon aus, dass sich sowohl die Kundenforderungen als auch die Lieferverbindlichkeiten und ebenso der (geringfügige) Wareneinkauf der GmbH in den Jahren nach Beendigung der Sportgerät-Sparte auf die Tätigkeit für die C&A GmbH-1 bezogen hatte (soweit sich darin nicht - wie bei den kroatischen Entsorgungskosten 2004 - Aufwendungen anderer Art verbargen). Im Dez.2004 beendete die S-GmbH (aus Gründen der Unvereinbarkeit mit der Tätigkeit des Bf als Werksleiter der C&A GmbH-1) auch die Geschäftssparte „Umbautätigkeit“ (nach den Angaben des Bf abgegolten durch eine Gehaltserhöhung, vgl. AP-Akt/AV 20.8.2008 bzw. BFG zu RV/2100727/2011). Der einzige Dienstnehmer der Gesellschaft schied per 11.Dez.2004 aus. Spezifisches Anlagevermögen für den Bereich „Umbauarbeiten“ hatte sich, soweit ersichtlich, im Betriebsvermögen der S-GmbH nie befunden (abgesehen von einem 1999 angeschafften, Ende 2004 bereits voll abgeschriebenen „Bohr- und Meiselhammer“). Die Bilanz der S-GmbH zum 31.12.2004 weist auch keinen verbliebenen Material- oder Warenvorrat aus. Das Fehlen von Arbeitsgeräten/ –mitteln, Verbrauchsmaterial und Warenvorräten im Betriebsvermögen der S-GmbH zum Geschäftszweig "Umbauarbeiten" per 31.12.2004 lässt darauf schließen, dass die zur Erledigung der Arbeiten für die C&A GmbH-1 verwendete Ausstattung von der Auftraggeberin beigestellt worden war. Zugleich weist damit nichts auf eine geplante Ausdehnung dieses Geschäftszweiges auf bzw. Fortsetzung mit anderen Auftraggebern nach Beendigung der Geschäftsbeziehung mit der C&A GmbH-1 hin. Da sich die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft bereits seit Jahren auf die Arbeiten für die C&A GmbH-1 beschränkt hatte und insbesondere auch deren gesamter Jahresumsatz 2004 daraus resultierte, geht das BFG davon aus, dass die in der Bilanz per 31.12.2004 ausgewiesenen „Forderungen Sammelkonto“ dieser Geschäftstätigkeit zuzuordnen sind. Darüberhinausgehende Forderungen der S-GmbH zum 31.12.2004 beziehen sich auf die Verrechnungsforderung gegen den Bf (beinhaltend auch die von der Gattin übernommenen Salden ihres Verrechnungskontos per 31.12.2003 bzw. 31.12.2004 (insofern wird auf das zu RV/2100727/2011 geführte BFG-Verfahren verwiesen). Auch die Passivseite der Bilanz 2004 bietet keinen Hinweis auf die (geplante)Fortführung einer operativen Tätigkeit der S-GmbH nach dem 31.12.2004. Im Jahr 2005 lukrierte die S-GmbH keine Aufträge von der C&A GmbH-1 mehr und erzielte auch insgesamt keine Umsätze (Quelle: AP-Unterlagen; Stb-Eingabe 6.März 2007 in V-Akt). Nach dem Verfahrensergebnis waren somit beide Geschäftszweige der S-GmbH (Sportgerät-Produktion und –Handel bzw. Umbauarbeiten) spätestens per Ende 2004 eingestellt. Tragfähige Anhaltspunkte für eine geplante Fortsetzung der bisherigen oder eine Erschließung neuer Geschäftsfelder kamen nicht hervor. Der Bf war bereits ab Sommer 2000, zuletzt in der Funktion eines Werksleiters, als Dienstnehmer der C&A GmbH-1 mit Sitz in (Betriebsort) tätig. Die österreichische Konzerntochter eines internationalen Unternehmens mit US-amerikanischen Wurzeln war auf „die Verarbeitung und den Vertrieb von qualitativ hochwertigen Teppichbelägen für die Automobilindustrie ausgerichtet“ (Quelle: FB/Lageberichte zu den Jahresabschlüssen der C&A GmbH-1). Im Gefolge einer Insolvenz im Mutterkonzern wurde im Juli 2005 ein Sekundärinsolvenzverfahren über das Vermögen der C&A GmbH-1 eröffnet, im Rahmen dessen die wesentlichen Betriebsgrundlagen Anfang 2006 an die neu gegründete CuA Products GmbH, FN 777777x (im Folgenden C&A GmbH-2) veräußert wurden. Der Bf war in seiner Funktion als Werksleiter der C&A GmbH-1 bis zur Betriebseinstellung des Konkursfortbetriebes am 7.Jänner 2006 im Unternehmen tätig und arbeitete aktiv an der Insolvenzabwicklung seiner Dienstgeberin mit (Teilnahme an Gläubigerausschusssitzungen, Besprechungen mit dem Masseverwalter). Im Verlauf des Insolvenzverfahrens zeigte sich sein persönliches Interesse an einer Übernahme zur Fortführung des insolventen Betriebes (Anbotserarbeitung und Offertlegung an die Konkursmasse im Wege seiner Rechtsvertretung bzw. steuerlichen Vertretung lt. Unterlagen zur Rechnung des Bf an die NachfolgeGmbH vom 20.Jän.2006). Zu diesem Zweck wurde Anfang 2006 die C&A GmbH-2 gegründet, an der (zunächst) die Gattin des Bf zu 55% beteiligt war und die übrigen Anteile vom Bf und vier weiteren ehemaligen Dienstnehmern der insolventen C&A GmbH-1 gehalten wurden. Der Bf übernahm zudem die Geschäftsführung der neuen Gesellschaft. Mit Kaufvertrag vom 9.Jänner 2006 erwarb die neu gegründete C&A GmbH-2 das gesamte