BFG RV/5100403/2018

Nach Überzeugung des Senates folgt die bisherige Auslegung durch den Unabhängigen Finanzsenat (s. o.) der verfassungskonformen Intention des Gesetzgebers, weil der Zweck der Dreijahresverteilung nicht nur in der Glättung und damit Ermäßigung der Progression zu suchen ist. Er liegt auch in einer zinsenlosen Steuerstundung (Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 37 Tz 3; Urnik/Ketter, Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2014, 11; Kofler/Kanduth-Kristen/Kofler in Bertl/Djanani/Eberhartinger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Kofler/Tumpel/Urnik/Rohn, Handbuch der österreichischen Steuerlehre Band l, Teil 1: Theorie und Methoden, Steuerarten und Abgabenverfahren 4 (2015) Die Tarifbegünstigungen des § 37 EStG; Urnik in Gruber/Kalss/Müller/Schauer, Erbrecht und Vermögensnachfolge (2010) Steuerwirkungen der entgeltlichen Übertragung von Vermögen,§ 46 Tz 66; Hänsel, FJ 1998,110) Eine solche zinsfreie Stundung der Einkommensteuer kann bei steuerabzugspflichtigen Einkünften nur dadurch erreicht werden, dass im Fall der Option zur Dreijahresverteilung die gesamte Lohnsteuer schon im ersten Jahr zur Gänze angerechnet bzw. gutgeschrieben wird. Eine auf ein Drittel reduzierte Anrechnung würde diesen Steuerstundungseffekt konterkarieren und damit die lohnsteuerabzugspflichtigen Einkünfte gegenüber ausschließlich im Veranlagungswege zu erhebenden Einkünften grob benachteiligen. Dies wäre verfassungsrechtlich unzulässig, wies doch der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 05.04.2013, 2010/15/0158) unter Berufung auf den Verfassungsgerichtshof (VfGH 19.03.1987, G 269/86 u.a.) darauf hin, dass es dem Gesetzgeber zwar nicht verwehrt sei, Einkünfte aus selbständiger Arbeit anders zu behandeln als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, dies jedoch nur insoweit, als eine verschiedenartige Besteuerung aus den tatsächlichen Unterschieden zwischen den verschiedenen erwerbswirtschaftlichen Tätigkeiten abgeleitet werden könne. Zur Bestimmung des § 67 Abs. 10 EStG 1988 iVm § 124b Z 53 EStG 1988) führte der VwGH dabei klar aus, dieser gebe die steuerliche Behandlung sonstiger Bezüge nur insoweit vor, als diese nicht - wie hier - in eine Einkommensteuerveranlagung einzubeziehen sind. In diesem Fall regeln erst die danach für die Veranlagung geltenden Vorschriften die steuerliche Behandlung abschließend. Würde man im ersten Jahr nicht die vollständige Anrechnung der gem. § 67 Abs. 10 EStG 1988 einbehaltenen Lohnsteuer zulassen, würde das die im Wege einer Pensionsabfindung zugeflossenen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gegenüber anderen Einkünften benachteiligen, die keiner Abzugssteuer unterliegen (z.B. Pensionsabfindung eines wesentlich aber nicht mehrheitlich beteiligten Gesellschafters einer GmbH; vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG,§ 32 Tz 26 unter Hinweis auf VwGH 16.09.2003, 2000/14/0175; so wohl auch VwGH 16.03.1994, 93/13/0086). Das wäre sachlich nicht zu rechtfertigen. § 46 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 dient nicht dazu, den vom Gesetzgeber vorgesehenen Steuerstundungseffekt einzuschränken, sondern dazu, eine Anrechnung auszuschließen, wenn Einkünfte nicht aufgrund einer Veranlagung in die neue Steuerberechnung mit einbezogen werden. Sein Wortlaut („ ... soweit sie auf veranlagte Einkünfte entfallen. “) fordert für die Anrechnung nicht ausdrücklich und ausnahmslos, dass die Einkünfte für den Zeitraum veranlagt werden müssen, in dem die Anrechnung der Abzugssteuer erfolgt, sondern lässt einen lnterpretationsspielraum offen. Aufgrund der notwendigen Zusammenschau mit der durch § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 dokumentierten Begünstigungsabsicht des Gesetzgebers erlaubt das die verfassungskonforme Auslegung, dass damit vor allem beabsichtigt war, die Anrechenbarkeit auf Fälle einzuschränken, in denen die Einkünfte tatsächlich im Rahmen einer Veranlagung erfasst werden, und eine Anrechenbarkeit auszuschließen, wenn diese überhaupt nicht in eine Veranlagung mit einbezogen werden. Keinesfalls sollten damit die Begünstigungen des § 37 EStG 1988 untergraben werden. Der Senat ist verpflichtet, das Gesetz - soweit dies in seinem Wortlaut Deckung findet - verfassungskonform auszulegen. Dies erfordert, die (hier 2016) in voller Höhe abgezogene Lohnsteuer (auch) bei der im gegenständlichen Fall ausgeübten Option zur Dreijahresverteilung schon im ersten Veranlagungszeitraum (hier ebenfalls 2016) zur Gänze anzurechnen und gutzuschreiben, weil nur dies eine unsachliche Diskriminierung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit verhindern kann. Änderungen Im Ergebnis sind deshalb im streitgegenständlichen Veranlagungsjahr 2016 nur 1/3 der Pensionsabfindung von 38.192,00 € = 12.730,67 € zuzüglich der laufenden Firmenpension 2016 von 2.122,42 € als von der ehemaligen Arbeitgeberin bezogene Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in der Höhe von insgesamt 14.853,09 € (bisher laut bekämpftem Bescheid 40.315,17 €) zu berücksichtigen. Hinsichtlich der 2016 anzurechnenden Lohnsteuer ergibt sich keine Änderung, weil diese wegen Versagung der Drittelung der Pensionsabfindung bereits im bekämpften Bescheid zur Gänze berücksichtigt worden ist. Hinsichtlich der rechnerischen Darstellung wird auf das als Beilage angeschlossene Berechnungsblatt verwiesen. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Verteilung einer teilweisen Pensionsabfindung auf drei Jahre und die Höhe der in den drei Jahren anzurechnenden Lohnsteuer gibt es vom Verwaltungsgerichtshof im Geltungsbereich des EStG 1988 noch keine Rechtsprechung. Deshalb ist eine Revision zulässig. Linz, am 17. Mai 2018