BFG RV/7102065/2017

Es steht außer Streit, dass die beschwerdeführende Investmentgesellschaft und die von ihr aufgelegten und verwalteten Teilfonds OGAWs gemäß der OGAW-Richtlinie sind. Auf Grund der vorrangigen situativen Vergleichspaarbildung ist die Bf. nämlich unabhängig von ihrer körperschaftlichen Rechtsform mit einem inländischen Investmentfonds (OGAW) zu vergleichen. Aufgrund der Übereinstimmung in der besonderen wirtschaftlichen Situation von in- und ausländischen OGAWs ist eine rechtsformunabhängige Gleichbehandlung der Bf. als transparentes Gebilde, so wie ein Inlandsinvestmentfonds, als sachgerecht zu beurteilen. Der von der Bf. angestrebte Vergleich mit der steuerlichen Behandlung inländischer vermögensverwaltender Kapitalgesellschaften geht ins Leere. Für gemeinschaftliche Publikumsinvestitionen in der Art eines OGAW ist nämlich in Österreich kraft Gesetzes die Rechtsform der schlichten Miteigentumsgemeinschaft normiert und damit eine körperschaftliche Organisationsform von OGAW-Fonds ausdrücklich ausgeschlossen. Die Situation einer vermögensverwaltenden inländischen Kapitalgesellschaft - im Rahmen ihrer gesetzlich zulässigen Geschäftstätigkeit - ist mit jener eines regulierten inländischen OGAW-Fonds objektiv nicht miteinander vergleichbar (ebenso Bayer/Ortner, § 21 Abs. 1 Z 1a KStG - Neue Steuerentlastung für Outbound-Dividenden - "Corporate funds" als entlastungsberechtigte Körperschaften, in Achatz/Aigner/Kofler/Tumpel, Praxisfragen der Unternehmensbesteuerung, Linde 2011, Seite 117ff mit überzeugenden Argumenten von Bayer). Eine niemals völlig ausschließbare, mögliche illegale Ausübung des Investmentgeschäfts in der Art eines OGAW durch eine inländische Kapitalgesellschaft kann aber nicht zur Vergleichspaarbildung und als Argument für die steuerliche Gleichbehandlung von ausländischen körperschaftlich organisierten OGAW mit inländischen Kapitalgesellschaften herangezogen werden. 3.2. Vorliegen einer steuerlichen Benachteiligung Die von der Bf. beantragte volle KESt-Rückerstattung käme einem einseitigen Verzicht der Republik Österreich auf das ihr staatsvertraglich eingeräumte Quellensteuerrecht auf Inlandsdividenden gleich. Das vor dem rechtlichen Hintergrund, dass in Irland ein OGAW-Fonds zwar als Körperschaft errichtet werden kann, für Investmentgesellschaften aber eine umfassende persönliche Steuerbefreiung auf alle ihre Erträge und Gewinne vorgesehen ist. Eine Steuerpflicht auf die Kapitalerträge des Fonds tritt auch in Irland erst bei den Anteilsinhabern ein. Im Regelfall nur bei den in Irland ansässigen Anlegern. Die Fonderträge der in Drittländern ansässigen Anleger sind - soweit bestimmte Ordnungsvorschriften eingehalten werden - steuerbefreit. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise besteht auch bei irischen OGAW-Fonds in der Rechtsform einer Körperschaft das gleiche steuerliche Ergebnis, wie bei den inländischen OGAW-Fonds. Die Versteuerung der Fondserträge erfolgt in beiden Fällen direkt bei den Anteilsinhabern. Nur die Gesetzesmethoden, die zu diesem identischen Steuerergebnis führen sind andere: Im Inlandsfall erfolgt die Zurechnung der Fondserträge direkte an die Anteilsinhaber, im Auslandsfall besteht eine umfassende persönliche Steuerbefreiung für Investmentgesellschaften und wird eine Steuerpflicht für die Fondserträge erst bei den in Irland ansässigen Anteilsinhabern normiert. Für die Frage der Anrechenbarkeit der österreichischen Quellensteuer, die auf den Fonderträgen lastet, sind auf Grund der irischen Gesetzesregelung (umfassende persönliche Steuerbefreiung für Investmentgesellschaften) ebenso die Ebene und die Verhältnisse der Anteilsinhaber maßgebend. Die Situation der Anteilsinhaber ist auch bei den in Drittstaaten ansässigen Anlegern relevant. Nur wenn von diesen Drittstaaten keine Ertragsteuer oder nur eine Niedrigsteuer (> als 10%) auf die Kapitalerträge aus dem Fondsvermögen erhoben würde, käme eine Anrechnung der österr. Quellensteuer grundsätzlich nicht in Betracht. Eine Doppelnichtbesteuerung oder Niedrigbesteuerung entspricht weder dem Ziel und Zweck der mit Österreich vereinbarten Doppelbesteuerungsabkommen noch ist das ein aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht erwünschtes Ergebnis. Bei einer vollständigen Rückerstattung der österr. Quellensteuer an eine generell steuerbefreite Investmentgesellschaft (wie die Bf. begehrt), kann aber die Vermeidung einer Doppelnichtbesteuerung der Kapitalerträge der Anteilinhaber nicht mehr gewährleistet werden. Dies entspricht gerade nicht den Intentionen des Gemeinschaftsrechts. Die Gleichbehandlung von Inlandsfonds und Auslandsfonds im Sinne eines OGAW hinsichtlich der Zurechnung ihrer Einkünfte direkt an die Anteilsinhaber, ungeachtet der Rechtsform des Investmentfonds, bewirkt grundsätzlich keine steuerliche Benachteiligung. Bei den in Irland ansässigen Anlegern tritt bei der DBA-Anwendung kein Zurechnungskonflikt ein. Entsprechend dem DBA-Irland ist die österr. Quellensteuer auf die irische KESt der Fondsanleger anrechenbar. Soweit es sich bei den Anlegern