Anlage- und Umlaufvermögen aus dem Konkursfortbetrieb der C&A GmbH-1 und führte in der Folge in deren bisherigen Betriebsräumlichkeiten und mit deren bisherigen Dienstnehmern (zuletzt 41 Personen) die Geschäftstätigkeit des insolventen Unternehmens fort (idente Geschäftsfelder, identer Kunden- und Lieferantenkreis). Nach den Angaben des Bf im AP-Verfahren war die Betriebsübernahme faktisch bereits im Nov. 2005 erfolgt (AP-Akt/AV 20.8.2008). Im zweiten Halbjahr 2006 expandierte der Bf mit der C&A GmbH-2 bzw. in deren geschäftlichem Umfeld massiv. Im Juli 2006 gründete er die CUA-GmbH-3, FN 666666w, (im Folgenden C&A GmbH-3), die nach der Gründung ebenfalls ein insolventes Unternehmen mit verwandten Geschäftsfeldern erwarb (75%-Beteiligung C&A GmbH-2; rd. 90 Dienstnehmer). Ende Nov. 2006 gründete der Bf gemeinsam mit seiner Gattin (99% Beteiligung) die S Beteiligungs GmbH, FN 555555v (im Folgenden SB-GmbH), die zugleich 99,1% jener Gesellschaft übernahm, welche 2004, im Jahr vor der Insolvenz der C&A GmbH-1, im Rahmen eines sale & lease back-Geschäfts die Betriebsliegenschaft der damaligen Dienstgeberin des Bf erworben und anschließend an diese verleast hatte (CUA-GmbH-4, FN 444444u, im Folgenden C&A GmbH-4). Zu Beginn des Jahres 2007 war der Betätigungsbereich des Bf damit auf eine Gruppe von vier GmbHs mit insgesamt rd 150 Dienstnehmern angewachsen, deren Schwerpunkt - in Fortführung des Unternehmensgegenstandes der C&A GmbH-1 und unter Fortsetzung jahrelanger Liefer- und Kundenbeziehungen - im Bereich der Erzeugung von Autoteppichen für mehrere Automarken und -modelle lag. Bei unterschiedlich ausgeprägten Beteiligungsverhältnissen fungierte der Bf in all diesen Gesellschaften als Geschäftsführer (Quelle: FB-Daten der beteiligten Gesellschaften samt Jahresabschlüssen 2004-2007). Abseits der 2005 eintretenden Entwicklungen im Bereich der C&A GmbH-1 existierte die S-GmbH nach Beendigung ihrer „Umbautätigkeit“ im Dez. 2004 ohne erkennbare Geschäftsbetätigung fort, bevor ab Herbst 2005 – zeitlich parallel zur Übernahme der insolventen C&A GmbH-1 durch die Auffanggesellschaft C&A GmbH-2 - deren Umwandlung in ein Einzelunternehmen des Bf vorbereitet wurde. Die Bilanz der S-GmbH zum Umwandlungsstichtag (31.3.2015) zeigte gegenüber dem Jahresabschluss 2004 eine weitgehend unveränderte Situation. Die Forderungen der GmbH resultierten, wie festgestellt, aus den nach wie vor offenen Rechnungen vom Dez.2004 für die letzten „Umbauarbeiten“ im Auftrag der C&A GmbH-1 bzw. aus Verrechnungsforderungen gegenüber dem Bf (in geringem Ausmaß auch gegenüber dem FA und der GKK). Abgesehen von einem Kautionssparbuch aus einem Mietverhältnis betreffend Lagerräumlichkeiten in Z. (1.220,71 €), verfügte die S-GmbH zum 31.März 2005 auch über keine nennenswerten Bargeldbestände, Bankguthaben oder Bankverbindlichkeiten. Die weiteren Verbindlichkeiten der Gesellschaft standen nach den AP-Unterlagen im Wesentlichen im Zusammenhang mit der 2004 geräumten, ehemals von der Gattin des Bf angemieteten Betriebsliegenschaft (vornehmlich Verbindlichkeiten gegenüber der Lagegemeinde). Bereits Ende 2004 war aus dem „Fuhrpark“ der S-GmbH ein Anhänger ausgeschieden. Die im Betriebsvermögen der Gesellschaft verbliebenen beiden Fahrzeuge (Renault Espace, Bj 1991 bzw. 1994) nutzte der Bf bis zu deren Ausscheiden (Juli 2005 Verkaufserlös für das ältere Fahrzeug 100,- € incl. 20% USt) im Wesentlichen für Zwecke seines Dienstverhältnisses bei der C&A GmbH-1 (Fahrtkostenersatz durch DG bzw MV, im Übrigen Abzug des großen Pendlerpauschales). In gleicher Weise wurde der nach deren Ausscheiden ab Ende August 2005 vom Bf verwendete (fabriksneue) Peugeot E 807 genutzt (der als Leasingfahrzeuge allerdings nicht zum Betriebsvermögen der S-GmbH gehörte). Mit Fortschreiten des Insolvenzverfahrens der C&A GmbH-1 fielen auch Fahrten im Zusammenhang mit der Vorbereitung/Gründung der neuen Auffanggesellschaft C&A GmbH-2 an. Das übrige Anlagevermögen der S-GmbH zum Umwandlungsstichtag umfasste – abgesehen von einer im Dez.2003 angeschafften „Torsteuerung und Funkanlage“, deren betriebliche Veranlassung für das BFG nicht erkennbar ist – eine (zur Gänze abgeschriebene) Basisbüroausstattung („Inventar“ ex 1995, Fax-Gerät, Notebook). Zum sogenannten Einzelunternehmen des Bf ist zunächst festzuhalten, dass die daraus erzielten Einkünfte vom Bf erstmals 2007 im Zuge eines Rechtsmittels gegen den Arbeitnehmerveranlagungsbescheid 2005 der Abgabenbehörde gegenüber bekanntgegeben worden waren. Entsprechend den Verhältnissen der S-GmbH, fehlte es im Jahr 2005 auch beim