BFG RV/7105345/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende Mag.DDr. Hedwig Bavenek-Weber (Berichterstatterin) und die weiteren Senatsmitglieder Richter Leopold Stetter gemäß § 12 Abs. 5 BFGG, Dkfm Dr. Peter Bernert und Peter Grandits in den Beschwerdesachen der ****Bf+ADRESSE****, vertreten durch Dr. Michael Alexander Sedlaczek, Freshfields Bruckhaus Deringer LLP Rechtsanwälte, Seilergasse 16, Wien 1010, über die Beschwerden vom 29.02.2016 gegen 37 Glücksspielabgabenbescheide gemäß § 201 BAO vom 24. Jänner 2017 über die Festsetzung der Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 2 GSpG für die Zeiträume 11-12/2012, 1-12/2013, 1-12/2014 und 1-11/2015, alle StNr. ****x1**** des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel in der Sitzung am 20. März 2018 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Den Beschwerden wird gemäß § 279 BAO teilweise stattgegeben und die 37 angefochtenen Bescheide abgeändert wie folgt: | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für November 2012 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 163.556,16 x40%= 65.422,46 Euro. | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Dezember 2012 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 164.541,41 x40%= 65.816,56 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Jänner 2013 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 146.578,38 x40%= 58.631,35 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Februar 2013 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 103.958,17 x 40%= 41.583,26 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für März 2013 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 131.843,05 x40%= 52.737,22 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1BAO wird die Glücksspielabgabe für April 2013 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 100.168,03 x40%= 40.067,21 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Mai 2013 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 97.310,15 x40%= 38.924,06 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Juni 2013 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 90.090,52 x40%= 36.036,20 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Juli 2013 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 79.864,33 x40%= 31.945,73 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für August 2013 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 121.884,26 x40%= 48.753,70 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für September 2013 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 122.007,60 x40%= 48.803,04 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Oktober 2013 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 111.844,52 x40%= 44.737,80 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für November 2013 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 111.513,85 x40%= 44.605,54 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Dezember 2013 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 106.050,87 x40%= 42.420,34 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Jänner 2014 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 109.856,18 x40%= 43.942,47 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Februar 2014 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 97.487,07 x40%= 38.994,82 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für März 2014 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 117.993,40 x40%= 47.197,36 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für April 2014 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 131.581,00 x40%= 52.632,40 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Mai 2014 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 82.067,86 x40%= 32.827,14 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Juni 2014 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 86.750,86 x40%= 34.700,34 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Juli 2014 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 79.971,51 x40%= 31.988,60 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für August 2014 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 95.909,65 x40%= 38.363,86 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für September 2014 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 118.602,95 x40%= 47.441,18 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Oktober 2014 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 134.295,00 x40%= 53.718,00 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für November 2014 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 161.990,88 x40%= 64.796,35 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Dezember 2014 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 185.213,86 x40%= 74.085,54 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Jänner 2015 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 191.539,78 x40%= 76.615,91 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Februar 2015 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 139.544,99 x40%= 55.817,99 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für März 2015 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 167.755,18 x40%= 67.102,07 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für April 2015 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 141.369,71 x40%= 56.547,88 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Mai 2015 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 146.881,82 x40%= 58.752,72Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Juni 2015 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG118.219,49 x40%= 47.287,79 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Juli 2015 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 123.392,47 x40%= 49.356,98 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für August 2015 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 135.805,47 x40%= 54.322,18 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für September 2015 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 127.682,72 x40%= 51.073,08 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für Oktober 2015 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG 139.700,33 x40%= 55.880,13 Euro | Gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO wird die Glücksspielabgabe für November 2015 festgesetzt: Bemessungsgrundlage gemäß § 57 Abs. 2 GSpG113.068,68 x40%= 45.227,47 Euro Im Übrigen werden die Beschwerden betreffend Glücksspielabgaben als unbegründet abgewiesen. Es wird kein Normprüfungsantrag gestellt. Es wird kein Ersuchen um Vorabentscheidung an den EuGH gerichtet. