BFG RV/5101743/2014

In der dagegen erhobenen Berufung beantragte die Revisionswerberin die Anerkennung "endgültiger" Vermögensverluste aus dieser Beteiligung, verteilt auf sieben Jahre. Der Vermögensverlust aus dieser Beteiligung sei im Jahr 2009 tatsächlich und endgültig eingetreten, sodass dieser nach § 10 Abs 3 KStG 1988 Berücksichtigung finden müsse. So habe die A-GmbH, die eine Haftung gegenüber der Revisionswerberin für die Beteiligung übernommen habe, bereits im Jahr 2009 100 % der Haftsumme bezahlt. Wäre die A-GmbH nicht davon ausgegangen, dass nach der Verteilung der (Rest-)Vermögenswerte und der Liquidation für den Eigentümer keine Werte verbleiben würden, hätte sie nicht sogleich 100 % der Haftsumme bezahlt. Weiters sei das Unternehmen aufgelöst. Aus einem Gutachten des Insolvenzverwalters gehe hervor, dass die Eigentümer keine Auszahlung während oder nach Schluss des Insolvenzverfahrens erhalten würden. Auch sei die Aufforderung zur Forderungsanmeldung schon im Jahr 2009 entbehrlich gewesen, weil nachrangige Gläubiger keinesfalls eine Quote erhielten. Das Vermögen der Revisionswerberin sei 2009 tatsächlich und endgültig verloren gewesen. Mit Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt die Berufung der Revisionswerberin ab, da ein endgültiger Vermögensverlust iSd § 10 Abs 3 KStG 1988 erst nach Beendigung des Insolvenzverfahrens vorliegen könne. Das Insolvenzverfahren der deutschen AG sei aber noch nicht beendet. Im Vorlageantrag brachte die Revisionswerberin ergänzend vor, die Rechtsansicht, wonach ein endgültiger Vermögensverlust erst nach Beendigung des Insolvenzverfahrens vorliegen könne, entspreche nicht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Der formelle Abschluss eines Insolvenzverfahrens dürfe keine so gravierenden Auswirkungen auf die Steuerbemessung haben. Im Übrigen habe der gleiche Sachverhalt auf der Ertragsseite bereits zu Einnahmen aus der Haftung der A-GmbH für den Schadensfall geführt. Diese Ungleichbehandlung führe zu dem wirtschaftlich und steuerlich absurden Ergebnis, dass Erträge früher erfasst werden müssten als die auf dem gleichen Sachverhalt basierenden Aufwendungen. Dies bedeute einen überzogenen Eingriff in das Vermögen der Revisionswerberin. Im Übrigen setze eine internationale Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs. 2 KStG 1988 eine Beteiligung in Form von Kapitalanteilen voraus. An einer aufgelösten Kapitalgesellschaft könne aber keine Beteiligung in Form von Kapitalanteilen bestehen. Im Rahmen einer Vorhaltsbeantwortung teilte die Revisionswerberin dem BFG mit, dass die deutsche AG gemäß § 262 des deutschen Aktiengesetzes mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens per 15. Jänner 2009 aufgelöst worden sei. Die Auflösung sei im Handelsregister eingetragen. Der Geschäftsbetrieb der deutschen AG sei mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingestellt worden. Der Insolvenzverwalter habe sämtliche "assets" der Insolvenzschuldnerin an eine andere GmbH veräußert. Nach Mitteilung des Insolvenzverwalters werde die Masse nicht ausreichen, um die Forderungen der Insolvenzgläubiger zu bedienen. Nachrangige Insolvenzgläubiger würden jedenfalls "ausfallen". Auszahlungen auf Aktien- oder Haftkapital würden unter keinen Umständen erfolgen. Entsprechende Beteiligungen seien bereits mit der Insolvenzeröffnung völlig wertlos. Das BFG wies die als Beschwerde zu wertende Berufung der Revisionswerberin ab. (Erkenntnis vom 16.6.2014, RV/7101410/2012) Nach der, mit der österreichischen Rechtslage insoweit vergleichbaren, deutschen Rechtslage gelte eine Aktiengesellschaft mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als aufgelöst und habe eine entsprechende Eintragung im Handelsregister zu erfolgen. Eine Kapitalgesellschaft erlösche aber erst mit ihrer Vollbeendigung, somit dann, wenn kein Abwicklungsbedarf mehr bestehe. Bis zu diesem Zeitpunkt komme der aufgelösten Gesellschaft noch Rechtspersönlichkeit zu. Erst wenn das nach Befriedigung der Gläubiger verbleibende Vermögen an die Aktionäre verteilt worden sei, werde die Gesellschaft gelöscht. Der VwGH sei im Erkenntnis vom 26.2.2013, 2010/15/0022, erkennbar davon ausgegangen, dass eine Beteiligung erst mit der Beendigung des Liquidationsverfahrens der Kapitalgesellschaft aus dem Betriebsvermögen ausscheide. Nach Strimitzer/Vock in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG 1988, § 10 Tz 211/1, könne von einem Untergang der internationalen Schachtelbeteiligung in jenem Wirtschaftsjahr ausgegangen werden, in das die formelle Beendigung der ausländischen Körperschaft falle. Weiters lasse sich nach Strimitzer/Vock auch die Auffassung vertreten, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise jener Zeitpunkt maßgebend sei, zu dem die Abwicklung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftlich abgeschlossen sei. Auch nach der Verwaltungspraxis sei das Jahr der Beendigung der Liquidation ausschlaggebend. Nach Konezny/Matzka, RdW 2004, 703, sei der Verlust durch Gegenüberstellung der tatsächlichen Anschaffungskosten und des Liquidations- oder Insolvenzguthabens zu ermitteln. Auch daraus folge, dass die Beendigung der Abwicklung abzuwarten sei. Nicht zuletzt spreche auch der Wortlaut des § 10 Abs 3 KStG 1988 für diese Auslegung, da explizit auf den "Untergang" der ausländischen Kapitalgesellschaft Bezug genommen werde. Der Untergang einer Kapitalgesellschaft vollziehe sich aber nicht mit der Auflösung bei Insolvenzeröffnung, sondern erst mit der Vollbeendigung der Gesellschaft. Im Jahr 2009 habe eine formelle Beendigung der deutschen AG mittels Eintragung der Beendigung des Insolvenzverfahrens bzw Löschung der Gesellschaft im deutschen Handelsregister nicht stattgefunden. Auch wirtschaftlich sei die Abwicklung der deutschen AG nicht im Jahr 2009 abgeschlossen worden. Dass bereits im Jahr 2009 nach Veräußerung der Vermögenswerte eine Verteilung des Guthabens unter den Insolvenzgläubigern stattgefunden hätte, werde von der Revisionswerberin nicht behauptet und sei auszuschließen. Damit könne im Jahr 2009 aber jedenfalls noch nicht von einem Untergang der ausländischen Gesellschaft gesprochen werden. (27) Der VwGH wies die Revision der GmbH aus folgenden Erwägungen ab: Aus § 10 Abs 3 KStG 1988 folge, dass Wertänderungen internationaler Schachtelbeteiligungen grundsätzlich außer Ansatz bleiben, wenn hinsichtlich dieser nicht zur Steuerwirksamkeit optiert wurde. Davon ausgenommen seien nach § 10 Abs 3 zweiter Satz KStG 1988 jedoch tatsächliche und endgültige Vermögensverluste durch den liquidations- oder insolvenzbedingten Untergang der ausländischen Körperschaft. Nach den Materialien zum AbgÄG 2004 (RV 686 BlgNR 22. GP 19) sollten durch diese (asymmetrische) Ausnahme von der Steuerneutralität unbillige Härten vermieden werden. Durch das Abstellen auf "tatsächliche und endgültige" Vermögensverluste bringe § 10 Abs 3 KStG 1988 zum Ausdruck, dass alle die untergegangene Beteiligung betreffenden, den Liquidationserlös übersteigenden Anschaffungskosten steuerlich abgesetzt werden könnten (vgl Wiesner, RWZ 2004, 353, Kofler in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 10 Tz 226 und 236). § 10 Abs 3 KStG 1988 sehe jedoch auch in diesem Fall keine uneingeschränkte Steuerwirksamkeit der Wertänderung vor, sondern ordne eine Kürzung der Verluste um steuerfreie Gewinnanteile der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung bzw des Eintritts der Insolvenz an. § 12 Abs 3 Z 2 KStG 1988 normiere, dass "Verluste anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung (...) im betreffenden Wirtschaftsjahr und den nachfolgenden sechs Wirtschaftsjahren zu je einem Siebentel zu berücksichtigen (sind)". Die Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung erfasse auch den Fall der Liquidation der Gesellschaft, an der die Beteiligung bestanden hat. Mit dem Untergang der Gesellschaft scheide die Beteiligung aus dem Betriebsvermögen, zu welchem die Beteiligung gehört hat, aus (vgl VwGH 26. Februar 2013, 2010/15/0022). Die Siebentelung treffe daher auch die nach § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 steuerwirksamen Verluste anlässlich des Untergangs einer internationalen Schachtelbeteiligung (vgl Strimitzer in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger/Vock, KStG 1988, § 10 Tz 211). Im Revisionsfall sei strittig, zu welchem Zeitpunkt (in welchem Veranlagungsjahr) ein insolvenzbedingter Vermögensverlust iSd § 10 Abs 3 zweiter Satz KStG 1988 aufwandswirksam zu berücksichtigen sei. Die Revision wende sich gegen die Ansicht, wonach ein endgültiger Vermögensverlust iSd § 10 Abs 3 KStG 1988 erst bei Beendigung des Insolvenz- bzw Liquidationsverfahrens vorliegen könne. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei nicht auf den (zufälligen) formellen Abschluss des Insolvenzverfahrens abzustellen, sondern auf den Zeitpunkt des faktischen Vermögensverlusts. Der Gesetzeswortlaut des § 10 Abs 3 zweiter Satz KStG 1988, wonach "tatsächliche und endgültige" Vermögensverluste auf Grund eines insolvenz- oder liquidationsbedingten Untergangs der ausländischen Körperschaft steuerwirksam seine, spreche gegen die Auffassung, dass dieses Kriterium bereits im Zeitpunkt des "faktischen Vermögensverlustes" erfüllt sein solle. Erst nach Beendigung des Insolvenzverfahrens bzw. nach Abschluss der Liquidation steht der Vermögensverlust, den die Gesellschaft durch ihre Beteiligung an der liquidierten Gesellschaft erlitten hat, der Höhe nach "endgültig" fest (vgl Bieber, GES 2015, 47 ff [49], Mechtler/Pinetz, ecolex 2015/31, 73 f [74]). Diese Auslegung werde auch dem Willen des Gesetzgebers gerecht (Wiesner, RWZ 2004, 353). So werde in den Materialien zum AbgÄG 2004 (RV 686 BlgNR 22. GP 19) ausgeführt, dass nach § 10 Abs 3 KStG 1988 alle die untergegangene Beteiligung betreffenden Anschaffungskosten "im Jahr der Beendigung der freiwilligen oder insolvenzbedingten Liquidation" steuerlich abgesetzt werden können. Von einem "Untergang" der ausländischen Körperschaft, der zu einem Ausscheiden der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft iSd § 12 Abs 3 KStG 1988 führe, könne daher erst dann gesprochen werden, wenn kein Abwicklungsbedarf mehr vorhanden sei. Dazu habe das BFG - in der Revision auch unwidersprochen - festgehalten, dass 2009 nach Veräußerung der Vermögenswerte noch keine Verteilung des Guthabens unter den Insolvenzgläubigern stattgefunden habe. (28) Überträgt man die rechtlichen Ausführungen des VwGH auf die gegenständliche Rechtssache, so verbleibt für die wiederholt vorgetragene Rechtsansicht der Bf, dass der in § 10 Abs 3 KStG 1988 verwendete Begriff des "Unterganges der ausländischen Körperschaft" der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglich sei, daher, wie auch bei "Himmelskörpern", oder selbst einem versunkenen Schiff kein endgültiger und tatsächlicher Untergang vorliegen müsse, und somit auch eine Teilwertabschreibung bzw ein verlustträchtiger Verkauf einer Beteiligung darunter, ohne das es bspw zu einer Liquidation oder einem Insolvenzverfahren gekommen sei, falle, kein Raum. Nach Ansicht des erkennenden Richter folgt aus dem VwGH-Erkenntnis unmissverständlich, dass der Klammerbegriff "Liquidation, Untergang" keine, wie von der Bf so beurteilte, demonstrative und somit erweiterungsfähige, sondern vielmehr eine taxative und daher eben nicht erweiterungsfähige Aufzählung der Gründe für einen wirtschaftlichen Untergang einer ausländischen Körperschaft ist und zudem für eine steuerliche Berücksichtigung daraus entstandener Verluste noch hinzutreten muss, dass es sich dabei um "tatsächliche und endgültige Vermögensverluste" handelt. Unmaßgebend ist somit auch, welche konkreten Auswirkungen sich aus einem nach ausländischem Recht abgeführten Insolvenzverfahren tatsächlich ergeben und daher ein unterpreisiger Verkauf zwar allenfalls wirtschaftlich sinnvoller, aber gleichfalls mit erheblichen Vermögenseinbußen verbunden ist, da sich der der Klammerbegriff "Liquidation, Untergang" iZm einer internationalen Schachtelbeteiligung naturgemäß nur auf ausländisches, sich uU von österreichischem erheblich abweichenden, Recht beziehen kann. (29) Aus den genannten Gründen war daher die im gegenständlichen Fall strittige Sachverhaltskonstellation nicht als ein iSd § 10 Abs 3 KStG 1988 steuerlich relevanter endgültiger Vermögensverlust zu beurteilen. Die Beschwerde betreffend Feststellungsbescheide Gruppenträger 2011 und 2012 war daher abzuweisen.   Zulässigkeit einer Revision (30) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die ordentliche Revision gemäß Art 133 Abs 4 B-VG zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. (31) Unter diesen Voraussetzungen lagen Gründe für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision nicht vor, zumal die Frage, ob trotz Nichteintritts einer Liquidation oder einer Insolvenz steuerlich relevante endgültige Vermögensverluste iSd § 10 Abs 3 KStG 1988 vorliegen können, der VwGH im zitierten Erkenntnis vom 31.3.2017, Ro 2014/13/0042 in einem der gegenständlichen Rechtssache vergleichbaren Fall verneint hat. Daher lag insoweit keine fehlende Rechtsprechung des VwGH vor.       Linz, am 6. Juni 2018