rückwirkend per 1.April 2005 „gegründeten“ Einzelunternehmen an einer Geschäftstätigkeit bis zur Umwandlung der GmbH (Umlaufbeschluss vom 15.Dez.2005). Lediglich der parallel zur Umwandlung rückwirkend per 1.April 2005 erfolgte Wechsel auf eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 führte beim Einzelunternehmen zu „Bucherlösen“ aus dem Eingang der zum 1.April 2005 noch unberichtigt aushaftenden Forderungen des S-GmbH aus deren letzten im Dez.2004 für die C&A GmbH-1 erbrachten Leistungen. Vergleichbare Effekte ergaben sich ausgabenseitig (z.B. 2005 erfolgte Leistungsverrechnung der steuerlichen Vertretung für die Jahresabschlüsse 2002 – 2005, für welche die S-GmbH im letzten Jahresabschluss eine entsprechende Rückstellung gebildet hatte). Nach dem Fehlen einer Geschäftstätigkeit im Rückwirkungszeitraum der Umwandlung (1.4. – 15.12.2005), beschränkte sich die Tätigkeit des „Einzelunternehmens“ gemäß den AP-Feststellungen auch im Anschluss bis zu der vom FA angenommenen Betriebsaufgabe am 31.Dez. 2006 auf das Ausstellen von zwei Rechnungen: - eine „Rechnung 05-1“ vom 28.Dez. 2005 an das kroatische Unternehmen AB für im Zeitraum August bis Dez. 2005 erbrachte, nicht näher konkretisierte Beratungsleistungen ("consultation fee"); - eine „Rechnung Nr. 02/06“ vom 20.Jänner 2006 an die im Jänner 2006 zur Fortführung der insolventen C&A-GmbH-1 gegründete C&A GmbH-2, welche die Weiterverrechnung diverser, im Konkurs der C&A-GmbH-1 bzw. im Vorfeld der Gründung der C&A GmbH-2 in Anspruch genommener Beratungsleistungen zum Inhalt hatte (ReNr. 01/06 = nicht verbucht). Die Fa AB war nach den Angaben im AP-Verfahren (AP-Akt/AV vom 10.9.2008) als ein im Bereich der Kunststoffverarbeitung tätiges Unternehmen in der Vergangenheit als Großzulieferer in ständiger Geschäftsverbindung mit der im Juli 2005 insolvent gewordenen C&A-GmbH-1 gestanden (Näharbeiten – Einsäumen von Autoteppichen). Den im FB einsehbaren Jahresabschlüssen der C&A GmbH-2 ist zu ersehen, dass die Geschäftsverbindung mit dem kroatischen Zulieferunternehmen auch im Nachfolgbetrieb fortbestand. Gute Geschäftsbeziehungen zu bestehenden Lieferanten werden im Lagebericht zum ersten Geschäftsjahr explizit als Vorteil des Nachfolgeunternehmens hervorgehoben. Im AP-Verfahren war der Bf trotz wiederholter Aufforderungen Nachweise über Inhalt und Umfang der am 28.Dez.2005 abgerechneten Beratungsleistungen ebenso gänzlich schuldig geblieben, wie die Vorlage von Belegen über die zu dieser Rechnung erfolgten Zahlungen (trotz Angabe einer Bankverbindung auf der Rechnung angeblich Monat für Monat Barzahlung). Aufwendungen im Zusammenhang mit den Beratungen für AB fielen nach den Angaben des Bf nicht an. Über die abgerechneten Beratungen hinausgehende bzw. diesen folgende Leistungen des Einzelunternehmens gab es demnach ebenfalls nicht. Im gerichtlichen Ermittlungsverfahren blieb der Bf neuerlich jegliche Aufklärung bzw. die Vorlage Bezug habender Unterlagen zur Geschäftsbeziehung seines Einzelunternehmens mit der Firma AB schuldig. Auf Basis dieses Ermittlungsergebnisses hält es das BFG für nicht erweisen, dass der AR vom 28.Dez.2005 an die Firma AB verrechenbaren Leistungen - sei es der S-GmbH oder eines Einzelunternehmens des Bf - zugrunde liegen. Mit der „Rechnung Nr 02/06“ vom 20.Jän.2006 stellte der Bf als Einzelunternehmer der C&A GmbH-2 „Vorleistungen zum Erwerb der Anlagen der C.uA. Products GMBH aus dem Konkursverfahren sowie (..) die Kosten der Vorbereitung der Gründung einer neuen Gesellschaft – der CuA Products GmbH“ in Rechnung. Der Rechnung lagen – neben „div. Kosten Bankgarantien“ und „Sonstige Aufwendungen pauschal“ - Beratungsleistungen der anwaltlichen bzw. steuerlichen Vertretung des Bf im Konkurs seiner Dienstgeberin aus dem 2.Hj 2005 zugrunde, die im Zeitraum 26.Sept. -15.Dez.2005 in mehreren Einzelrechnungen gegenüber der (zu dieser Zeit noch nicht umgewandelten) S- GmbH bzw. am 21.Dez. 2005 gegenüber dem Bf fakturiert worden waren. Entsprechende Hinweise in den Rechnungen belegen einen Zusammenhang mit dem beabsichtigten Erwerb von Wirtschaftsgütern der insolventen C&A GmbH-1 zur Betriebsfortführung. Wie festgestellt, erfolgten der Erwerb der Betriebsgrundlagen der C&A GmbH-1 und die Betriebsfortführung allerdings durch die Anfang Jänner 2006 gegründete C&A GmbH-2, wobei dem Kaufvertrag vom 9.Jänner 2006 bereits im Nov.2005 eine faktische Betriebsübernahme durch Vertreter der späteren Erwerberin vorausgegangen war. Der Entschluss und Beginn der Vorbereitungshandlungen zur Gründung der C&A GmbH-2 ist daher noch entsprechend früher anzunehmen. Eine