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe Strittige Punkte 1. Ist die Bf. durch die Wortfolge in § 57 Abs. 2 GSpG "Ausspielungen…, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt" in verfassungsrechtlich gewährleisteten Rechten beschwert, da sich der Aufenthalt des Teilnehmers bei Internetglücksspielen eindeutig weder nach der Registrierungsadresse, noch nach der IP-Adresse oder einer Frage an den Spielteilnehmer über den Teilnahmeort, ermitteln lasse? 2. Verstoßen die Glücksspielabgaben gegen die unionsrechtliche Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV? 3. Verstoßen die Glücksspielabgaben gegen Art. 401 der Mehrwertsteuerrichtlinie? 4. Ist die Glücksspielabgabenpflicht für Poker im Zeitraum vom 3.8.2013 bis 28.2.2014 verfassungsmäßig? 5. Sind Gratispokerturnierteilnahmen und andere Vielspielerboni, die der Onlineglücksspielanbieter dem Spielteilnehmer gewährt, in die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgaben (Jahresbruttospieleinnahmen) einzubeziehen und mit dem Gewinn wieder abzuziehen? Übersicht: 1. Einleitung des Verfahrens beim Finanzamt 2. Glücksspielabgabenbescheide vom 24. Jänner 2017 3. Beschwerden 4. Beschwerdevorentscheidungen vom 12. Mai 2017 5. Vorlageanträge 6. Beweisverfahren 6.1. Beweiserhebungen 6.2. Internetseite der Bf. 6.3. Vorhalteverfahren 6.4. Mündliche Verhandlung vor dem Senat 7. Festgestellter Sachverhalt 8. Gesetzliche Grundlagen 8.1. Allgemeine glücksspielgesetzliche Bestimmungen - Abgabenrechtlicher Teil 8.2. Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG 8.3. Verfahrensrechtliche Bestimmungen 9. Darstellung der Glücksspielabgaben 10. Zu den verfassungsrechtlichen Einwänden der Bf. 10.1. Die Beschlüsse des Verfassungsgerichtshofes zu den Rechtsgeschäftsgebühren und Glücksspielabgaben 10.2. Die Glücksspielabgabenpflicht von Poker im Zeitraum vom 3.8.2013 bis 28.2.2014 10.2.1. Poker als Glücksspiel 10.2.2. Aufhebung des Wortes "Poker" in § 1 Abs. 2 GSpG durch VfGH 27.6.2013, G 26/2013 G 90/2012 10.2.3. Poker als Glücksspiel iSd Grundnorm des § 1 Abs. 1 GSpG 10.3. "Teilnahme vom Inland aus" 10.4. Kein Antrag auf Normprüfung an den Verfassungsgerichtshof 11. Zu den unionsrechtlichen Einwänden der Bf. 11.1. Keine Verletzung der Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEU 11.2. Dienstleistungsfreiheit im Vergleich mit der englischen Fernglücksspielabgabe, die laut Generalanwalt nicht der Dienstleistungsfreiheit widerspricht 11.3. Zum Einwand des Verstoßes der Glücksspielabgaben gegen das Mehrwertsteuersystem 11.3.1. Mehrwertsteuersystem und Verkehrsteuern allgemein 11.3.2. Glücksspielabgaben 11.3.3. Schlussfolgerung 11.4. Kein Antrag auf Vorabentscheidung an den EuGH 12. Behandlung der Boni/Gratisspiele bei den Jahresbruttospieleinnahmen 13. Zum Vorwurf fehlender Ermittlungen durch das Finanzamt 14. Zusammenfassung 15. Schlussfolgerungen 16. Zulässigkeit einer Revision 1. Einleitung des Verfahrens vor dem Finanzamt Onlineglücksspiel: Die Beschwerdeführerin (im Folgenden als "Bf." bezeichnet) mit Sitz auf Malta betreibt eine Onlineglücksspielplattform unter der Internetadresse ****INTERNETADRESSE**** (früher ****INTERNETADR01**** unter der es möglich war, im Zeitraum November 2012 bis November 2015 über das Internet an diversen Glücksspielen (Poker in Form von Cashgame und Turnieren, Casinospiele wie Roulette, Black Jack, Bakkarat, Live-Casino, Automatenglücksspiel, usw.) teilzunehmen. Um an den Spielen teilnehmen zu können, muss sich der Spielteilnehmer bei der Bf. registrieren. Die Bf. verfügt über keine Konzession nach § 14 GSpG. Teilnahme vom Inland aus anhand der Registrierungsadresse: Am 11.01.2016 erstattete die Bf. für den Zeitraum November 2012 bis November 2015 Selbstanzeige gemäß § 29 FinStrG. In der Selbstberechnung der Glücksspielabgaben ging die Bf. für Zwecke der Teilnahme vom Inland aus von den Spielen aus, bei denen die Spielteilnehmer als Registrierungsadresse Österreich angegeben hatten. Zur IP-Adresse führte die Bf. in Punkt 3.1.2. ihrer Selbstanzeige wörtlich aus: "Die IP-Adressen der Spieler werden durch die Einschreiterin nicht aktiv rückverfolgt, sodass zum Zeitpunkt der Spielteilnahme nicht anhand der IP-Adresse festgestellt werden kann, ob Spieler aus dem Inland teilnehmen. Allerdings müssen sich die Spieler bevor sie die Dienstleistungen der Einschreiterin in Anspruch nehmen können auf der Website registrieren. Dabei müssen sie neben ihrem Namen und weiteren Informationen auch ihren Wohnsitzstaat angeben. Als Teilnahme vom Inland iSd § 57 Abs. 2 GSpG qualifiziert die Einschreiterin jede Teilnahme an einem Glücksspiel durch einen Spieler, welcher bei seiner Registrierung angegeben hat, dass er in Österreich wohnhaft ist. Wenngleich durch diese Methode nicht sichergestellt ist, dass der Teilnehmer mit österreichischer Wohnadresse zum Zeitpunkt des Spiels tatsächlich physisch in Österreich anwesend ist, erfolgt mangels anderer Alternativen eine Zuordnung anhand dieser Methode." Jahresbruttospieleinnahmen bei den verschiedenen Spielen: Die Bf. stellte ihre Berechnung der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG von den Jahresbruttospieleinnahmen bei den verschiedenen Spielen folgendermaßen dar: Poker Cashgame: In allen Fällen von Poker nimmt die Bf. keine Einsätze von den Spielteilnehmern entgegen und zahlt auch keine Gewinne an die Spielteilnehmer aus, da lediglich die Spielteilnehmer gegeneinander spielen, während die Bf. selbst an den Spielen nicht teilnimmt. Beim