BFG RV/7100382/2013

b) in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum verwendet werden, die der Erzielung von Einkünften im Sinne von § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 dient . Dabei gelten Wirtschaftsgüter, die auf Grund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, nicht als in einer Betriebsstätte im EU/EWR-Raum verwendet. 2. im Fall der Anschaffung von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 7 Z 4, diese dem Anlagevermögen ab dem Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden, vorbehaltlich Abs. 5 Z 2. (4) Für folgende Wirtschaftsgüter kann ein Freibetrag für investierte Gewinne nicht gewinnmindernd geltend gemacht werden: - Gebäude und Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten auf ein Gebäude. - Personen- und Kombinationskraftfahrzeuge, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen. - Luftfahrzeuge. - Geringwertige Wirtschaftgüter, die gemäß § 13 abgesetzt werden. - Gebrauchte Wirtschaftsgüter. - Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht. - Wirtschaftsgüter, für die der Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4b oder die Forschungsprämie gemäß § 108c in Anspruch genommen wurde. (5) Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist von vier Jahren aus dem Betriebsvermögen aus oder werden in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes verbracht, gilt Folgendes: 1. Der Freibetrag für investierte Gewinne ist insoweit gewinnerhöhend anzusetzen. Der gewinnerhöhende Ansatz hat im Jahr des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen. 2. Im Fall des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 unterbleibt insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte Wirtschaftsgüter im Sinne des Abs. 3 Z 1, die die Voraussetzungen für den Freibetrag erfüllen, angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung). Auf den Fristenlauf des angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgutes wird die Behaltedauer des ausgeschiedenen Wertpapiers angerechnet. Die Frist kann jedoch nicht vor jenem Zeitpunkt enden, zu dem die Frist für das ausgeschiedene Wertpapier geendet hätte. Soweit Wirtschaftsgüter der Ersatzbeschaffung dienen, kann ein Freibetrag nicht in Anspruch genommen werden. Im Falle des Ausscheidens eines Wirtschaftsgutes infolge höherer Gewalt oder behördlichen Eingriffs unterbleibt der gewinnerhöhende Ansatz (6) Im Falle der Übertragung eines Betriebes ist der gewinnerhöhende Ansatz (Abs. 5) beim Rechtsnachfolger vorzunehmen. Im Falle des Wechsels der Gewinnermittlungsart oder im Falle der Übertragung eines Betriebes ist der gewinnerhöhende Ansatz nur dann vorzunehmen, wenn die Wirtschaftsgüter, für die der Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist ausscheiden oder verbracht (Abs. 5) werden. (7) Voraussetzungen für die Geltendmachung des Freibetrages für investierte Gewinne sind: 1. Der Freibetrag für investierte Gewinne wird in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle getrennt hinsichtlich körperlicher Wirtschaftsgüter und Wertpapiere ausgewiesen. Eine Berichtigung einer unrichtigen oder unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheides (§ 188 der Bundesabgabenordnung) möglich. 2. Der Freibetrag für investierte Gewinne wird im Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3) bei den jeweiligen Wirtschaftsgütern ausgewiesen. Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4, für die ein Freibetrag in Anspruch genommen wird, sind in ein gesondertes Verzeichnis aufzunehmen, das der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen ist. auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen. Das Verzeichnis ist der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen. Die Antragstellung oder eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zur Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides möglich." Der für die Veranlagungen der Jahre 2007 bis 2009 geltende FBiG stellte eine Alternative zu der letztmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2009 anwendbaren begünstigten Besteuerung nicht entnommener Gewinne gem § 11a dar, der ausschließlich Bilanzierern eine eigenkapitalstärkende Begünstigung bot (s § 11a Abs 1). Mit dem BudgetbegleitG 2007 BGBl I 2007/24 erfolgte eine Anpassung des § 10 an die durch das VfGH Erk v 6. 10. 