geplante Betriebsfortführung der C&A GmbH-1 durch die S-GmbH wurde vom Bf im AP-Verfahren lediglich behauptet. Die dazu beigebrachten Belegnachweise beschränkten sich auf die zuvor genannten Rechnungen über Beraterhonorare. Die Gesellschafterstruktur der Nachfolgegesellschaft und der Umfang der Betriebsübernahme lassen ein derartiges Vorhaben allerdings als höchst unrealistisch erscheinen, zumal die S-GmbH im 2.Halbjahr 2005 nur noch aus einem betriebsentleerten GmbH-Mantel bestanden hatte. Allein eine Rechnungslegung an die S-GmbH genügt unter diesen Umständen nicht, um das BFG von ernsthaften Vorarbeiten für eine Betriebsfortführung durch die S-GmbH zu überzeugen. Die zeitlich parallel vorbereitete Umwandlung der S-GmbH in ein Einzelunternehmen, dessen Rechtsform allein aus Haftungsgründen gegen ein Nachfolgeunternehmen der insolventen C&A GmbH-1 spricht, und die bereits im Herbst begonnenen Vorarbeiten für die Gründung der C&A GmbH-2 unterstreichen dies. Aus Sicht des BFG wurden die der C&A GmbH-2 am 20.Jänner 2006 verrechneten Beratungsleistungen aus dem 2.Halbjahr 2005 weder für Zwecke der S-GmbH erbracht, noch ist eine Leistungserbringung durch ein umgewandeltes Einzelunternehmen des Bf an die mit Gesellschaftsvertrag vom 2.Jänner 2006 gegründete C&A GmbH-2 zu erkennen. Tatsächlich war der Empfänger der Beratungsleistung nach Überzeugung des BFG der Bf in seiner Eigenschaft als künftiger Gesellschafter der C&A GmbH-2. Die Weiterverrechnung lässt sich nur aus dem „Naheverhältnis“ (der Personenidentität) des Bf als (geschäftsführender) Gesellschafter sowohl der S-GmbH als auch der neuen C&A GmbH-2 erklären. Ein fremder Erwerber von „assets der C.uA. GmbH“ hätte eine Weiterverrechnung von Beratungskosten der S-GmbH aus dem Jahr 2005 bzw. nicht konkretisierter pauschaler Betriebsausgaben zweifellos nicht akzeptiert. Eine eigenständige betriebliche Tätigkeit eines aus der S-GmbH hervorgegangenen bzw. deren Betrieb fortführenden Einzelunternehmens des Bf wird damit nicht dargetan. Zusammenfassend ist festzustellen, dass nach dem Verfahrensergebnis die operative Tätigkeit der S-GmbH spätestens im Dez.2004 endete. Ab diesem Zeitpunkt verfügte die Gesellschaft weder über eine aufrechte Geschäftsbeziehung für Umbauarbeiten, noch über einen Dienstnehmer zu deren Ausführung. Auch wurde im durchgeführten Verfahren nicht überzeugend dargestellt, dass in der Folge die Erschließung neuer Geschäftsfelder für die S-GmbH ernsthaft beabsichtigt war. Des Weiteren wird durch das Verfahrensergebnis auch keine eigenständige betriebliche Tätigkeit des Bf als Einzelunternehmer in den Jahren 2005/2006 erwiesen. Dessen Abgabenerklärungen zufolge führte er auch in den Folgejahren kein Einzelunternehmen. In Hinblick auf die insofern bestätigenden Ausführungen des FA im Vorlagebericht, sieht das BFG keine Veranlassung an der Richtigkeit dieser Erklärungsdaten zu zweifeln. Zum strittigen Mietaufwand wurde im AP-Verfahren ein – nicht vergebührter - Mietvertrag zwischen der Gattin des Bf und der S-GmbH, datiert mit 30.März 2000, vorgelegt (unbefristete Laufzeit, pauschales Nutzungsentgelt incl. Betriebskosten von monatlich 6.000,- ATS für „Büro“ bzw 4.000,- ATS für „Lagerräume“) und die Bezahlung des zugehörigen Entgelts an die Gattin des Bf durch Vorlage von Banküberweisungsbelegen nachgewiesen (Überweisung des Gesamtbetrages für 2005 und 2006 am 20.Dez.2005 durch die (bereits umgewandelte) S-GmbH zeitgleich mit der Mietvorauszahlung betreffend das Ferienhaus in (Ferienort) (vgl. Abschnitt II dieser Entscheidung). Eine Rückgängigmachung dieser Überweisung im Verfahrenszeitraum wurde im Verfahren weder behauptet noch nachgewiesen. Die Gattin des Bf weist in den Abgabenerklärungen der Folgejahre weiterhin entsprechende Vermietungseinkünfte aus. Anlässlich einer im Zuge der AP durchgeführten Besichtigung der zugehörigen Räumlichkeiten im Einfamilienhaus der Gattin (in dem sich zugleich der gemeinsame Familienwohnsitz der Eheleute befindet) wurden keine Hinweise auf eine betriebliche Nutzung festgestellt (Lagerräumlichkeiten im EG umgebaut; Waschmaschine im „Büro“) und vom Bf deren private Nutzung seit 2007 eingeräumt (AP-Akt/AV zur Besichtigung v. 5.Dez.2008). Einzelne, zwischen privaten Altwaren („Gerümpel“) im Dachgeschoß des Hauses angeblich gelagerte Kleinteile aus dem Sportgerät-Handel waren dem Betriebsvermögen der S-GmbH, wie festgestellt, zumindest seit 2003 nicht (mehr) zugeordnet. Auch insofern lag daher keine Lagerung für Zwecke der S-GmbH bzw. eines umgewandelten Einzelunternehmens vor. Beim Fremdmietverhältnis betreffend das Lager in Z. räumte der Bf anlässlich der Besichtigung eine Privatnutzung und dementsprechend die Abbuchung des Mietentgelts von einem privaten Bankkonto bereits ab 2006 ein. Fotos von der Besichtigung im Zuge der AP zeigen u.a. zwei Pkw ohne Kennzeichentafeln. Bereits im zugehörigen Mietvertrag aus dem Jahr 2000 ist neben der Lagerung von Sportgeräten und Nebenartikeln sowie diversen Werkzeugen, Eisenmaterial u.