Cashgame erhält die Bf. eine Gebühr von den Spielteilnehmern (Rake). Nehmen am Poker in Cashgameform Spieler mit Registrierungsadressen aus dem In- und Ausland teil, berechnet die Bf. die Jahresbruttospieleinnahmen nach folgender Formel: Gesamtrake dividiert durch Gesamteinsatz des Spiels, multipliziert mit dem Einsatz des österreichischen Spielers. Dazu führt sie ein Beispiel an: Vier Spieler, von denen 1 Spieler (A) aus Österreich teilnimmt, spielen eine Runde Poker. Die Spieler A, B und C setzen je 100 Euro, Spieler D 200 Euro. Spieler A gewinnt. Die Bf. nimmt 20 Euro Rake ein, sodass der gewinnende Spieler A 480 Euro erhält (Gesamteinsatz 500 abzüglich 20 Euro Rake) und sein Gewinn 380 Euro beträgt (Gesamteinsatz 500 abzüglich 20 Euro Rake, abzüglich Einsatz des Spielers A 100 Euro). Nach der obigen Formel 20:500=0,04x100 ordnet die Bf. 4 Euro dem österreichischen Spieler zu. Pokerturniere: Bei Pokerturnieren stellen die Teilnahmegebühren der Spieler die Jahresbruttospieleinnahmen dar. Casinospiele: Die Bf. nimmt an den von ihr angebotenen Casinospielen selbst teil und zahlt die Gewinne an die Spielteilnehmer aus. Die Spielteilnehmer müssen bei Casinospielen keine Teilnahmegebühr zahlen. Die Spielteilnehmer leisten ihre Einsätze an die Bf. Abhängig vom Spielausgang verlieren die Spielteilnehmer ihre Einsätze an die Bf. oder erhalten von der Bf. Gewinne ausbezahlt. Bei der Berechnung der Jahresbruttospieleinnahmen werden die ausbezahlten Gewinne von den geleisteten Einsätzen abgezogen. Antrag gemäß § 201 BAO: Am 26.01.2016 beantragte die Bf. die bescheidmäßige Festsetzung der Glücksspielabgabe gemäß § 201 BAO, da sich die Selbstberechnung ihrer Ansicht nach nicht als richtig erweise. Dieser Antrag wurde mit Bescheid vom 27.01.2016 mit der Begründung abgewiesen, dass sich die Selbstberechnung als richtig erweist. Gegen diesen Abweisungsbescheid wurde fristgerecht am 29.02.2016 Beschwerde erhoben. Am 09.08.2016 erging an die Bf. ein Ergänzungsersuchen, mit welchem um Erläuterung der Beschwerde bzw. Darlegung der genauen Bedingungen im Zusammenhang mit "Gratis-Spielen" und anderen Bonis/Rabatten ersucht wurde. Nach mehrfachem Stellen von Fristverlängerungsansuchen übermittelte die Bf. am 23.11.2016 eine umfangreiche Beantwortung des Ergänzungsersuchens. Die unter Punkt 4.1. dieses Schreibens angeführten Beträge ("Add-Ons für Pokerturniere - Garantierte Turniere") waren als ausgezahlte Gewinne bei der Berechnung der Jahresbruttospieleinnahmen zu berücksichtigen. Dadurch ergab sich für die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG der Monate November 2012 bis November 2015 eine Bemessungsgrundlage, die sich von jener unterschied, welche der bekannt gegebenen Selbstberechnung zugrunde lag. Die bekannt gegebene Selbstberechnung erwies sich daher als nicht richtig. Die Abweisung des Antrags gemäß § 201 BAO vom 26.01.2016 erfolgte somit zu Unrecht. Aus diesem Grund erwies sich der Spruch des Abweisungsbescheides vom 27.01.2016 als nicht richtig, weshalb dieser mit Bescheid gemäß § 299 BAO vom 24.01.2017 aufgehoben wurde. 2. Glücksspielabgabenbescheide vom 24. Jänner 2017 Nach Durchführung einer Nachschau erließ das Finanzamt am 24. Jänner 2017 37 Bescheide gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO, womit die den aufgehobenen Bescheid ersetzenden neuen Sachentscheidungen ergingen, mit welchen Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 2 GSpG für den Zeitraum 11/2012 -11/2015 festgesetzt wurden und zwar: - in einem Bescheidformular für die Monate November und Dezember 2012, - in einem Bescheidformular für die Monate Jänner bis Dezember 2013, - in einem Bescheidformular für die Monate Jänner bis Dezember 2014 und - in einem Bescheidformular für die Monate Jänner bis November 2015.     3. Beschwerden Fristgerecht erhob die Bf. gegen diese 37 Glücksspielabgabenbescheide Beschwerden. Unter Berücksichtigung der in § 253 BAO vorgesehenen Rechtswirkung, brachte die Bf. mit Schreiben vom 27.02.2017 eine Beschwerdeergänzung zu ihrer ursprünglichen Beschwerde vom 29.02.2016 ein. - Indizienbeweis: Der VwGH habe in seinem Erkenntnis 20.11.2014, 2013/16/0085, zur Frage, ob an einer Wette vom Inland aus teilgenommen wird ausgesprochen, dass eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlage einer Schätzung gemäß § 184 BAO nicht zugänglich ist, sondern als Ergebnis einer Beweiswürdigung festzustellen ist, bei welchen Wetten vom Inland aus teilgenommen wurde. Dabei sei der Verwaltungsgerichtshof von zwei Indizien ausgegangen, nämlich von der Wohnadresse des Spielteilnehmers bzw. der Registrierung mit einer inländischen IP-Adresse. Daraus könne das Finanzamt keinesfalls ableiten, dass ein (1) Indiz genüge, es bedarf vielmehr mehrerer Indizien, um eine derart stabile Ausgangsbasis zu schaffen, dass mit ausreichender Eindeutigkeit auf die Haupttatsache geschlossen werden könne. Die Spielteilnehmer würden nicht nur von ihrer Wohnadresse aus an Glücksspielen teilnehmen, es seien auch Auslandaufenthalte von Spielteilnehmern mit österreichischer Registrierungsadresse zu berücksichtigen. Die Bf. hegte aber keinen Zweifel, dass die Teilnahme vom Inland aus an den physischen Aufenthaltsort des Spielteilnehmers im Zeitpunkt der Teilnahme anknüpft. - Registrierungsadresse des Teilnehmers: Diese sei ein statisches Merkmal, das keinen zwingenden Rückschluss auf den physischen Aufenthaltsort eines Kunden im Zeitpunkt der Teilnahme an einem Glücksspiel erlaube. Es lasse sich auch nicht mit abschließender Sicherheit feststellen, ob der vom Spielteilnehmer angegebene Wohnort noch aktuell ist, ob er falsche Aussagen gemacht habe oder Anonymisierungsdienste verwendet habe. - Schätzung des Anteils der "nicht vom Inland aus" Teilnehmenden mittels Indiz der IP-Adressen: Andererseits lasse die "Geolokalisation" des Spielteilnehmers über die IP-Adresse ebenfalls nur bedingte Rückschlüsse auf den Aufenthaltsort des Spielteilnehmers im Zeitpunkt der Teilnahme an einem Glücksspiel zu. Dazu erläuterte die Bf. sehr ausführlich die Nutzung von Anonymisierungsdiensten, Proxyservern, virtuellen