2006, G-48/06, notwendig gewordene Neuregelung des § 14 Abs 7. Entsprechend der bisherigen Anknüpfung an die zur Deckung der Abfertigungs- und Pensionsrückstellung geeigneten Wertpapiere wurden nunmehr ausschließlich die in § 14 Abs 7 Z 4 umschriebenen Wertpapiere für den FBiG herangezogen. Überdies stellte der Gesetzgeber im BudgetbegleitG 2007 die Mieterinvestitionen den Investitionen des Gebäudeeigentümers gleich, in dem die Gebäude betreffende Ausschlussbestimmung auch auf die Mieterinvestitionen ausgeweitet wurde. In den mit dem StRefG 2009 BGBl I 2009/26 eingeführten GFB wurde diese Ausschlussbestimmung nicht mehr übernommen. Mit dem AbgSiG 2007 BGBl I 2007/99 schränkte der Gesetzgeber die Regelung der Ersatzbeschaffung in Abs 5 Z 2 dahingehend ein, dass Wertpapiere als Ersatzwirtschaftsgüter nicht mehr in Betracht kamen. Damit entsprach man der Zielsetzung der Ersatzbeschaffungsregelung, nämlich ohne Nachversteuerung auf begünstigte Wertpapiere zurückgreifen zu können, wenn sich in Bezug auf körperliche Wirtschaftsgüter ein Investitionsbedarf ergibt. Der Gesetzgeber wollte durch diese Änderung aber auch wieder den Investitionsanreiz in körperliche Wirtschaftsgüter verstärken. Die bloße Umschichtung von Wertpapieren wurde nicht mehr als förderungswürdig angesehen (Peth in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 10 Anm. 81). § 10 EStG 1988 lautete i.d. F. BGBl. I Nr. 26/2009 (2010): "Gewinnfreibetrag § 10. (1) Bei natürlichen Personen kann bei der Gewinnermittlung eines Betriebes ein Gewinnfreibetrag bis zu 13% des Gewinnes, insgesamt jedoch höchstens 100.000 Euro im Veranlagungsjahr, nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen gewinnmindernd geltend gemacht werden: 1. Bemessungsgrundlage ist der Gewinn, ausgenommen Veräußerungsgewinne (§ 24). 2. Der Gewinnfreibetrag steht dem Steuerpflichtigen für jedes Kalenderjahr einmal bis zu einer Bemessungsgrundlage von 30.000 Euro zu (Grundfreibetrag). Erzielt der Steuerpflichtige Einkünfte aus mehreren Betrieben, ist der Grundfreibetrag nach Wahl des Steuerpflichtigen zuzuordnen. Wird vom Wahlrecht nicht Gebrauch gemacht, ist der Grundfreibetrag im Verhältnis der Gewinne zuzuordnen. 3. Übersteigt die Bemessungsgrundlage den Betrag von 30.000 Euro, kann ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden, soweit - der Gewinn die Bemessungsgrundlage des zugeordneten Grundfreibetrages übersteigt und - der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter gemäß Abs. 3 gedeckt ist. Der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag kann für das Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter (Abs. 3) geltend gemacht werden. Er ist mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt. Die Absetzung für Abnutzung wird dadurch nicht berührt. 4. Wird der Gewinn nach § 17 oder einer darauf gestützten Pauschalierungsverordnung ermittelt, steht nur der Grundfreibetrag nach Z 2 zu. Ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag kann nicht geltend gemacht werden. (2) Bei Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, können nur die Gesellschafter den Gewinnfreibetrag im Sinne des Abs. 1 in Anspruch nehmen. Sowohl der Grundfreibetrag als auch der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag, höchstens jedoch 100.000 Euro (Abs. 1), sind bei den Mitunternehmern mit einem der Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrag anzusetzen. Hält der Mitunternehmer die Beteiligung im Betriebsvermögen eines Betriebes, kann der Gewinnfreibetrag nur bei Ermittlung des Gewinnes dieses Betriebes berücksichtigt werden. (3) Begünstigte Wirtschaftsgüter im Sinne des Abs. 1 Z 3 sind: 1. Nicht unter Abs. 4 fallende abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren, die inländischen Betrieben oder inländischen Betriebsstätten zuzurechnen sind, wenn der Betrieb oder die Betriebsstätte der Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 dient. Dabei gelten Wirtschaftsgüter, die auf Grund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes eingesetzt werden, nicht einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte als zugerechnet. 2. Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4, die dem Anlagevermögen eines inländischen Betriebes oder einer inländischen Betriebsstätte ab dem Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden, vorbehaltlich Abs. 5 Z 2 und Z 3. (4) Für folgende Wirtschaftsgüter kann ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag nicht gewinnmindernd geltend gemacht werden: - Personen- und Kombinationskraftfahrzeuge, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen. - Luftfahrzeuge. - Geringwertige Wirtschaftgüter, die gemäß § 13 abgesetzt werden. - Gebrauchte Wirtschaftsgüter. - Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht. - Wirtschaftsgüter, für die der Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4b oder die Forschungsprämie gemäß § 108c in Anspruch genommen wurde. (5) Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist von vier Jahren aus dem Betriebsvermögen aus oder werden sie ins Ausland - ausgenommen im Falle der entgeltlichen Überlassung in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes - verbracht, gilt Folgendes: 1. Der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag ist insoweit gewinnerhöhend anzusetzen. Der gewinnerhöhende Ansatz hat im Jahr des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen. 2. Im Fall des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 unterbleibt insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte Wirtschaftsgüter im Sinne des Abs. 3 Z 1, die die Voraussetzungen für den Freibetrag erfüllen, angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung). Auf den Fristenlauf des angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgutes wird die Behaltedauer des ausgeschiedenen Wertpapiers angerechnet. Die Frist kann jedoch nicht vor jenem Zeitpunkt enden, zu dem die Frist für das ausgeschiedene Wertpapier geendet hätte. Soweit Wirtschaftsgüter der Ersatzbeschaffung dienen, kann ein Freibetrag nicht in Anspruch genommen werden. Wirtschaftsgüter, die der Ersatzbeschaffung dienen, sind als solche im Verzeichnis gemäß Abs. 7 Z 2 auszuweisen. 3. Werden Wertpapiere, für die ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen wurde, vorzeitig getilgt, können zur Vermeidung einer Nachversteuerung anstelle begünstigter körperlicher Wirtschaftsgüter innerhalb von zwei Monaten nach der vorzeitigen Tilgung auch Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 angeschafft werden (Wertpapierersatzbeschaffung). In den ersatzbeschafften Wertpapieren setzt sich der Lauf der Frist gemäß Abs. 3 hinsichtlich der vorzeitig getilgten Wertpapiere unverändert fort. Soweit Wertpapiere der Ersatzbeschaffung dienen, kann ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag nicht in Anspruch genommen werden. Wertpapiere, die der Ersatzbeschaffung dienen, sind im Verzeichnis gemäß Abs. 7 Z 2 als solche auszuweisen. Im Falle des Ausscheidens eines Wirtschaftsgutes infolge höherer Gewalt oder behördlichen Eingriffs unterbleibt der gewinnerhöhende Ansatz. (6) Im Falle der Übertragung eines Betriebes ist der gewinnerhöhende Ansatz (Abs. 5) beim Rechtsnachfolger vorzunehmen. Im Falle der Übertragung eines Betriebes ist der gewinnerhöhende Ansatz nur dann vorzunehmen, wenn die Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist ausscheiden oder verbracht (Abs. 5) werden. (7) Voraussetzungen für die Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages (Abs. 1 Z 3) sind: 1. Der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag wird in der Einkommensteuererklärung oder Feststellungserklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen. Der Ausweis hat getrennt zu erfolgen für - jenen Teil des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages, der durch körperliche Anlagegüter gedeckt ist, und - jenen Teil des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages, der durch Wertpapiere gedeckt ist. 2. Wirtschaftsgüter, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen, sind in einem Verzeichnis auszuweisen. In diesem Verzeichnis ist für jeden Betrieb jeweils getrennt für körperliche Anlagegüter gemäß Abs. 3 Z 1 und Wertpapiere gemäß Abs. 3 Z 2 auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen. Das Verzeichnis ist der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen. Die Antragstellung oder eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zur Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides möglich." § 24 EStG 1988 lautete i. d. F. BGBl. I Nr. 85/2008: "Veräußerungsgewinne § 24. (1) Veräußerungsgewinne sind Gewinne, die erzielt werden bei 1. der Veräußerung - des ganzen Betriebes - eines Teilbetriebes - eines Anteiles eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist 2. der Aufgabe des Betriebes (Teilbetriebes). (2) Veräußerungsgewinn im Sinne des Abs. 