ä. (sämtliche im Verfahrenszeitraum nicht im Betriebsvermögen des S-GmbH bzw. des Einzelunternehmens befindlich), auch das Abstellen von vier Pkw samt Ersatzteilen und zwei Pkw-Anhängern festgehalten. Damit ging lt. EKIS eine rege Zulassungsfluktuation betreffend unterschiedliche Pkw (tw. gehobener Klasse, tw. älterer Baujahre) insbesondere bei der Gattin des Bf einher (auch diese Fahrzeuge scheinen weder im Betriebsvermögen der S-GmbH, noch in Einzelunternehmen des Bf oder seiner Gattin auf). Aufgrund der festgestellten Umstände hält das BFG eine Nutzung von Büro- und Lageräumlichkeiten durch die S-GmbH oder ein Einzelunternehmen des Bf im Verfahrenszeitraum für nicht erwiesen (mangels Geschäftstätigkeit keine Büronutzung, mangels Lagergut kein Lagerbedarf; eingeräumte Privatnutzung ab 2006 bzw. 2007). Die umsatzsteuerlichen Konsequenzen aus den AP-Feststellungen zum Jahr 2005 wurden hinsichtlich der betrieblichen Einkünfte sowohl vom Bf als auch von der Abgabenbehörde zur Gänze – d.h. auch hinsichtlich jener Vorgänge ab Mitte Dez.2005, welche mit Bezug zum vorgeblichen Einzelunternehmen des Bf dargestellt wurden - dem USt-Bescheid der S-GmbH für 2005 zugeordnet (z.B. Vorsteuerabzug für die Kfz-Nutzung 2005 und zugehörige AP-Korrektur lt. Tz 3 des AP-Berichts v. 17.9.2009). Erst die Vorgänge des Jahres 2006 wurden bei der Umsatzbesteuerung des verfahrensgegenständlichen Einzelunternehmens erfasst. Der Bf nahm in diesem Jahr Vorsteuern für den geltend gemachten Telefon- und Büroaufwand sowie für die Kfz-Kosten in Anspruch. Letztere kürzte das FA entsprechend der ertragsteuerlichen Beurteilung im Ausmaß von 50% als nicht betrieblich veranlasst. Der weitere Vorsteuerabzug in den USt-Erklärungen des Bf betraf in beiden Prüfungsjahren dessen Vermietungseinkünfte (Ferienhausvermietung). Insofern wird auf Abschnitt II dieser Entscheidung verwiesen. b) Rechtslage: Nach § 21 BAO ist - von hier nicht zutreffenden Ausnahmen abgesehen - für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform maßgebend. Gemäß § 22 Abs. 1 BAO kann durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt Missbrauch (Abs. 1) vor, so sind die Abgaben gemäß § 22 Abs. 2 BAO so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Nach ständiger VwGH-Rechtsprechung können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Auch die Erfüllung der vertraglichen Vereinbarungen muss diesen Anforderungen genügen. Diese Grundsätze kommen in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Der VwGH hat bereits wiederholt betont, der Grund für diese Anforderungen liege darin, dass zwischen nahen Angehörigen regelmäßig ein Interessengegensatz fehle, wie er für Rechtsgeschäfte unter Fremden typisch sei. Dies berge die Gefahr der willkürlichen Herbeiführung steuerlicher Folgen, der im Interesse der gleichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen (§ 114 BAO) zu begegnen sei. Anderseits stehe hinter den Kriterien für die Anerkennung vertraglicher Beziehungen zwischen nahen Angehörigen auch die Notwendigkeit einer sauberen Trennung der Sphären von Einkommenserzielung und Einkommensverwendung (vgl. z.B. VwGH 28. 5. 2015, 2012/15/0106; 25. 7. 2013, 2011/15/0151; 26.02.2013, 2010/15/0014; 29. 9. 2010, 2007/13/0054). Nach § 2 Abs. 1 UmwG kann „d ie Hauptversammlung (Generalversammlung) einer Kapitalgesellschaft (..) die Umwandlung durch Übertragung des Unternehmens auf den Hauptgesellschafter beschließen, wenn ihm Anteilsrechte an mindestens neun Zehnteln des Grundkapitals (Stammkapitals) gehören und er für die Umwandlung stimmt.“… Abs. 2 der Bestimmung lautet: „Mit der Eintragung der Umwandlung bei der übertragenden Gesellschaft treten folgende Rechtswirkungen ein: 1. Das Vermögen der Kapitalgesellschaft geht einschließlich der Schulden auf den Hauptgesellschafter über. Treffen aus gegenseitigen Verträgen, die zur Zeit der Umwandlung von keiner Seite vollständig erfüllt sind, Abnahme-, Lieferungs- oder ähnliche Verpflichtungen zusammen, die miteinander unvereinbar sind oder die beide zu erfüllen eine schwere Unbilligkeit für den Hauptgesellschafter bedeuten würde, so bestimmt sich der Umfang der Verpflichtungen nach Billigkeit unter Würdigung der vertraglichen Rechte aller Beteiligten. 