BFG RV/7101115/2014

Aus steuerlicher Sicht ist eine Erbengemeinschaft eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die bereits mit dem Tod des Erblassers entsteht (VwGH 20.12.2012, 2010/15/0029). Gemäß § 19 Abs 1 BAO gehen die sich aus Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger über. Für den Umfang der Inanspruchnahme des Rechtsnachfolgers gelten die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes. Ob nun ein (Mit)Erbe für die Abgabenschulden des Rechtsvorgängers herangezogen werden kann, richtet sich somit nach zivilrechtlichen Vorschriften. Die zivil- und mit ihr steuerrechtliche (§ 19 BAO) Gesamtrechtsnachfolge tritt somit ab Einantwortung (Rechtskraft des Einantwortungsbeschlusses) ein. § 19 Abs. 2 BAO enthält eine Vorschrift, wonach Personen, die gemeinsam zu einer Abgabe heranzuziehen sind, ebenfalls – aus steuerrechtlicher Sicht – Gesamtschuldner sind, wobei dies insbesondere auch für nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähige Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) hinsichtlich jener Abgaben gilt, für die diese Personenvereinigung (Personengemeinschaft) als solche abgabepflichtig ist. Von § 19 Abs. 2 BAO sind auch Erbengemeinschaften erfasst (Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 6 Anm 12). Da ein Leistungsgebot, das sich gegen eine nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähige Personenvereinigung oder Personengemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit richtet, im Wege eines Abgaben- oder Haftungsbescheides nicht durchsetzbar wäre, ist auf Grund des § 6 Abs 2 BAO dieses Leistungsgebot an die eine solche Personenvereinigung oder Personengemeinschaft bildenden Personen als Gesamtschuldner zu richten. Somit bildet die Abgabenfestsetzung gegenüber den Gesellschaftern hinsichtlich der Abgaben, bezüglich derer die Personenvereinigung selbst als solche materiell-rechtlich abgabepflichtig wäre, die Voraussetzung, um die Gesellschafter der nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähigen Personengemeinschaft unmittelbar als Schuldner heranzuziehen (VwGH 13.5.2004, 2002/16/0192). Gesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit, zu denen die Erbengemeinschaft gehört sind selbst jedoch nicht Steuersubjekt der Einkommensteuer; die von ihnen erzielten Gewinne werden nur einmal – und zwar direkt auf Ebene der Gesellschafter – versteuert (Peth/Wanke/Wiesner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 23 Anm 85). Mehrere Erben sind in Abgabenverfahren bezüglich der ihnen eingeantwortete Erbschaft Gesamtschuldner (§ 6 Abs. 1 BAO; §§ 819, 820, 891 ABGB). Bei einer unbedingten Erbserklärung resultiert der Anspruch der Abgabenbehörde auf die Abgabenschuldigkeiten des Rechtsvorgängers bereits aus dem Zivilrecht (§ 19 Abs 1 zweiter Satz BAO). Aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 20.12.2012, 2010/15/0029, geht auch hervor, dass eine solche Personenvereinigung mit der Einantwortung endet. Auf den Erben gehen nicht nur die am Todestag des Erblassers rechtsbeständigen Abgabenverbindlichkeiten des Erblassers über. Auch die erst nach dem Tod des Erblassers festgesetzten Abgaben, die auf vom Erblasser zu seinen Lebenszeiten verwirklichten Tatbeständen beruhen, treffen den Erben (VwGH 4.10.1983, 83/14/0096). Der Gesamtrechtsnachfolger tritt in materiell- und in verfahrensrechtlicher Sicht voll an die Stelle des Rechtsvorgängers (VwGH 28.6.2007, 2006/16/0199). Abgabenbescheide sind alle Bescheide, die ein Leistungsgebot in Bezug auf die Erbringung einer abgabenrechtlichen Geldleistung enthalten (Ritz, BAO6, § 198 Tz 2). Dazu zählen auch Bescheide über die veranlagte Einkommensteuer. Das Leistungsgebot ergibt sich aus der Nennung des Adressaten im Spruch des Bescheides (VwGH 24.10.2012, 2011/17/0245). Somit darf nur von demjenigen die Erbringung einer Leistung verlangt werden, an den der Bescheid gerichtet ist (VwGH 11.11.2010, 2010/17/0043). Sind zur Entrichtung einer Abgabe mehrere Personen als Gesamtschuldner verpflichtet, so kann gegen sie ein einheitlicher Abgabenbescheid erlassen werden. Es liegt im Ermessen der Behörde, ob sie das Leistungsgebot an einen der Gesamtschuldner und an welchen Gesamtschuldner oder an mehrere oder an alle Gesamtschuldner richten will (VwGH 