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Dieser Gewinn ist für den Zeitpunkt der Veräußerung oder der Aufgabe nach § 4 Abs. 1 oder § 5 zu ermitteln. Im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist, ist als Veräußerungsgewinn jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos zu erfassen, den er nicht auffüllen muß. (3) Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebes veräußert, so sind die Veräußerungserlöse anzusetzen. Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist der gemeine Wert im Zeitpunkt ihrer Überführung ins Privatvermögen anzusetzen. Bei Aufgabe eines Betriebes, an dem mehrere Personen beteiligt waren, ist für jeden einzelnen Beteiligten der gemeine Wert jener Wirtschaftsgüter anzusetzen, die er bei der Auseinandersetzung erhalten hat. (4) Der Veräußerungsgewinn ist nur insoweit steuerpflichtig, als er bei der Veräußerung (Aufgabe) des ganzen Betriebes den Betrag von 7 300 Euro und bei der Veräußerung (Aufgabe) eines Teilbetriebes oder eines Anteiles am Betriebsvermögen den entsprechenden Teil von 7.300 Euro übersteigt. Der Freibetrag steht nicht zu, - wenn von der Progressionsermäßigung nach § 37 Abs. 2 oder Abs. 3 Gebrauch gemacht wird, - wenn die Veräußerung unter § 37 Abs. 5 fällt oder - wenn die Progressionsermäßigung nach § 37 Abs. 7 ausgeschlossen ist. (5) Die Einkommensteuer vom Veräußerungsgewinn wird im Ausmaß der sonst entstehenden Doppelbelastung der stillen Reserven auf Antrag ermäßigt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige den Betrieb oder Teilbetrieb oder den Anteil am Betriebsvermögen innerhalb der letzten drei Jahre vor der Veräußerung (Aufgabe) erworben und infolge des Erwerbes Erbschafts- oder Schenkungssteuer, Grunderwerbsteuer oder Stiftungseingangssteuer entrichtet hat. (6) Wird der Betrieb aufgegeben und werden aus diesem Anlass Gebäudeteile (Gebäude) ins Privatvermögen übernommen, so unterbleibt auf Antrag die Erfassung der darauf entfallenden stillen Reserven. Voraussetzung ist, dass das Gebäude bis zur Aufgabe des Betriebes der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen ist, auf das Gebäude keine stillen Reserven übertragen worden sind und einer der folgenden Fälle vorliegt: 1. Der Steuerpflichtige ist gestorben und es wird dadurch eine Betriebsaufgabe veranlasst. 2. Der Steuerpflichtige ist wegen körperlicher oder geistiger Behinderung in einem Ausmaß erwerbsunfähig, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen. Das Vorliegen dieser Voraussetzung ist auf Grundlage eines vom Steuerpflichtigen beizubringenden medizinischen Gutachtens eines allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen zu beurteilen, es sei denn, es liegt eine medizinische Beurteilung durch den für den Steuerpflichtigen zuständigen Sozialversicherungsträger vor. 3. Der Steuerpflichtige hat das 60. Lebensjahr vollendet und stellt seine Erwerbstätigkeit ein. Eine Erwerbstätigkeit liegt nicht vor, wenn der Gesamtumsatz aus den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 Euro und die gesamten Einkünfte aus den ausgeübten Tätigkeiten 730 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen. Wird das Gebäude (der Gebäudeteil) nach Betriebsaufgabe durch den Steuerpflichtigen oder einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger zur Erzielung von Einkünften verwendet, ist sein steuerlicher Wertansatz um die unversteuerten stillen Reserven zu kürzen. Wird das Gebäude (der Gebäudeteil) innerhalb von fünf Jahren nach Aufgabe des Betriebes durch den Steuerpflichtigen oder einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger veräußert, gilt die Veräußerung als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a der Bundesabgabenordnung, das beim Steuerpflichtigen zur Erfassung der stillen Reserven höchstens im Umfang der Bemessungsgrundlage bei Betriebsaufgabe führt. Die zu erfassenden stillen Reserven sind als Aufgabegewinn zu versteuern. Wurde das Gebäude (der Gebäudeteil) vor der Veräußerung bereits zur Erzielung von Einkünften verwendet, ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven wieder zu erhöhen. (7) Ein Veräußerungsgewinn ist nicht zu ermitteln, soweit das Umgründungssteuergesetz eine Buchwertfortführung vorsieht. Fällt die gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht unter Art. IV oder Art. V des Umgründungssteuergesetzes, ist der Veräußerungsgewinn auf den nach dem Umgründungssteuergesetz maßgeblichen Stichtag zu beziehen." § 37 EStG 1988 lautete i. d. F. BGBl. I Nr. 111/2010: "Ermäßigung der Progression, Sondergewinne § 37. (1) Der Steuersatz ermäßigt sich für - außerordentliche Einkünfte (Abs. 5), - Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen (Abs. 6), soweit diese vorrangig den Verlust aus anderen Holznutzungen und sodann einen weiteren Verlust aus demselben forstwirtschaftlichen Betriebszweig, in dem die Einkünfte aus besonderer Waldnutzung angefallen sind, übersteigen, - Einkünfte aus der Verwertung patentrechtlich geschützter Erfindungen (§ 38) auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes. (2) Über Antrag sind nachstehende Einkünfte, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf drei Jahre anzusetzen: 1. Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind. 2. Entschädigungen im Sinne des § 32 Z 1, wenn überdies im Falle der lit. a oder b der Zeitraum, für den die Entschädigungen gewährt werden, mindestens sieben Jahre beträgt. 3. Besondere Einkünfte im Sinne des § 28 Abs. 7, wenn seit dem ersten Jahr, für das Herstellungsaufwendungen gemäß § 28 Abs. 3 in Teilbeträgen abgesetzt wurden, mindestens weitere sechs Jahre verstrichen sind. (3) Über Antrag sind stille Reserven, die deswegen aufgedeckt werden, weil Wirtschaftsgüter durch behördlichen Eingriff oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, beginnend mit dem Veranlagungsjahr, dem der Vorgang zuzurechnen ist, gleichmäßig verteilt auf fünf Jahre anzusetzen. Diese Bestimmung ist nicht anzuwenden, soweit stille Reserven nach § 12 übertragen oder einer Übertragungsrücklage zugeführt werden. (4) (Anm.: aufgehoben durch BGBl. I Nr. 111/2010) (5) Außerordentliche Einkünfte sind Veräußerungs- und Übergangsgewinne, wenn die Betriebsveräußerung oder -aufgabe aus folgenden Gründen erfolgt: 1. Der Steuerpflichtige ist gestorben und es wird dadurch eine Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe veranlasst. 2. Der Steuerpflichtige ist wegen körperlicher oder geistiger Behinderung in einem Ausmaß erwerbsunfähig, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen. Das Vorliegen dieser Voraussetzung ist auf Grundlage eines vom Steuerpflichtigen beigebrachten medizinischen Gutachtens eines allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen zu beurteilen, es sei denn, es liegt eine medizinische Beurteilung durch den für den Steuerpflichtigen zuständigen Sozialversicherungsträger vor. 3. Der Steuerpflichtige hat das 60. Lebensjahr vollendet und stellt seine Erwerbstätigkeit ein. Eine Erwerbstätigkeit liegt nicht vor, wenn der Gesamtumsatz aus den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 Euro und die gesamten Einkünfte aus den ausgeübten Tätigkeiten 730 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen. Für Veräußerungs- und Übergangsgewinne steht der ermäßigte Steuersatz nur über Antrag und nur dann zu, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind. (6) Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen liegen nur vor, wenn für das stehende Holz kein Bestandsvergleich vorgenommen wird und überdies außerordentliche Waldnutzungen oder Waldnutzungen infolge höherer Gewalt vorliegen. Einkünfte aus außerordentlichen Waldnutzungen sind solche, die aus wirtschaftlichen Gründen geboten sind und über die nach forstwirtschaftlichen Grundsätzen nachhaltig zu erzielenden jährlichen regelmäßigen Nutzungen hinausgehen. Die Betriebsart ist unmaßgeblich. Bei Einkünften aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt hindert die Behandlung eines Teiles der stillen Reserve nach § 12 Abs. 7 nicht die Versteuerung des restlichen Teiles der Einkünfte zum ermäßigten Steuersatz gemäß Abs. 1. (7) Die Progressionsermäßigung nach Abs. 2, Abs. 3 oder Abs. 5 steht nicht zu, wenn Einkünfte nicht in einem Veranlagungszeitraum anfallen. Für Einkünfte, die zum Teil mit dem festen Steuersatz des § 67 versteuert werden, steht keine Progressionsermäßigung zu. (8) (Anm.: aufgehoben durch BGBl. I Nr. 111/2010) (9) Bei der erstmaligen Veranlagung für ein Kalenderjahr sind auf Antrag positive Einkünfte aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 5 des Umsatzsteuergesetzes 1994 und aus schriftstellerischer Tätigkeit beginnend mit dem Veranlagungsjahr, das zwei Jahre vor dem Kalenderjahr liegt, dem die Einkünfte zuzurechnen sind, gleichmäßig auf drei Jahre zu verteilen. Der Antrag ist in der Steuererklärung für das Kalenderjahr zu stellen, dem die zu verteilenden Einkünfte zuzurechnen sind. Der Antrag ist unwiderruflich. Wird ein derartiger Antrag gestellt, sind die betreffenden Verfahren wiederaufzunehmen." § 124b Z 153 EStG 1988 lautet: "153.) § 10 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 