2. Die Kapitalgesellschaft erlischt, einer besonderen Löschung bedarf es nicht.“ 3. … Mit dem GmbHÄG 1980 wurde der Anwendungsbereich des UmwG auch auf Gesellschaften erweitert, die kein Vollhandelsgewerbe betreiben (vgl. VwGH 17.3.1994, 91/14/0040 ). Steuerliche Sonderregelungen für eine verschmelzende Umwandlung nach § 2 Abs. 1 UmwG enthält Art. II UmgrStG 1991. § 7 Abs. 1 Z. 2 UmgrStG 1991 idF BGBl. I Nr. 180/2004 normiert als Umwandlungen im Sinne dieses Gesetzes „errichtende Umwandlungen nach dem Bundesgesetz über die Umwandlung von Handelsgesellschaften, BGBl. Nr. 304/1996, wenn am Umwandlungsstichtag und am Tag des Umwandlungsbeschlusses ein Betrieb vorhanden ist“. „Rechtsnachfolger ist der Hauptgesellschafter der übertragenden Körperschaft (§ 2 Abs. 1 UmwG)“,… „Auf Umwandlungen iSd § 7 UmgrStG sind die §§ 8 bis 11 des Gesetzes anzuwenden.“ (Abs. 3 und 4 par. cit.). Die in § 7 Abs. 4 UmgrStG genannten Bestimmungen sehen u.a. Regelungen für die Verwertung von Mindestkörperschaftsteuer (§ 9 Abs. 8) und den Verlustabzug (§ 10) vor. § 9 Abs. 8 UmgrStG idF BGBl. I Nr. 180/2004 lautet: „Mindeststeuern der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 24 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1988, die bis zum Umwandlungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, sind den Rechtsnachfolgern ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr in jenem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ergibt. (…) § 24 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 gilt für natürliche Personen als Rechtsnachfolger mit der Maßgabe, daß die Mindeststeuern im Ausmaß entstehender Einkommensteuerschulden nach Berücksichtigung der in § 46 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988 genannten Beträge anzurechnen sind. § 46 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 ist nicht anzuwenden.“ Nach Abs. 1 der Bestimmung des § 10 UmgrStG idF BGBl I Nr. 71/2003 ist für Verluste der übertragenden Körperschaft § 4 Z 1 lit. a, c und d UmgrStG anzuwenden. Übergehende Verluste sind natürlichen Personen als Rechtsnachfolgern als Verluste gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 in jenem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch ergibt. Das Ausmaß der maßgebenden Beteiligungen verringert sich – von hier nicht zutreffenden Ausnahmen abgesehen - um jene Anteile, die im Wege der Einzelrechtsnachfolge, erworben wurden, sofern die Verluste nicht erst in Wirtschaftsjahren entstanden, die nach dem Anteilserwerb begannen. § 4 UmgrStG idF BGBl. I Nr. 71/2003 lautet auszugsweise: "§ 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ist nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden: 1. a) Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, dass das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. b) ... c) Ist in den Fällen der lit. a und b der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist der von diesen Betrieben, Teilbetrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust vom Abzug ausgeschlossen. d) ..." § 18 Abs. 6 EStG 1988 sieht unter den dort angeführten Voraussetzungen für natürliche Personen den Abzug von Verlusten als Sonderausgaben vor, die "dem Abgabepflichtigen" in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind (Verlustabzug). Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit des Art. II UmgrStG 1991 ist somit zunächst das Vorliegen einer Umwandlung nach den Bestimmungen des UmwG 1996. Ob die dafür erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, hat ausschließlich das Firmenbuchgericht – mit Bindungswirkung auch für die Abgabenbehörde - zu entscheiden. Das Vorliegen eines Betriebes gehört nicht zu den Anwendungsvoraussetzungen des UmwG. Liegt eine Umwandlung im Sinne des UmwG vor, bedarf es allerdings zur Anwendbarkeit der steuerlichen Begünstigungen des UmgrStG zwingend der Übertragung eines Betriebes im Rahmen der Umwandlung. Letzterer ist insbesondere auch für die Geltendmachung eines Verlustabzuges und die Anrechnung von Mindestkörperschaftsteuer (MiKö) der umgewandelten Kapitalgesellschaft in den Einkommensteuerbescheiden des Rechtsnachfolgers erforderlich. Nach der VwGH-Rechtsprechung ist dafür das Vorliegen eines Betriebes sowohl am Tag des Umwandlungsbeschlusses als auch am Umwandlungsstichtag notwendig (vgl. VwGH 31.05.2017, Ro 2016/13/0001; 22.4.2004, 2004/15/0043; 25.2.2004, 99/13/0147; 17.3.1994, 91/14/0040, je mwV). Der Begriff „Betrieb“ ist nach herrschender Lehre und Rechtsprechung nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen. Danach ist ein Betrieb die Zusammenfassung von menschlicher Arbeitskraft und sachlichen Produktionsmitteln zu einer organisatorischen Einheit zur Erzielung von Einkünften (vgl. VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160 mit Literaturverweisen). Welche sachlichen Produktions- bzw. Betriebsmittel zu den wesentlichen Grundlagen gehören und damit Betriebseigenschaft vermitteln, bestimmt der jeweilige Betriebstypus. Umfang und Art der wesentlichen Betriebsgrundlagen werden für jeden Betrieb dadurch bestimmt, dass im Fall der Übertragung eines Betriebes der Erwerber mit den übertragenen Wirtschaftsgütern die Tätigkeit des Veräußerers ohne weiteres fortsetzen kann (vgl. VwGH 28.10.2009, 2007/15/0100; 22.11.2006, 2006/15/0033). Bei produzierenden Gewerbebetrieben bilden etwa das Betriebsgebäude bzw das Mietrecht am Betriebslokal, sowie maschinelle Anlagen und Einrichtungen die wesentlichen Betriebsgrundlagen, bei Einzelhandelsunternehmungen zusätzlich das Warenlager. Wesentliche Betriebsgrundlagen bei Großhandel oder Generalvertretungen sind Geschäftsverbindungen mit Kunden und Auftraggebern (VwGH 17.3.1994, 91/14/0040). Im Falle einer Kapitalgesellschaft ist das Betriebserfordernis nicht schon auf Grund von § 7 Abs. 3 KStG 1988 erfüllt, der bei Steuerpflichtigen, die auf Grund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind (etwa eine GmbH) alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuordnet (vgl. VwGH 8.2.2007, 2006/15/0044; 2.9.2009, 2008/15/0030). Auf gesellschaftsrechtliche Umwandlungen, die nicht in den Wirkungsbereich des Art. II UmgrStG fallen, findet das allgemeine Steuerrecht Anwendung. Auf Ebene der übertragenden Körperschaft kommt es zum Umwandlungsstichtag zur Erfassung allfälliger stiller Reserven im Rahmen einer Liquidationsbesteuerung. Soweit eine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten nicht gewährt wird, ist der Teilwert der Wirtschaftsgüter anzusetzen (§ 20 Abs. 1 Z. 1 und Abs. 2 iVm § 19 KStG 1988). Der Rechtsnachfolger hat nach § 20 Abs. 3 KStG 1988 die Liquidationswerte zu übernehmen und fortzuführen. Die Einkünfte aus dem übernommenen Vermögen sind ihm mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages zuzurechnen (zu den Rechtsfolgen einer nicht unter Art. II UmgrStG fallenden Umwandlung siehe z.B. Wundsam/Zöchling/Huber/Kuhn, UmgrStG 4 , § 7). c) rechtliche Würdigung: Die verfahrensgegenständliche Frage der Betriebsausgabenqualität des für ein Einzelunternehmen des Bf in den Jahren 2005/2006 geltend gemachten Mietaufwandes für Büro- und Lagerräumlichkeiten hängt entscheidend davon ab, ob in den betreffenden Jahren ein Einzelunternehmen des Bf tatsächlich existierte bzw., worauf der Bf im Rechtsmittel zutreffend verweist, für welchen Zeitpunkt eine allfällige Betriebsaufgabe anzunehmen ist. Zum Umwandlungsvorgang ist zunächst festzuhalten, dass das Erfüllen der handelsrechtlichen Erfordernisse durch die Firmenbucheintragung der Umwandlung der S-GmbH in ein Einzelunternehmen des Bf mit verbindlicher Wirkung für das Abgabenverfahren dokumentiert ist. Fraglich ist nach den getroffenen Sachverhaltsfeststellungen allerdings das Vorliegen eines Betriebes im maßgeblichen Zeitpunkt. Nach den festgestellten Tätigkeitsfeldern der S-GmbH hatten die wesentlichen Betriebsgrundlagen der Gesellschaft in den Jahren vor dem Verfahrenszeitraum aus der (auf Dauer angelegten) Geschäftsbeziehung mit der C&A GmbH-1 und einem Dienstnehmer bestanden, der die daraus resultierenden Umbauarbeiten durchgeführt hatte. Die dafür erforderlichen Betriebsmittel waren im Wesentlichen von der Auftraggeberin beigestellt worden. Diese Geschäftsbeziehung war im Dez. 2004 beendet worden. Zugleich war der (einzige) Dienstnehmer aus der S-GmbH ausgeschieden. Damit hatte die operative Tätigkeit der S-GmbH geendet. Das zweite Geschäftsfeld der S-GmbH, die Sportgerät-Sparte, war, wie festgestellt, bereits in den Jahren davor faktisch stillgelegt worden. 