21.2.2007, 2002/17/0355). Die einheitliche gesamtschuldnerische Abgabenvorschreibung gemäß § 199 BAO an mehrere durch Gerichtsbeschluss eingeantwortete Erben setzt die namentliche Anführung dieser Personen im Abgabenbescheid voraus. Die Gemeinschaft als solche kann nicht Bescheidadressat sein. Die einzelnen Mitglieder der Schuldnermehrheit müssen im Abgabenbescheid mit der ihnen zukommenden zivilrechtlichen Klassifikation individuell angesprochen werden. Eine Adressierung "an die Erben nach XY.", somit ohne Angaben der Namen dieser Erben, reicht nicht aus (VwGH 24.2.2005, 2001/15/0160). Dasselbe gilt für einen Bescheidadressaten „Erbengemeinschaft Mag. (...) und Miterben“ (VwGH 24.6.2010, 2010/15/0096). Aus der höchstgerichtlichen Rechtsprechung geht auch hervor, dass etwa eine Personenbeschreibung „Dkfm. B. Eva u Mitbes f B. D“ nur ein rechtlich nicht existierendes Gebilde anspricht (VwGH 1.10.2008, 2006/13/0123), womit eine solche Erledigung auch für die namentlich genannte „Dkfm. B. Eva“ keine Wirkung entfalten konnte. Bei den angefochtenen Erledigungen handelt es sich um automationsunterstützte Dokumente, die im Bundesrechenzentrum gedruckt und per Post zugestellt wurden. Die gewählte Bezeichnung „F***** R***** u Miterben n F***** Wo“, bei welcher der Name des Erblassers nicht einmal ausgeschrieben wurde, dürfte EDV-technische Gründe haben, zumal die Namenszeile des Adressfeldes bei automationsunterstützen Erledigungen nur eine beschränkte Anzahl an Zeichen zulässt. Offenkundig handelt es sich bei „F***** Wo“ um den Verstorbenen Dr. W***** F*****, zumal sowohl die Steuernummer als auch die Versicherungsnummer des Verstorbenen angeführt sind. Die Namen der Miterben wurden – auch nicht abgekürzt – angeführt, was wohl ebenfalls auf die zuvor beschriebenen EDV-technischen Unzulänglichkeiten zurückzuführen ist. Die angesprochene Person "F***** R***** u Miterben n F***** Wo" existiert nicht. Sollte damit die mit der Rechtskraft des Einantwortungsbeschlusses vom 21.6.2013 beendete Gemeinschaft der Erben nach Dr. W***** F***** gemeint sein, können die Erledigungen schon deshalb gegenüber niemandem wirksam werden, weil es eine solche Person nicht (mehr) gibt. In den Bescheidbegründungen der Erledigungen vom 16.10.2013, die ein „Deuten“ dahingehend ermöglichen könnten, dass klar erkennbar wird, wer als Bescheidadressat gemeint ist, wird lediglich formelhaft auf die Niederschrift und den Bericht über die Außenprüfung verwiesen. Weder die Niederschrift noch der Bericht über die Außenprüfung ermöglicht eine von der Rechtsprechung als zulässig angesehene Auslegung, zumal sich in diesen Verweisdokumenten nur die ziffernmäßigen Feststellungen (Bemessungsgrundlagen für die Einkommensteuer der jeweiligen Jahre) sowie eine Begründung für das Vorliegen von hinterzogenen Abgaben befindet, nicht aber die Personen, die als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden sollen, genannt werden. Die Voraussetzung, die ein "Deuten" ermöglichen könnte, ist auch nicht bei den Beschwerdevorentscheidungen (hinsichtlich der Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide und hinsichtlich der Anspruchszinsen) erfüllt. Zwar weisen diese Dokumente jene Form der Bescheidadressierung auf, die erforderlich ist, um Gesamtschuldner anzusprechen, zumal vier Personen mit Vor- und Zunamen erwähnt sind, die als Gesamtschuldner in Betracht kommen. Allerdings sind nicht alle Gesamtschuldner namentlich erwähnt. Der erblasserische Sohn des Verstorbenen, Herr J***** F*****, ist in keinem dieser Dokumente erwähnt, was auf die Wirksamkeit eines solcherart adressierten Bescheides jedoch keinen Einfluss hat, weil die belangte Behörde nicht alle Gesamtschuldner in Anspruch nehmen muss. Sie kann die Erledigung nach § 199 BAO auch an bloß vier von fünf Gesamtschuldnern richten. Jedoch ist es unzulässig in einer Beschwerdevorentscheidung den Bescheidadressaten auszutauschen oder eine Partei erstmals in die Schuldnerposition zu verweisen (Ritz 6, § 263 Tz 8). Somit vermögen auch die abweisenden Beschwerdevorentscheidungen vom 13.1.2014 ein "Deuten" der Adressaten der Erledigungen vom 16.10.2013 nicht ermöglichen. Die angefochtenen Erledigungen gehen nach wie vor ins Leere. Wiederaufnahme - Sachbescheid / Anspruchszinsen Der Wiederaufnahmebescheid