privaten Netzwerken, sowie die Umstellung von IPv4 auf IPv6 und das load balancing bei EDV-Netzwerken. Oft seien sich die Spielteilnehmer selbst nicht mehr bewusst, dass sie sich auf österreichischem Territorium befänden, wie das beispielsweise bei Sportlern beim Skifahren oder Wandern der Fall sein kann. Außerdem dürfen IP-Adressen nicht gespeichert werden. Die Bf. sei aber in der Lage, den Aufenthaltsort auf Basis der beim Log-in verwendeten IP-Adressen zu ermitteln und würden alle mit einer österreichischen IP-Adresse registrierten Spielteilnehmer umfassen. Ein Vergleich zwischen der IP-Adresse der Spielteilnehmer mit einer österreichischen Registrierungsadresse zeige, dass diese nicht übereinstimmten. Die Abweichung variiere von Monat zu Monat im Bereich von 3,94% bis 7,29% aller Log-ins von mit einer österreichischen Adresse registrierten Spielteilnehmern. Ein dementsprechender Anteil sei aus der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe ausgeschieden worden. - Frage des Spielteilnehmers über den Ort der Teilnahme: Nach Ansicht der Bf. sei es zweifelhaft, dass die Spielteilnehmer bereitwillig wiederholte korrekte Angaben machen würden. Weiters würde eine solche Abfrage des momentanen Aufenthaltsortes Sachlichkeitsbedenken aufwerfen, da das Entstehen der Steuerschuld ohne Überprüfungsmöglichkeit vom Ermessen einer dritten Person abhängig gemacht würde. - "Gratis-Spiele" und andere Bonis/Rabatte seien aus der Bemessungsgrundlage herauszunehmen. Z.B. würden die Spielteilnehmer Treuepunkte für ihre Spieltätigkeit bei der Bf. erhalten (****Boni** = ****BONI*PUNKTE**/Vielspielerpunkte). Die Spielteilnehmer würden diese ****Boni** unterschiedlich einsetzen können, wie auch für eine Teilnahme an einem Pokerturnier könnten sie daran ohne Zahlung von Eintrittsgeld teilnehmen (**Boni**-Ticketteilnahme). Diese **Boni**-Ticketteilnahme werde von der Bf. wie jedes andere Buy-in eines Spielteilnehmers behandelt, der Preispool spiegle die volle Anzahl der Teilnehmer wider. Die Bf. verzeichne daher einen Anteil an den Administration Fees, sowie einen Beitrag zum Preispool für Spieler. - Verfassungsmäßigkeit der Glücksspielabgabenpflicht für Poker im Zeitraum vom 3.8.2013 bis 28.2.2014: Poker sei vor allem für den Zeitraum 3. August 2013 bis 28. Februar 2014 kein Glücksspiel gewesen, weil der Verfassungsgerichtshof VfGH 27.6.2013, G 26/2013, G 90/2012 in diesem Zeitraum das Wort "Poker" in § 1 Abs. 2 GSpG, § 22 GSpG sowie § 60 Abs. 24 GSpG aufgrund eines Individualantrages aufgehoben habe. Durch die Streichung des Wortes "Poker" in § 1 Abs. 2 GSpG sei die Generalklausel des § 1 Abs. 1 GSpG eingeschränkt worden, denn die Intention des Verfassungsgerichtshofes sei gewesen, Poker generell aus dem Anwendungsbereich des Glücksspielgesetzes auszunehmen. Da die Abgabepflicht nach § 57 Abs. 2 GSpG für Poker an den Begriff der Ausspielung gemäß § 12a Abs. 1 GSpG (elektronische Lotterie) anknüpfe, und die Ausspielung an den Begriff des Glücksspiels, falle keine Glücksspielabgabe an. - Verfassungswidrigkeit des Grundtatbestandes: Da § 57 Abs. 2 GSpG iVm § 12a GSpG so formuliert sei, dass weder die Bf., noch das Finanzamt die Bemessungsgrundlage ermitteln könnten, liege eine Verletzung des Legalitätsprinzips gemäß Art. 18 B-VG, eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes, eine Verletzung des Grundsatzes "Nulla poena sine lege. Nullum crimen sine lege." gemäß Art. 7 EMRK, sowie eine Verletzung des Rechts auf Unverletzlichkeit des Eigentums gemäß Art. 5 StGG sowie Art. 1 des 1. Zusatzprotokolls zur EMRK vor. - Verletzung europarechtlich gewährleisteter Grundfreiheiten: Die Glücksspielabgabenpflicht iSd § 57 GSpG bestehe für Anbieter von Onlineglücksspielen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässig seien und Glücksspiele im Internet anbieten, ohne über eine österreichische Konzession zu verfügen bzw. überhaupt verfügen zu können. Ausländische Marktteilnehmer würden daher vom österreichischen Glücksspielmarkt regulatorisch ausgeschlossen, sie müssen aber trotzdem Glücksspielabgaben entrichten. Das Zusammentreffen des Glücksspielmonopols und der Glücksspielabgabenpflicht für konzessionslos anbietende Glücksspielunternehmen zeige, dass hier eine Abschottung des österreichischen Glücksspielmarktes vor Konkurrenz und gleichzeitig die Gewährleistung eines möglichst hohen Steueraufkommens aus der Durchführung von Glücksspielen bezweckt und umgesetzt werde. Im gegenständlichen Fall würden daher ausländische Glücksspielanbieter in ihrem durch die Dienstleistungsfreiheit geschütztem Recht auf ungehinderte Erbringung und Entgegennahme von Dienstleistungen innerhalb der Europäischen Union beschränkt. - Verletzung der Mehrwertsteuerrichtlinie durch die Glücksspielabgaben Die Glücksspielabgaben würden die wesentlichen Merkmale einer Mehrwertsteuer aufweisen und seien folglich unionsrechtswidrig, weil diese proportional zum Preis der Dienstleistung seien und wie eine echte Umsatzsteuer letztendlich vom Kunden getragen würden. Die Bf. stellte den Antrag - den Beschwerden stattzugeben und die Glücksspielabgaben mit Null festzusetzen; - auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung (§ 274 Abs. 1 Z 1 BAO) und - auf Entscheidung durch den Senat (§ 272 Abs. 2 Z 1 BAO), sowie die Anregung - das Bundesfinanzgericht möge einen Normprüfungsantrag (Antrag auf Aufhebung von § 57 GSpG und § 59 Abs. 5 GSpG wegen Verfassungswidrigkeit) an den Verfassungsgerichtshof stellen und - hinsichtlich der Auslegung des Unionsrechts möge das Bundesfinanzgericht an den EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 AEUV richten und folgende Fragen zur Entscheidung vorlegen: "Handelt es sich bei der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 iVm § 12a GSpG unionsrechtlich und wirtschaftlich um eine Mehrwertsteuer, die in dieser Form dem Art. 401 der MwStSystRL widerspricht? Widerspricht die Bestimmung des § 57 Abs. 2 GSpG, wonach die Steuerpflicht eines Glücksspielanbieters an die Teilnahme des Kunden vom Inland aus anknüpft, der Dienstleistungsfreiheit des Art. 56 AEUV, wenn