2004 waren mit der Entsorgung der Produktionsanlagen in Kroatien und der Räumung des Lagerplatzes in G. die letzten Schritte zur Beendigung gesetzt worden. Zugehörige Material- oder Warenvorräte waren lt. Bilanz 2004 der S-GmbH nicht mehr vorhanden gewesen. Damit fehlten spätestens zu diesem Zeitpunkt auch die für einen Produktions- und Handelsbetrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen. Die wenigen Ende 2004 noch vorhandenen Anlagegüter der S-GmbH stellten für die bis dahin ausgeübte Geschäftstätigkeit ebenso wenig wesentliche Betriebsgrundlagen dar, wie die angemieteten Büro- und Lagerflächen, deren Mietaufwand den Gegenstand dieses Streitpunktes bildet. Zudem erfolgte mangels Geschäftstätigkeit der S-GmbH ab 2005 eine Nutzung des (tw. geleasten) „Fuhrparks“ bzw. allenfalls auch des Bohr- und Meiselhammers nicht für Zwecke der Gesellschaft. Gleiches gilt für die angemieteten Büro- und Lagerräumlichkeiten . Nach dem Ergebnis des durchgeführten Ermittlungsverfahrens hatte die S-GmbH somit weder am Umwandlungsstichtag (31.März 2005) noch am Tag des Umwandlungsbeschlusses (15.Dez.2005) über einen Betrieb im Sinne der zitierten VwGH-Judikatur verfügt. Der Zusatz zur Firmenbucheintragung des Nachfolgeunternehmens vom 26.Jänner 2006 erhärtet dies. Da damit ein zwingendes Erfordernis für die Inanspruchnahme des Art. II UmgrStG fehlte, kommen die aus diesen Bestimmungen resultierenden steuerlichen Begünstigungen nicht zum Tragen. Das anhängige Rechtsmittelverfahren betrifft die Besteuerung des Bf als zivilrechtlichen Rechtsnachfolger der S-GmbH. Die für die Besteuerung der S-GmbH verbundenen Rechtsfolgen der festgestellten Sachlage (Liquidationsbesteuerung) sind nicht verfahrensgegenständlich. Für den Bf wirkt sich die Nichtanwendbarkeit des UmgrStG insbesondere im Entfall der Möglichkeit zur Inanspruchnahme eines Verlustabzuges (§ 10 UmgrStG) und der Anrechnung von MiKö der S-GmbH (§ 9 Abs. 7 UmgrStG) im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuerveranlagungen aus. Beide Begünstigungen hängen von der Anwendung des UmGrStG ab und scheitern am Fehlen des erforderlichen Betriebes. Inwiefern der Teilwertbestimmung des § 20 Abs. 2, letzter Satz KStG 1988 praktische Relevanz für das anhängige Verfahren zukommt, hängt vom steuerlichen Schicksal des aus der handelsrechtlichen Umwandlung hervorgegangen Rechtsnachfolgesubstrates ab, insbesondere davon, ob dieses eine Einkunftsquelle des Bf im abgabenrechtlichen Sinn darstellte bzw. einer solchen nach der Umwandlung zugeordnet war (im Wesentlichen handelt es sich um den bereits mehrfach erwähnten Bohr- und Meiselhammer und die Büroausstattung, beide zur Gänze abgeschrieben, sowie die beiden im Sommer 2005 ausgeschiedenen Kfz Renault Espace, Bj 1991 bzw. 1994). Die Existenz eines Einzelunternehmens des Bf vor dem Umwandlungsstichtag der S-GmbH wurde im Verfahren weder behauptet noch erwiesen (bis 2004 jeweils Arbeitnehmerveranlagungen). Im Rahmen der Umwandlung der S-GmbH ging, wie festgestellt, kein Betrieb auf den Bf als Einzelunternehmer über. Den Ergebnissen aus einem Einzelunternehmen kann daher steuerliche Wirkung nur zukommen, wenn der Bf im Verfahrenszeitraum neben seinen nichtselbständigen Tätigkeiten bzw. Geschäftsführerfunktionen weitere wirtschaftliche Betätigungen zum Zwecke der Einkünfteerzielung durchführte, denen die Qualität einer selbständigen Einkunftsquelle zukam und im Rahmen derer er die aus der Umwandlung der S-GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter verwendete. Das Verfahrensergebnis hat solches für den Verfahrenszeitraum allerdings nicht hervorgebracht. Die im Rechenwerk für 2005 und 2006 dargestellten Geschäftsvorgänge erweisen sich als Ergebnisse rein buchmäßiger Darstellungen (Kombination der rückwirkenden Umgründung nach den Bestimmungen des UmgrStG mit zeitgleichem Wechsel auf eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988). Tatsächlich war eine operative Tätigkeit des Bf als Einzelunternehmer nicht feststellbar, sondern wurden nach dem Verfahrensergebnis in den Jahren 2005/2006 lediglich zwei Rechnungen ohne zu Grunde liegende Leistungen eines Einzelunternehmens gelegt. Ein neben der langjährigen Geschäftsbeziehung der C&A GmbH-1 existierender Leistungsaustausch des Bf mit dem kroatischen Unternehmen AB wurde vom Bf trotz Aufforderung nicht nachgewiesen. Die zu dieser Rechnung festgestellten Gesamtumstände (langjährige Geschäftsbeziehung der Firma AB mit der C&A GmbH-1 bzw. - nach deren Insolvenz - mit der C&A GmbH-2, schwer fassbarer Leistungsinhalt (lt. Rechnung vom 28.Dez.2005 „consultation fee“), im Ausland wurzelnder Sachverhalt) erforderten eine klare und eindeutige Nachweisführung sowohl betreffend die Existenz von gesondert verrechenbaren Leistungen, als auch für deren Zuordnung zu einem Einzelunternehmen des Bf. Diese Beweisführung oblag dem Bf und hätte u.a. einer besonders exakten Leistungsbeschreibung bedurft (z.B. VwGH 30.6.2015, 2012/15/0165; 26.1.2012, 2009/15/0032). Dieser Verpflichtung war der Bf bereits im AP-Verfahren nicht nachgekommen. Auch die neuerliche Aufforderung im gerichtlichen Verfahren brachte kein verwertbares Ergebnis.