um irische Körperschaften handelt und eine Anrechenbarkeit der Quellensteuer bei diesen aus besonderen Umständen nicht möglich wäre, steht ihnen eine KESt-Rückerstattung nach § 21 Abs. 1 Z.1a KStG offen. Eine allfällige Doppelbesteuerung der Fondserträge wegen eines DBA-Zurechnungskonflikts kann bei den in Drittstaaten ansässigen Anlegern idR auf interpretativen Wege des Abkommensrechts (insb. des Methodenartikels, Art 23, bzw. 23b OECD-MA) oder auf Grundlage des im Ansässigkeitsstaates geltenden nationalen Rechts (in Österr. z.B. § 48 BAO und § 236 BAO) oder durch Verständigungsverfahren vermieden werden. Die praktischen Schwierigkeiten der Vielzahl der Anteilsinhaber aber tatsächlich die Doppelbesteuerung ihrer Fondserträge (durch KESt im Ansässigkeitsstaat und Quellensteuer im Quellenstaat) zu vermeiden, sind erkennbar groß. So entfallen beispielsweise im gegenständlichen Fall von den insgesamt € 383.000 in den Jahren 2008 bis 2012 in Österreich einbehaltener Quellensteuer im Durchschnitt nur rund € 190 auf den einzelnen Anteilsinhaber. Der Aufwand der Anleger zur Durchsetzung ihres Anspruchs auf Vermeidung der Doppelbesteuerung gegenüber der Fondsgesellschaft sowie der nationalen und ausländischen Steuerverwaltung ist meist höher als die anzurechnende oder rückzuerstattende Quellensteuer. Die Vorteile einer gemeinschaftlichen Vermögensveranlagung durch einen Investmentfonds haben auch eine nachteilige Kehrseite. Die Frage der praktischen Durchführung einer DBA-Anrechnung oder Rückzahlung der Quellensteuern durch die Anteilsinhaber eines Investmentfonds kann aber für die rechtliche Beurteilung der Antragslegitimation nach § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG nicht maßgebend sein. Auch diesbezüglich stehen die Anleger eines inländischen OGAW steuerlich nicht besser da als bei einem ausländischen OGAW. 3.3. Verdrängungswirkung von Unionsrecht Die wirtschaftliche Anknüpfung im § 188 2. Satz InvFG lautet: "Als ausländischer Kapitalanlagefonds gilt, ungeachtet der Rechtsform, jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist." Soweit diese - in Konvergenz zur Definition des Inlandsfonds stehende - Begriffsbestimmung bei vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften zu einer ungerechtfertigten steuerlichen Benachteiligung gegenüber einer vergleichbaren inländischen Kapitalgesellschaft führen sollte, verdrängt das Gemeinschaftsrecht nur insoweit - also im geringsten Ausmaß - diese Gesetzesbestimmung und nicht die gesamte Anordnung des § 188 InvFG (VwGH, 19.3.2013, 2010/15/0065). Soweit durch diese wirtschaftliche Anknüpfung des § 188 InvFG aber lediglich rechtsformunabhängig eine Gleichstellung des ausländischen Kapitalanlagefonds iSd OGAW mit dem inländischen Kapitalanlagefonds hinsichtlich der unmittelbaren Zurechnung der Kapitalerträge an die Anteilsinhaber bewirkt wird, liegt keine Diskriminierung vor und kann die damit verbundene Durchgriffsnormierung daher nicht durch das Gemeinschaftsrecht verdrängt werden. Im Übrigen wäre auch eine interpretative Reduktion der Reichweit des § 188 InvFG beim Durchgriff durch vermögensverwaltende ausländischen Kapitalgesellschaften (Privat Equity Gesellschaften) im Lichte des im § 1 InvFG normierten gesetzlichen Anwendungsbereiches zu prüfen. Beide Wege - die gemeinschaftlichsrechtliche Verdrängungswirkung im geringsten Ausmaß oder eine interpretative Reduktion der Reichweite des § 188 InvFG bei bestimmten vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften - kommen letztlich zum gleichen Ergebnis. Da die Bf. und die von ihr verwalteten Teilfonds Organismen zur gemeinsamen Anlage in Wertpapiere gemäß der OGAW-Richtlinie sind, haben diese Überlegungen für ihr Anspruchsberechtigung auf KESt-Rückerstattung gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG keine Bedeutung. Eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit wird durch die Bestimmung des § 188 InvFG im Anwendungsfall der Bf. nach Auffassung des BFG nicht bewirkt. 4. Zusammenfassendes Ergebnis Gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG ist beschränkt Steuerpflichtigen die Kapitalertragssteuer für die von ihnen bezogenen Einkünfte gemäß § 27 Abs. 1 Z. 1 lit.a, b, und c des Einkommensteuergesetzes 1988 auf Antrag zurückzuzahlen. Da gemäß den Bestimmungen des Investmentfondsgesetzes 2011, insb. § 188 InvFG, die gegenständlichen Inlandsdividenden der beschwerdeführenden Investmentgesellschaft, ungeachtet ihrer körperschaftlichen Struktur als PLC, steuerrechtlich nicht zuzurechnen sind, sondern den Anteilsinhabern, wird von der Bf. der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG nicht erfüllt. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide war daher zu bestätigen. 5. Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Zur der strittigen Rechtsfrage der Antragsberechtigung von Investmentfonds in der Rechtsform einer Körperschaft zur KESt-Rückerstattung gemäß § 21 Abs. 1 Z. 1a KStG liegt noch keine Rechtsprechung des VwGH vor, weshalb die Revision für zulässig zu erklären war.       Wien, am 7. Mai 2018