26/2009 ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2010 anzuwenden. Für geltend gemachte Freibeträge für investierte Gewinne ist § 10 Abs. 5 und Abs. 6 in der Fassung vor dem BGBl. I Nr. 26/2009 weiterhin anzuwenden. Für Herstellungskosten von Gebäuden oder Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder eines sonstigen Nutzungsberechtigten auf ein Gebäude kann ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag nur geltend gemacht werden, wenn mit der tatsächlichen Bauausführung nach dem 31. Dezember 2008 begonnen worden ist." Verfahrensrechtliches Rechtzeitige Rechtsmittel Unstrittig ist, dass der angefochtene Bescheid gegenüber dem Bf wirksam erlassen wurde sowie dass sowohl die Berufung als auch der Vorlageantrag, soweit diese durch den Bf selbst erhoben wurden, jeweils rechtzeitig waren. Der von der damaligen steuerlichen Vertretung am 17. 10. 2012 zur Post gegebene und als "Berufung" bezeichnete Schriftsatz ist als Ergänzung der bereits am 3. 9. 2012 rechtzeitig erhobenen Berufung des Bf gegen den laut Schriftsatz vom 17. 10. 2012 am 3. 8. 2012 zugestellten Einkommensteuerbescheid 2010 vom 26. 7. 2012 zu verstehen. Mündliche Verhandlung Gemäß § 274 BAO i.d.g.F. hat über die Beschwerde eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn diese beantragt wird a) in der Beschwerde, b) im Vorlageantrag (§ 264), c) in der Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1) oder d) wenn ein Bescheid gemäß § 253 an die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides tritt, innerhalb eines Monates nach Bekanntgabe (§ 97) des späteren Bescheides, oder wenn es der Einzelrichter bzw. der Berichterstatter für erforderlich hält. Gemäß § 284 BAO in der im Zeitpunkt der Berufungseinbringung maßgebenden Fassung hatte über die Berufung eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn es in der Berufung (§ 250), im Vorlageantrag (§ 276 Abs. 2) oder in der Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1) beantragt wird oder wenn es der Referent (§ 270 Abs. 3) für erforderlich hält. Der erst im ergänzenden Schriftsatz vom 17. 10. 2012 gestellte Antrag auf mündliche Verhandlung wurde somit verspätet gestellt. Da der Sachverhalt unstrittig ist und die Rechtsstandpunkte der Parteien im verwaltungsbehördlichen Verfahren ausführlich dargelegt wurden, besteht kein Anlass für eine amtswegige mündliche Verhandlung gemäß § 274 Abs. 1 Z 2 BAO oder gemäß § 274 Abs. 2 BAO. Senatsentscheidung Gemäß § 272 BAO i.d.g.F. hat über die Beschwerde der Senat zu entscheiden, wenn dies beantragt wird (§ 272 Abs. 1 Z 1 BAO) a) in der Beschwerde, b) im Vorlageantrag (§ 264), c) in der Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1) oder d) wenn ein Bescheid gemäß § 253 an die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides tritt, innerhalb eines Monates nach Bekanntgabe (§ 97) des späteren Bescheides, oder wenn es der Einzelrichter verlangt (§ 272 Abs. 1 Z 2 BAO). Gemäß § 282 BAO in der im Zeitpunkt der Berufungseinbringung maßgebenden Fassung hatte über die Berufung der gesamte Berufungssenat zu entscheiden, wenn es in der Berufung (§ 250), im Vorlageantrag (§ 276 Abs. 2) oder in der Beitrittserklärung (§ 258 Abs. 1) beantragt wird oder wenn es der Referent verlangt. Ein Verlangen nach § 272 Abs. 1 Z 2 BAO ist zulässig, wenn der Entscheidung grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Bescheid von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt, die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet wird oder wenn ein Antrag des Verwaltungsgerichtes beim Verfassungsgerichtshof wegen Gesetzwidrigkeit von Verordnungen oder wegen Verfassungswidrigkeit von Gesetzen gestellt werden soll oder bei Annahme einer Verdrängung nationalen Rechts durch Unionsrecht. Ein solches Verlangen ist weiters zulässig, wenn die Verbindung von Beschwerden, über die der Senat zu entscheiden hat, mit Beschwerden, über die ansonsten der Einzelrichter zu entscheiden hätte, zu einem gemeinsamen Verfahren insbesondere zur Vereinfachung und Beschleunigung des Verfahrens zweckmäßig ist. Das Verlangen ist zu begründen; es kann bis zur Bekanntgabe (§ 97) der Entscheidung über die Beschwerde gestellt werden (§ 272 Abs. 3 BAO). Der erst im ergänzenden Schriftsatz vom 17. 10. 