und der neue Sachbescheid sind zwei Bescheide, die jeder für sich einer Bescheidbeschwerde zugänglich sind bzw der Rechtskraft teilhaftig werden können. Sind beide Bescheide mit Bescheidbeschwerde angefochten, so ist zunächst über die Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid zu entscheiden (VwGH 22.5.1990, 87/14/0038; VwGH 22.12.2005, 2001/15/0004; VwGH 28.2.2012, 2009/15/0170). Wurde das Rechtsmittel gegen den Wiederaufnahmebescheid unerledigt gelassen und vorerst über die Bescheidbeschwerde gegen den neuen Sachbescheid abgesprochen, so ist die Entscheidung inhaltlich rechtswidrig (vgl VwGH 8.11.1988, 88/14/0135; VwGH 2.9.2009, 2005/15/0031; VwGH 22.11.2012, 2012/15/0193). Die automationsunterstützt erstellten Beschwerdevorentscheidungen gegen die neuen Sachbescheide wurde nachweislich am 15.1.2014 zugestellt. Die dazu verfasste ergänzende Begründung wurde am 17.1.2014 zugestellt. Die Beschwerdevorentscheidung gegen die Wiederaufnahmebescheide wurde hingegen erst am 21.1.2014 – ebenfalls nachweislich – zugestellt. Sie weist in ihrem Spruch jenen Adressatenkreis auf, der auch die Berufung vom 7.11.2013 erhoben hatte. Die Beschwerdevorentscheidung gegen die Wiederaufnahmebescheide wurde den Berufungswerberinnen auch wirksam bekannt gegeben. Gem. § 264 Abs 2 BAO ist zur Einbringung eines Vorlageantrages der Beschwerdeführer befugt und jeder, dem gegenüber die Beschwerdevorentscheidung wirkt. Ein rechtzeitig gestellter Vorlageantrag hat die Konsequenz, dass die Bescheidbeschwerde wieder als unerledigt gilt. Trotzdem bleibt die Beschwerdevorentscheidung bis zur abschließenden Erledigung der Rechtssache Teil des Rechtsbestandes (Althuber in Althuber/Tanzer/Unger, BAO Handbuch, § 264 BAO, Seite 741; Ritz, BAO6, § 264 Tz 3). Auch mit dem Ergehen einer Formalerledigung (in Form eines Beschlusses) tritt die Beschwerdevorentscheidung außer Kraft (Fischerlehner, Abgabenverfahren2, § 264 Tz 5). Da die Beschwerdevorentscheidungen hinsichtlich Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren 2003-2005 durch diesen Beschluss außer Kraft treten, kann es dahingestellt bleiben, ob es sich durch die verzögerte Zustellung am 21.1.2014 - im Vergleich zur Zustellung der Bescheidbegründung (samt Nennung der vier Berufungswerberinnen) am 17.1.2014 - um ein „unerledigt liegenlassen“ im Sinne der Rechtsprechung handelt und welche Konsequenzen sich daraus ergeben könnten, sofern die automationsunterstützt erlassenen Beschwerdevorentscheidungen hinsichtlich der Einkommensteuer 2003-2005 (ergänzt und einem "Deuten" iSd Rechtsprechung möglicherwiese zugänglich) wirksam wurden. Erörterungstermin Ein Rechtsanspruch auf die Erörterung der Sach- und Rechtslage außerhalb einer mündlichen Verhandlung nach § 269 Abs. 3 BAO besteht nicht (vgl. Fischerlehner , Abgabenverfahren § 269 BAO Anm 6; Ritz, BAO6, § 260 Tz 12). Dem Ersuchen gemäß § 269 Abs 3 BAO um einen Erörterungstermins war auch aus Zweckmäßig- und Wirtschaftlichkeitsgründen nicht nachzukommen, da die Beschwerde als unzulässig zurückzuweisen ist. Mündliche Verhandlung Von der Durchführung der beantragten (§ 274 Abs. 1 Z 1 lit. a BAO) mündlichen Verhandlung ist gemäß § 274 Abs. 3 Z 1 BAO abzusehen, da die Beschwerde als unzulässig zurückzuweisen ist und angesichts der Aktenlage und der zitierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes die Durchführung einer mündlichen Verhandlung nicht zweckmäßig ist. Senat Dieser Beschluss ist - wie beantragt (§ 272 Abs. 2 Z 1 lit. a BAO) - durch den Senat zu treffen. Nichtzulassung der Revision Gegen diesen Beschluss ist gemäß Art. 133 Abs. 9 B-VG i. V. m. § 25a VwGG eine Revision nicht zulässig, da es sich um keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung handelt. Die Frage, ob eine an "an die Erben nach ..." oder vergleichbar adressierte Erledigung Rechtswirkungen zu entfalten vermag, ist durch den Beschluss VwGH 24.2.2005, 2001/15/0160 entschieden (in diesem Sinne auch das Erkenntnis VwGH 15.2.2006, 2005/13/0179 betreffend "Wohnungseigentumsgemeinschaft", VwGH 1.10.2008, 2006/13/0123 betreffend eine Personenumschreibung "Dkfm. B. Eva u Mitbes f B. D" und der Beschluss VwGH 24.6.2010, 2010/15/0096 betreffend „Erbengemeinschaft Mag. […] u. Miterben, z.H. Herrn […] Steuerberater). Wien, am 15. Mai 2018