typischerweise nur ausländische Glücksspielanbieter die Erfüllung dieses Tatbestandsmerkmals feststellen müssen, eine sichere Feststellung der Erfüllung dieses Tatbestandsmerkmals der Teilnahme vom Inland aus aber weder durch den Steuerpflichtigen noch durch die Abgabenbehörde möglich ist, wobei die Nichterfüllung entsprechender Abgabepflichten aber finanzstrafrechtlich bewehrt ist." Die Bf. legte zur Unterstützung ihres Vorbringens folgendes vor: - den Beschluss 7.5.2007, Az: 24 CS 07.10, abgerufen am 8.5.2015, http://www.gluecksspiel-und-recht.de/urteile/Verwaltungsgerichtshof-Bayern-200705... vor. - Hoeren, Zoning und Geolocation - Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 3; ITAA, Ecommerce Taxation and the Limitations of Geolocation Tools (ohne Verfasser, ohne Jahr) laut Angaben der Bf. abrufbar unter http://sethf.com/nitke/geolocationpaper.pdf - TÜV Rheinland, Gutachten zum Thema Geolokalisation von IP-Hosts, Köln, August 2008; - Kreuzer Fischer & Partner, Wirtschaftliche Bedeutung von Glücksspiel&Sportwetten. Ergebnisse aus dem Branchenradar Glücksspiel&Sportwetten in Österreich 2012 4. Beschwerdevorentscheidung vom 12. Mai 2017: Mit Beschwerdevorentscheidung vom 12.05.2017 wurde die Beschwerde vom 29.02.2016 iZm der Beschwerdeergänzung als unbegründet abgewiesen. Hinsichtlich der Teilnahme vom Inland aus verwies das Finanzamt auf das Erkenntnis VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085. Wenn die IP-Adressen der Spielteilnehmer nicht zurückverfolgt werden könnten, genüge es, als Indiz den Registrierungsort des Spielteilnehmers heranzuziehen. Dazu habe die Bf. die Daten ohnehin zur Verfügung gestellt. Zu dem Beschwerdepunkt der Abweichungen der IP-Adressen von 3,94% bis 7,29% aller Log-ins von den mit österreichischer Adresse registrierten Kunden stellte das Finanzamt fest, dass die Bf. selbst die Feststellung des Teilnahmeortes über die IP-Adresse als ein mit großer Unsicherheit behaftetes Verfahren beschreibe, das keine sichere Zuordnung zu einem bestimmten geografischen Ort erlaube. Darüber hinaus würden sich die angesprochenen IP-Daten auf sämtliche **** Konzerngesellschaften beziehen und wurden diese im Log-in-Zeitpunkt und nicht im Teilnahmezeitpunkt erfasst. Diese Daten würden sich nicht ausschließlich auf von der Bf. veranstaltete Ausspielungen beziehen und stellten keine konkreten Indizien zu konkreten Einzelfällen dar, weswegen diese vorliegenden IP-Daten kein geeignetes Indiz für die Teilnahme vom Inland aus darstellten. Umgekehrt hätte die Bf. jene Fälle als Inlandsteilnahme berücksichtigen müssen, bei denen die Spielteilnehmer zwar mit einer ausländischen Wohnadresse, jedoch mit einer inländischen IP-Adresse teilgenommen hätten. Die von der Bf. begehrte Berücksichtigung von Abschlägen würde eine nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes VwGH 20.11.2014, 2013/16/0085 unzulässige Schätzung bedeuten. Die Vielspielerpunkte, ****Boni** seien, sofern sie anstelle des üblicherweise in Geld geleisteten Buy-Ins zur Teilnahme an Ausspielungen verwendet werden, als Einsatz iSd § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG anzusehen. Die ****Boni** seien rein umsatzabhängig und es bestehe kein Zusammenhang mit der Entscheidung über das Spielergebnis, weswegen diese freigebige Zuwendungen der Bf. an die Spielteilnehmer darstellten und nicht zur Verminderung der Jahresbruttospieleinnahmen führen würden. Mit der Teilnahme an Pokerturnieren mit **Boni**-Tickets stelle die Bf. den ansonsten in Echtgeld geleisteten Einsatz für die Teilnahme am entgeltlichen Glücksspiel dem Spieler zur Verfügung. Die Turniere mit freier Spielteilnahme seien unentgeltliche Glücksspiele und würden nicht unter den Ausspielungsbegriff fallen. Der Erhalt des Zugangs sei daher nicht als Gewinn iSd § 2 Abs. 1 Z 3 GSpG anzusehen. Dasselbe gelte auch für Bargeldbeträge, die die Bf. an Spielteilnehmer auszahle. Poker sei auch im Zeitraum 3. August 2013 bis 28. Februar 2014 als Glücksspiel iSd § 1 Abs. 1 GSpG anzusehen. Im Zusammenhang mit der Verfassungsmäßigkeit der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG werde auf den Beschluss VfGH 20.2.2014, B 49/2014 verwiesen, mit welchem dieser die Behandlung der Beschwerde gegen UFS 20.11.2013, RV/2388-W/2013 abgelehnt habe. Die Glücksspielabgabe, welche den Abschluss von bestimmten Glücksspielen mit einer Rechtsverkehrssteuer belegt, habe nicht den Charakter einer Mehrwertsteuer, denn sie knüpft nur an einen kleinen Ausschnitt aller von der Umsatzsteuer erfassten Leistungen an, sie wird nicht auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe erhoben und ist nicht von der Differenz zwischen Vorumsatz und Umsatz abhängig. Die Glücksspielabgabe führe nicht zu einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung aus Gründen der Staatsangehörigkeit und beschränke nicht den freien Dienstleistungsverkehr iSd Art. 56 AEUV. 5. Vorlageanträge Fristgerecht stellte die Bf. Anträge auf Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht (14. Juni 2017). Die Bf. erläuterte die Beschwerdepunkte in Gegenüberstellung zur Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes und stellte den Antrag - auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung (§ 274 Abs. 1 Z 1 BAO) und - auf Entscheidung durch den Senat (§ 272 Abs. 2 Z 1 BAO), und hielt die bisherigen Anträge aufrecht. Am 23. Oktober 2017, beim Bundesfinanzgericht eingelangt am 27. Oktober 2017, stellte die Bf. eine Vorlageerinnerung gemäß § 264 Abs. 6 BAO. Am 13. November 2017 legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht vor. 6. Beweisverfahren 6.1. Beweiserhebungen Seitens des Bundesfinanzgerichtes wurde Beweis erhoben, - durch Einsicht in den Inhalt des Finanzamtsakt StNr. ****x1****, der vom Finanzamt elektronisch dem Bundesfinanzgericht vorgelegt wurde, - durch Einsicht in die von der Bf. vorgelegten Darstellungen und Artikel: den Beschluss 7.5.2007, Az: 24 CS 07.10, abgerufen am 8.5.2015, http://www.gluecksspiel-und-recht.de/urteile/Verwaltungsgerichtshof-Bayern-200705... vor. Hoeren, Zoning und Geolocation - Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 3; ITAA, Ecommerce Taxation and the Limitations of Geolocation Tools (ohne Verfasser, ohne Jahr) laut Angaben der Bf. abrufbar unter http://sethf.com/nitke/geolocationpaper.pdf TÜV Rheinland, Gutachten zum Thema Geolokalisation von IP-Hosts, Köln, August 2008; Kreuzer Fischer & Partner, Wirtschaftliche Bedeutung von Glücksspiel&Sportwetten. Ergebnisse aus dem Branchenradar Glücksspiel&Sportwetten in Österreich 2012 - durch Internetrecherche: Abfrage von der Internetseite der Bf. ****INTERNETSEITE**** [electronic document 10.1.2018], Onlinecasino (https://de.wikipedia.org/wiki/Online-Casino, electronic document 28.12.2017); Onlinepoker (https://de.wikipedia.org/wiki/Onlinepoker, electronic document 28.12.2017); Easy Poker (https://de.wikipedia.org/wiki/Easy_Poker, electronic document 28.12.2017); Bankvorteil (https://de.wikipedia.org/wiki/Bankvorteil, electronic document 28.12.2017); - durch Vorhalteverfahren (15. Jänner 2018; 9. Februar 2018) - Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat (20. März 2018). 6.2. Internetseite der Bf. Abfrage von der Internetseite der Bf. ****INTERNETSEITE**** [electronic document 10.1.2018], die Bf. bietet ihre Internetseite auch in deutscher Sprache an. 6.3. Vorhalteverfahren Mit der Ladung zur mündlichen Senatsverhandlung wurde der Bf. und dem Finanzamt der Vorbereitungsvorhalt zur mündlichen Verhandlung vom 15. Jänner 2018 mit einer der Entscheidung des Senates unvorgreiflichen sachverhaltmäßigen und rechtlichen Darstellung mitgereicht, und beiden Parteien die Möglichkeit gegeben, dazu eine schriftliche Stellungnahme abzugeben oder weitere Beweismittel zu nennen. Die Bf. wurde gebeten, bis 28. Februar 2018 folgende Frage zu beantworten: Gibt es konkrete Einzelfälle bei den mit österreichischer Wohnadresse registrierten Teilnehmern, die in den gegenständlichen Zeiträumen an Spielen mit einer ausländischen IP-Adresse teilgenommen haben? (z.B. Herr XY, der mit Wohnsitz in Österreich registriert ist, hat am 1.1.2015 an einem Kartenpokerspiel der Bf. mit einer ausländischen IP-Adresse teilgenommen und einen Einsatz von 20 Euro geleistet). Der Neuberechnungsvorschlag vom 9. Februar 2018 des Bundesfinanzgerichtes ergänzte den Vorhalt. Das Finanzamt gab am 20. Februar 2018 eine schriftliche Stellungnahme ab, die der Bf. am 19. März 2018 vorab mit E-Mail gesendet wurde. Zum Vorbereitungsvorhalt Punkt 12. Behandlung der Boni/Gutschriften bei den Jahresbruttospieleinnahmen brachte das Finanzamt im Wesentlichen vor: - Verschiedene im GSpG geregelte Abgaben: Die Bemessungsgrundlagen "Jahresbruttospieleinnahmen" seien für die Konzessionsabgabe, die Spielbankabgabe und für die Glücksspielabgaben jeweils unterschiedlich normiert, da es sich um drei verschiedene Abgaben handle und könnten diese Legaldefinitionen der Jahresbruttospieleinnahmen miteinander nicht verglichen werden. Das ergäbe sich zum Einen daraus, dass bei der Spielbankabgabe gemäß § 28 Abs. 2 GSpG der Abzug von Sonderjetons vorgesehen sei, bei der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 5 GSpG jedoch nicht. - Keine historische Interpretation des § 57 Abs. 5 GSpG: Zum Anderem sei das vom Bundesfinanzgericht herangezogene Erkenntnis VwGH 17.1.1968, 897/67 zur "historischen" Spielbankabgabe [gemeint ist die Regelung der Spielbankabgabe im früheren GSpG 1962] ergangen, weswegen es nicht für die Auslegung des davon zu unterscheidenden Begriffes der Jahresbruttospieleinnahmen gemäß § 57 Abs. 5 GSpG herangezogen werden könne. - Besteuerungsbasis gemäß § 57 Abs. 2 GSpG sei nicht die saldierte Größe, sondern der einzelne Spielvertrag. Nach Ansicht des Finanzamtes schlage der Steuergegenstand, d.h. die einzelne Ausspielung, auf die Berechnung der Glücksspielabgabe insoweit durch, als eine Differenzierung zwischen der Verwirklichung des Steuertatbestandes und der Basis bei der Berechnung dieser Steuer nicht vorgesehen sei. - Begriff des Gewinnes in § 57 Abs. 5 GSpG: Gewinn sei das, was der Spieler erhält, wenn sich die Hoffnung auf die Gewinnchance realisiert, d.h. die Spielentscheidung zu seinen Gunsten ausgeht. Bereits aus dem Begriff "Gewinn" komme hervor, dass dieser gewonnen werden muss. Daher könnten Boni/Gutschriften, die alleine aufgrund einer oder mehrerer Teilnahmen zustehen, und nicht durch eine zu Gunsten des jeweiligen Spielers ausgegangene zufallsabhängige Spielentscheidung, nicht Teil des Gewinnes sein. Damit könnten sie auch nicht bei der Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen gemäß § 57 Abs. 5 GSpG von den Einsätzen abgezogen werden. Nach den Erkenntnissen BFG 28.6.2017, RV/7104383/2015 und BFG 21.8.2017, RV/7100702/2016 seien die Boni unmittelbar zufallsabhängig gewesen, während im vorliegenden Fall lediglich eine mittelbare Zufallsabhängigkeit (= lediglich die Teilnahme genügt) bestehe. Nach Ansicht des Finanzamtes genüge eine mittelbare Zufallsabhängigkeit nicht, um die Boni/Gutschriften unter den abzugsfähigen Gewinn des § 57 Abs. 5 GSpG zu subsummieren. Aus Sicht des Finanzamtes sei das einzelne Spiel sowohl für die Subsumtion des Sachverhaltes, als auch für die Berechnung der Abgabe heranzuziehen und als Gewinn könnten nur jene vermögenswerten Leistungen im Rahmen der Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen abgezogen werden, welche tatsächlich, von einem aleatorischen Moment abhängig, gewonnen wurden. Die Bf. hat bis zum Tag vor der mündlichen Verhandlung keine schriftlichen Stellungnahmen abgegeben. 