2012 gestellte Antrag auf Senatsentscheidung wurde somit verspätet gestellt. Da jedoch unmittelbare Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Nachversteuerung von Wertpapieren, für der Freibetrag für investierte Gewinne bzw. der Gewinnfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 geltend gemacht wurden, anlässlich einer Betriebsaufgabe nicht ersichtlich ist, entscheidet gemäß § 272 Abs. 1 Z 2 BAO über die als Beschwerde weiterwirkende Berufung der Berufungssenat. Streitpunkt Strittig ist, ob der für die Anschaffung von Wertpapieren im Rahmen eines Betriebes geltend gemachte Freibetrag für investierte Gewinne bzw. der Gewinnfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 anlässlich der Aufgabe des Betriebes aufzulösen ist. Unstrittig ist, dass die Wertpapiere Teil des Betriebsvermögens des Betriebs als Rechtsanwalt (§ 22 Z 1 lit. b EStG 1988) waren, sowie dass der Betrieb als Rechtsanwalt mit Ende 2010 aufgegeben wurde. Das Finanzamt vertritt die Auffassung, mit der Aufgabe des Betriebs als Rechtsanwalt seien die Wertpapiere aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden und nunmehr notwendiges Privatmögen, es sei daher der Nachversteuerungstatbestand des § 10 Abs. 5 EStG 1988 gegeben. Der Bf hält dem entgegen, dass sich die Wertpapiere weiterhin in seinem Vermögen befinden. § 10 EStG 1988 enthalte keine Regelung, "was zu geschehen hat, wenn ein Betrieb, wie im gegenständlichen Fall, liquidiert wird". Das Finanzamt schließe eine Gesetzeslücke durch "ausufernde Interpretation", die Annahme eines Ausscheidens der Wertpapiere aus dem Betriebsvermögen vor Ablauf der Behaltefrist sei eine "willkürliche Feststellung". Außerdem liege eine gleichheitswidrige Ungleichbehandlung zwischen einer Betriebsveräußerung und einer Betriebsaufgabe vor. Mit seiner Auffassung ist der Bf nicht im Recht: Betriebsaufgabe und Betriebsvermögen Die Wertpapiere, für der Freibetrag für investierte Gewinne bzw. der Gewinnfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 geltend gemacht wurden, müssen dem Anlagevermögen ab dem Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden (vgl. Peth in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 10 Anm. 47 und 86). Bis zur Betriebsaufgabe Ende 2012 war diese Behaltefrist hinsichtlich der verfahrensgegenständlichen Wertpapiere noch nicht abgelaufen. § 24 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 definiert den Begriff der Betriebsaufgabe nicht. Nach einhelliger Auffassung (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar § 24 Tz 31.1) liegt eine Betriebsaufgabe vor, wenn sich der bisherige Betriebsinhaber im Rahmen eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges mit der Aufgabe der betrieblichen Tätigkeit in einem Zuge der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens begibt oder sie in sein Privatvermögen überführt. Durch die Aufgabe des Betriebes muss der Betrieb als lebender selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufgehört haben. Es kommt zur Zerschlagung einer betrieblichen Einheit in der Form, dass der Betrieb als solcher zu bestehen aufhört. Bei einer Betriebsaufgabe werden sohin die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang an verschiedene Erwerber entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder in das Privatvermögen übernommen oder in einem teilweise übertragen oder teilweise in das Privatvermögen übernommen (vgl. VwGH 28. 10. 2009, 2007/15/0114 unter Hinweis auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 24 Tz 28). Die Aufgabe besteht in der Zerschlagung des Betriebes (Teilbetriebes) in der Form, dass der Betrieb (Teilbetrieb) als solcher zu bestehen aufhört (VwGH 19. 12. 2006, 2006/15/0353). Dies kann dadurch erfolgen, dass die das Substrat des Betriebes bildenden einzelnen Wirtschaftsgüter in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang in das Privatvermögen überführt oder (u.U- in Kombination mit einer Übernahme in das Privatvermögen) an verschiedene Erwerber entgeltlich oder unentgeltlich übertragen werden. Der Betriebsinhaber muss sich daher seines Betriebsvermögens entledigen, wobei das in Bezug auf Rechte auch einen bloßen Rechtsverzicht darstellen kann (vgl. Atzmüller/Krafft/Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 24 Anm. 60). Der Bf hat seinen Betrieb als Rechtsanwalt, in dessen Rahmen die Wertpapiere angeschafft wurden, Ende 2010 aufgegeben. Im Hinblick auf die Wortwahl des Bf, der Betrieb sei "liquidiert" worden, ist festzuhalten, dass keine (den steuerlichen Begünstigungen einer Betriebsaufgabe i. S. d. § 24 EStG 1988 entgegenstehende) sich über einen längeren Zeitraum erstreckende Liquidation des Betriebes erfolgt ist, sondern ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vorlag, in dem die Werte des Betriebsvermögens innerhalb kurzer Zeit veräußert oder in das Privatvermögen übernommen werden. Die (unstrittig erfolge) Betriebsaufgabe führt hinsichtlich der vom Bf anlässlich der Aufgabe nicht veräußerten Wertpapiere somit zwangsläufig dazu, dass diese aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind und nunmehr dem Privatvermögen des Bf angehören (i. d. S. auch BFG 8. 