6.4. Mündliche Verhandlung vor dem Senat Die mündliche Verhandlung vor dem Senat fand am 20. März 2018 statt. In der mündlichen Senatsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: Auf die Frage der Berichterstatterin, ob es konkrete Einzelfälle gibt, die mit Wohnsitz in Österreich bei der Bf. registriert sind, aber zu einem konkreten Zeitpunkt vom Ausland aus an den Spielen der Bf. teilgenommen haben, führt der PV aus: PV: "Unsere in Beilage Punkt/10. der Beschwerde bekanntgegeben Daten basieren auf den IP-Adressen, die einzelnen Spiele sind einer aus- oder inländischen IP-Adresse zuordenbar. Doch im Fall "Herr XY nimmt an einem bestimmten Tag mit einem bestimmten Einsatz teil" kann dies nicht mit einer IP-Adresse festgemacht werden. Das System der Bf. kann nicht retrospektiv die IP-Adressen pro Einsatz und pro Spiel auflisten. Im Moment der Teilnahme am Glücksspiel konnte man die IP-Adresse zuordnen, aber später wird die Darstellung schwierig. Die IP-Adresse ist Indiz, feststellbar ist der Ort der Teilnahme durch die IP-Adresse letzten Endes nicht, so wie bei Registrierungsadresse. Die Antwort ist daher: Nein, es ist der Bf. nicht möglich, den Aufenthaltsort des Teilnehmers über IP-Adresse nachträglich in Papierform darzustellen." Der PV führte aus wie in den bisherigen Schriftsätzen im Rechtsmittelverfahren und ergänzte: "1. Die Bf. hat in Österreich in dem Sinn kein Glücksspiel angeboten, sondern über das www., und daran kann weltweit teilgenommen werden. Ich meine damit, dass die Bf. hier in Österreich nicht ihr Glücksspiel "beworben" hat. 2. Verfassungsmäßigkeit: Die physische Teilnahme aus Österreich ist klar, doch weder wir, noch das FA kann konkret ermitteln, von welchem Ort aus teilgenommen wurde. Die Registrierungsadresse ist nicht mit dem Wohnsitz zu verwechseln. Die IP-Adresse wird bei jedem Log-In neu festgehalten, die Registrierungsadresse hingegen ist statisch. Aus dem nunmehr publizierten Gutachten von Gunnacker Slawitsch zu § 57 Abs. 2 GSpG ist abzuleiten, dass die Frage der Bestimmbarkeit "Teilnahme vom Inland aus" an den Verfassungsgerichtshof seitens des BFG herangetragen werden sollte. Weil diese Frage noch nicht Gegenstand einer verfassungsgerichtlichen Judikatur war, sondern es diesbezüglich nur Zurückweisungs- oder Ablehnungsbeschlüsse gibt. Eine verfassungsrechtliche Bedenklichkeit liegt infolge des Vollzugsdefizites vor. Es kommt hier zu einer Umkehr der Beweislast. Und das ist eine Frage, die der Verfassungsgerichtshof noch nicht judizieren konnte. 3. Unionsrechtswidrigkeit: Im Unterschied zur GSpA knüpft die englische Fernglückspielabgabe an die Ansässigkeit, und damit an ein eindeutigeres Merkmal an. 4. Vorbringen zu Stellungnahme des FAGVG: Was ist Einsatz? Es heißt Jahresbruttospieleinnahme, das bedeutet, was nehme ich ein, was zahle ich aus. Kann etwas, wofür der Glücksspieler nichts in Bar aufwendet und woraus der Anbieter nichts lukriert, Einsatz sein. Ich darf auf das VwGH-Erkenntnis zum Erbschaftskauf aus dem Jahr 1990 verweisen. Demnach kann Preis nur das sein, was zur Vermehrung des Vermögens führt. Das, was der Anbieter dem Spieler schenkt, kann daher nicht Einsatz sein, weil das zu keiner Vermögensmehrung führt. Das ist keine Einnahme auf Seiten der Bf. Wenn man unterstellt, dass jeder Einsatz Teil des Gewinnpools wird, ist Gewinnpool das, woraus der Teilnehmer einen Gewinn erzielen kann. Jener Einsatz, der vom Teilnehmer nicht bar geleistet wird, wird von der Anbieterin in den Gewinnpool eingezahlt. Gewinne, die an österreichische Kunden ausgezahlt werden, kommen aus dem Gewinnpool. Es mag sein, dass ein Vielspieler Freispiele bekommt. Jeder nicht in Bar vom Spielteilnehmer geleistete Einsatz muss von der Bf. in den Gewinnpool einbezahlt werden und wird nach Maßgabe des aleatorischen Momentes in Bar als Gewinn ausbezahlt. Die Regierungsvorlagen zu den Jahresbruttospieleinnahmen sprechen von einer Klarstellung, daher ist eine historische Interpretation möglich. Vergleicht man § 57 Abs. 5 mit der Spielbankabgabe - der Bestimmung über die Sonderjetons, - sind die Gutschriften der Bf. geradezu idealtypisch für ihre Abzugsfähigkeit als Gewinne. Von der Intention des Gesetzgebers ist die Abzugsfähigkeit der Gutschriften der Bf. mit den Vorschriften über die Sonderjetons vergleichbar." FAGVG: Das Finanzamt verwies auf die bisherigen Ausführungen, hinsichtlich der Begriffe der Einsätze, der Gewinne und Jahresbruttospieleinnahmen auf seine Stellungnahme vom 20. Februar 2018 und der einzelnen von der Bf. ausgezahlten Boni/Gutschriften auf die Darstellung und die anderen Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung, sowie auf die nunmehr ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichtes in gleichgelagerten Fällen, unter anderem im Hinblick auf das Gutachten von Gunnacker-Slawitsch. Der PV stellte für den Fall, dass der Beschwerde nicht Rechnung getragen wird, den Antrag, dass bezüglich der Frage, ob für die Feststellbarkeit der Teilnahme vom Inland aus ein (1) Indiz, hier der Registrierungsort des Teilnehmers, genügt, die ordentliche Revision zugelassen wird, sowie auch zur Frage, was Einsätze und Gewinne bei den Jahresbruttospieleinnahmen sind. Über Befragen von Dkfm Dr. Bernert führt der PV zum Gutachten Gunnacker-Slawitsch aus, dass es sich mit der verfahrensrechtlichen Frage zum Indizienbeweis befasste, was noch nicht Gegenstand der verfassungsrechtlichen Judikatur war. In den Schlussanträgen verwies das Finanzamt auf das bisher Vorgebrachte und beantragte, alle Beschwerden als unbegründet abzuweisen. Der PV verwies auf das bisher Vorgebrachte und beantragte, allen Beschwerden stattzugeben, und den Anregungen auf Vorabentscheidung und Normprüfung zu folgen und die ordentliche Revision zuzulassen. 7. Festgestellter Sachverhalt Zur Person der Bf. Nach den eigenen Angaben in der Beschwerdeschrift ist die Bf. eine in Malta eingetragene Gesellschaft, die seit 1. November 2012 zunächst nur Pokerspiele, später auch verschiedene andere Glücksspiele wie Roulette, Black Jack, Bakkarat, Automatenglücksspiel, und Live-Casino über Internet anbot. Die Bf. hat ihren Firmensitz in Malta und verfügt über Poker- und Casinoglücksspiellizenzen der "Maltese Lotteries&Gaming Authority". Die Bf. gehört mit vier weiteren Gesellschaften, die ebenfalls Spielteilnehmer mit einer registrierten Adresse in Österreich haben (d.s. ****GESELLSCHAFT01****., ****GESELLSCHAFT02****., ****GESELLSCHAFT03****. und ****GESELLSCHAFT04****.) zur Gruppe der kanadischen Gesellschaft ****KONZERN**** Diese Konzerngesellschaften bestehen aus drei Gesellschaften, die Onlineglücksspiele unter der Marke "****" anbieten, d.s. die ****GESELLSCHAFT03****., die ****GESELLSCHAFT01****., und die ****GESELLSCHAFT04****, (von der Bf. als "Relevante **** Konzerngesellschaften" bezeichnet) und zwei Gesellschaften, die unter der Marke "*****" Glücksspiele anbieten, d.s. die ****GESELLSCHAFT02****. und die Bf. (von der Bf. als "Relevante ***** Konzerngesellschaften" bezeichnet). Teilnahme am Spielangebot der Bf. Der Spielteilnehmer kann an den von der Bf. angebotenen Onlineglücksspielen mit jedem verfügbaren Internetanschluss und geeignetem technischen Endgerät wie Desktopcomputer zugreifen, aber auch über mobile Endgeräte, wie Mobiltelefon, Laptop oder Tablet mit Internetzugang, sowie WLAN in Restaurants, öffentlichen Plätzen und Internetcafes benutzen. Zur Nutzung des Spielangebotes muss sich der Spielteilnehmer auf der Website der Bf. registrieren. Hierbei hat der Spielteilnehmer seine persönlichen Daten (Vor- und Zuname, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-Mail Adresse usw.) richtig und vollständig bekanntzugeben und ist verpflichtet, allfällige Änderungen mitzuteilen. Nach den Angaben der Bf. wird der Spielteilnehmer unter anderem gebeten, der Bf. seinen Wohnort bekannt zu geben. Das Registrierungssystem der Bf. wählt als Wohnort automatisch jenes Land, das durch die im Zeitpunkt der Registrierung verwendeten IP-Adresse identifiziert wird, wobei der Spielteilnehmer die Möglichkeit hat, ein anderes Land auszuwählen, z.B. weil er sich zum Zeitpunkt der Registrierung im Ausland auf Urlaub befindet. Feststellbarkeit der Teilnahme vom Inland aus für die Bf. - Registrierungsort des Spielteilnehmers: Als Teilnahme vom Inland iSd § 57 Abs. 2 GSpG qualifiziert die Bf. jede Teilnahme an einem Glücksspiel durch einen Spielteilnehmer, welcher bei seiner Registrierung angegeben hat, dass er in Österreich wohnhaft ist. Die Bf. gab dazu an, dass durch diese Methode nicht sichergestellt sei, ob der Spielteilnehmer mit österreichischer Wohnadresse zum Zeitpunkt des Spiels tatsächlich physisch in Österreich anwesend ist. Mangels anderer Alternativen sei eine Zuordnung anhand dieser Methode erfolgt. (Punkt 3.1.2. der Selbstanzeige der Bf.). - IP-Adresse: Die IP-Adressen der Spielteilnehmer werden durch die Bf. nicht aktiv rückverfolgt, weswegen zum Zeitpunkt der Spielteilnahme nicht anhand der IP-Adresse festgestellt werden kann, ob der Spielteilnehmer aus dem Inland teilnimmt. (Punkt 3.1.2. der Selbstanzeige der Bf.). Anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat konkretisierte die Bf., dass man im Moment der Teilnahme am Glücksspiel die IP-Adresse zuordnen konnte, aber später die Darstellung schwierig wird. (Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem Senat 20. März 2018). Die in der Beschwerde, Beilage Punkt/10. von der Bf. bekanntgegebenen Daten, dass es zu Abweichungen der IP-Adressen von 3,94% bis 7,29% aller Log-Ins von den mit österreichischer Adresse registrierten Spielteilnehmern kommt, basieren schon auf den IP-Adressen. Die einzelnen Spiele sind einer aus- oder inländischen IP-Adresse zuordenbar. (Vorbereitungsvorhalt 15. Jänner 2018, Seite 3; Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem Senat 20. März 2018). Der vom Bundesfinanzgericht gefragte Einzelfall "Herr XY nimmt an einem bestimmten Tag mit einem bestimmten Einsatz teil" kann nicht mit einer IP-Adresse festgemacht werden, weil das System der Bf. nicht retrospektiv die IP-Adressen pro Einsatz und pro Spiel auflisten kann, es ist der Bf. nicht möglich, den Aufenthaltsort des Teilnehmers über IP-Adresse nachträglich in Papierform darzustellen. Die Bf. gab dazu an, dass die IP-Adresse ein Indiz sei, feststellbar sei der Ort der Teilnahme durch die IP-Adresse letzten Endes nicht, so wie bei der Registrierungsadresse. (Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem Senat 20. März 2018). - Frage des Spielteilnehmers über den Ort der Teilnahme: Die Bf. ist der Ansicht, dass es zweifelhaft sei, dass die Spielteilnehmer bereitwillig wiederholte korrekte Angaben machen würden. (Beschwerde der Bf.). 8. Gesetzliche Grundlagen 8.1. Allgemeine glücksspielgesetzliche Bestimmungen - Abgabenrechtlicher Teil Gemäß § 1 Abs. 1 GSpG ist ein Glücksspiel im Sinne dieses Bundesgesetzes ein Spiel, bei dem die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. Gemäß § 1 Abs. 2 GSpG idF vor BGBl. I 167/2013 vom 2.8.2013 sind Glücksspiele im Sinne dieses Bundesgesetzes insbesondere die Spiele Roulette, Beobachtungsroulette, Poker, Black Jack, Two Aces, Bingo, Keno, Baccarat und Baccarat chemin de fer und deren Spielvarianten. Gemäß § 2 Abs. 1 GSpG sind Ausspielungen Glücksspiele, 1. die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und 2. bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) und 3. bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn). Gemäß § 12a GSpG sind elektronische Lotterien Ausspielungen, bei denen die Spielteilnahme unmittelbar durch den Spieler über elektronische Medien erfolgt und die Entscheidung über das Spielergebnis zentralseitig herbeigeführt sowie über elektronische Medien zur Verfügung gestellt wird. Mit Abgabenänderungsgesetz 2014 BGBl. I 2014/13 wurde "Poker" mit 1.3.2014 wieder in § 1 Abs. 2 GSpG aufgenommen. 8.2. Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG "Gemäß § 57 Abs. 1 GSpG unterliegen Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, - vorbehaltlich der folgenden Absätze - einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz. Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG beträgt f Gemäß § 57 Abs. 5 GSpG sind die Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausbezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. Gemäß § 59 Abs. 1 GSpG entsteht die Abgabenschuld in den Fällen der §§ 57 und 58: 2. bei allen anderen Ausspielungen mit der Vornahme der Handlung, die den Abgabentatbestand verwirklicht. Bei elektronischen Lotterien entsteht die Abgabenschuld mit Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne Gemäß § 59 Abs. 2 GSpG sind Schuldner bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57 bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) zur ungeteilten Hand.