7. 2016, RV/7105658/2015, n. v.). Dies ist keine "willkürliche Feststellung" der Behörde, sondern entspricht der einhelligen Lehre und Rechtsprechung. Darauf, dass die Wertpapiere im Privatvermögen weiter gehalten wurden, kommt es nicht an (vgl. BFG 26. 2. 2016, RV/4100566/2011, n . v.). Die Betriebsaufgabe und damit das Ausscheiden der Wertpapiere erfolgte - anders als etwa in dem der Entscheidung BFG 15. 12. 2017, RV/7100708/2013 zugrunde liegendem Sachverhalt - freiwillig und nicht Ausscheiden infolge höherer Gewalt oder eines behördlichen Eingriffs. Wenn die Berufung anführt, dass es ältere Steuerpflichtige benachteilige, wenn es zu einer Nachversteuerung von kurz vor der Pensionierung angeschafften Wertpapieren komme, dann ist dem entgegenzuhalten, dass der Gesetzgeber mit der Aufnahme von Wertpapieren in den Kreis der begünstigten Wirtschaftsgüter für die Inanspruchnahme eines Freibetrages für investierte Gewinne nicht eine Pensionsvorsorge, sondern das Ansparen zur Finanzierung zukünftiger Investitionen fördern wollte (vgl. JAKOM/Kanduth-Kristen, EStG § 10 Rz. 23 und die dort zitierte Lehre). Dadurch, dass die Wertpapiere nicht mehr dem Betrieb zuzurechnen sind, wird dieser Förderzweck verfehlt (vgl. BFG 26. 2. 2016, RV/4100566/2011, n . v.). Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen Damit ist klargestellt, dass die Wertpapiere mit der Aufgabe des Betriebs als Rechtsanwalt aus dem Betriebsvermögen i. S. d. § 10 Abs. 5 und Abs. 6 EStG 1988 in der Fassung des BGBl. I Nr. 26/2009 ausgeschieden und daher nach dieser Bestimmung sowie hinsichtlich § 10 Abs. 5 und Abs. 6 EStG 1988 in der Fassung vor dem BGBl. I Nr. 26/2009 i. V. m. § 124b Z 153 EStG 1988 nachzuversteuern sind. Teil des Aufgabegewinns Die Nachversteuerung ist Teil des Aufgabegewinns i. S. d. § 24 EStG 1988, die Voraussetzungen für die Anwendung des § 37 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 sind gegeben. Keine Verfassungswidrigkeit ersichtlich Die vom Bf behauptete unterschiedliche steuerliche Behandlung betreffend der Wertpapiere bei Betriebsaufgabe und bei Betriebsveräußerung besteht nicht, auch bei Betriebsveräußerung bleiben die Wertpapiere (beim Erwerber) steuerverfangen. Derjenige, der die Wertpapiere infolge Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt, hat zwar anders als der Betriebserwerber nicht die Möglichkeit, die Wertpapiere bis zum Ende der jeweiligen Behaltefrist im Betriebsvermögen zu belassen, dies allein macht die gesetzliche Regelung noch nicht verfassungswidrig. Das Bundesfinanzgericht sieht daher keinen Anlass für einen Antrag nach Art. 135 Abs. 4 B-VG i. V. m. Art. 89 B-VG und Art. 140 Abs. 1 Z 1 lit. a B-VG an den Verfassungsgerichtshof ab. Dem Bf bleibt eine Erkenntnisbeschwerde nach Art. 144 Abs. 1 B-VG unbenommen. Verweis auf die Berufungsvorentscheidung und den Vorlagebericht Im Übrigen wird auf die ausführlich begründete Berufungsvorentscheidung und den ebenfalls ausführlich begründeten Vorlagebericht, die beide oben wiedergegeben sind, verwiesen. Teilweise Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides Der angefochtene Bescheid ist aus den in der Berufungsvorentscheidung dargestellten Gründen teilweise mit Rechtswidrigkeit (Art. 132 Abs. 1 Z 1 B-VG) behaftet. Der als Beschwerde weiterwirkenden Berufung wird daher im Umfang der Berufungsvorentscheidung gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Revisionszulassung Die (ordentliche) Revision ist gemäß Art. 133 Abs. 1 B-VG zuzulassen, wenn es sich um eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne dieser Bestimmung handelt. Da (ausdrückliche) Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur Nachversteuerung von i. S. d. § 10 EStG 1988 begünstigt angeschafften Wertpapieren anlässlich einer Betriebsaufgabe nicht ersichtlich ist, wird die (ordentliche) Revision zugelassen, wobei bemerkt wird, dass der Verwaltungsgerichtshof an diese Beurteilung des Verwaltungsgerichts nicht gebunden ist.       Wien, am 14. Mai 2018