BFG RV/6100205/2018

Auch wenn unter Punkt 3. der gegenständlichen „Werkverträge“ davon die Rede ist, dass der Auftragnehmer keiner persönlichen Weisungsgebundenheit unterliegt, so ist doch – wie bereits festgehalten - der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt entscheidend und dementsprechend von einer persönlichen Weisungsgebundenheit auszugehen. In diesem Zusammenhang sei auch erwähnt, dass die Verpflichtung zur persönlichen Leistungserbringung ebenfalls für ein Dienstverhältnis spricht. Umgekehrt spricht es grundsätzlich gegen ein Schulden der Arbeitskraft und damit gegen ein Dienstverhältnis, wenn sich der Auftragnehmer bei seiner Arbeitsleistung vertreten lassen kann und er über die Vertretung selbst bestimmen kann. (Vgl. VwGH vom 28.05.2015, 2013/15/0162, VwGH vom 18.12.2013). Die gegenständlichen „Werkverträge“ sprechen unter Pkt. 11 eine Vertretungsmöglichkeit an. Der Bf sagte demgegenüber aus, dass sich die „Werkunternehmer“ nicht vertreten lassen konnten, sondern jeder seine Arbeit selbst erledigen musste (vgl. Pkt 1). Diese Aussage des Bf ist ebenfalls glaubwürdig und spiegelt aus der Sicht des Bundesfinanzgerichtes die Wirklichkeit wider, wonach der einzelne „Werkunternehmer“ nicht berechtigt war, ohne Erklärung von Gründen aus freien Stücken von sich aus die ihm übertragene Arbeit an einen Vertreter weiterzugeben. Damit hat die in den „Werkverträgen“ festgehaltene Vertretungsbefugnis ebenfalls seine Indizwirkung verloren. Eine entsprechende Vertretungsmöglichkeit, welche uU. gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen könnte, ist zu verneinen. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers – als weiteres zu prüfendes Kriterium - ist im Sinne einer Abhängigkeit vom „Auftraggeber“ zu verstehen. Sie zeigt sich ua in der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers. (Vgl. VwGH vom 28.05.2015, 2013/15/0162, Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer Rz 31 zu § 47). Unstrittig ist im gegenständlichen Fall, dass die Tätigkeit an dem von vorne herein festgelegten Ort, der Baustelle Hotel D in ghi, zu erbringen war. Zusätzlich war der Leistungszeitraum in den „Werkverträgen“ genau umschrieben und der Arbeitsaufwand wurde in Arbeitsstunden geschätzt. So wurden für 9 „Werkunternehmer“ ein Leistungszeitraum von drei Wochen und die Erbringung von ungefähr 160 Arbeitsstunden und für drei „Werkunternehmer“ ein Leistungszeitraum von rund zwei Wochen und die Erbringung von ungefähr 120 Arbeitsstunden vorgesehen und von diesen so akzeptiert. (Vgl. Pkt. 2) Ein Gestaltungsspielraum hinsichtlich des Arbeitsortes bestand also für die 12 „Werkunternehmer“ nicht. Zusätzlich kann aufgrund der engen vereinbarten Zeitvorgaben auch nicht von einem nennenswerten Gestaltungsspielraum der „Werkunternehmer“ hinsichtlich der Arbeitszeit ausgegangen werden. Sie sagten durch die Vertragsunterzeichnung Arbeitsleistungen von ungefähr 160 bzw. 120 Stunden während der Vertragsdauer von rund zwei bzw. rund drei Wochen zu. Die „Werkunternehmer“ konnten aufgrund der vertraglichen Festlegungen den zeitlichen Umfang ihrer Tätigkeit während der Vertragsdauer somit nicht maßgeblich verändern und hatten während dieser Zeit auch im Hinblick auf die örtliche Festlegung praktisch nicht die Möglichkeit für mehrere „Auftraggeber“ tätig zu werden. Die Tatsache, dass der Bf den einzelnen „Werkunternehmern“ die Arbeit zuteilte und die durchgeführten Arbeiten fast stündlich kontrollierte, spricht dafür, dass die „Werkunternehmer“ in die vom Bf bestimmte Ablauforganisation am Ort der Arbeitserbringung eingegliedert waren. Es fehlen Anhaltspunkte dafür, dass die einzelnen „Werkunternehmer“ in der Lage gewesen wären, den Ablauf der Arbeiten zeitlich oder organisatorisch zu beeinflussen. Die „Werkunternehmer“ konnten damit keine nennenswerte Möglichkeit haben, den vorgegebenen Ablauf der Arbeit jederzeit selbst zu regeln und abzuändern. Zusätzlich lassen sich die Aussagen des E zum Preis der Unterkunft und zu einer für die 12 „Werkunternehmer“ engagierte Köchin so verstehen, dass die 12 „Subunternehmer“ gemeinsam in derselben Unterkunft nächtigten und gemeinsam aßen. Auch dies sind Indizien dafür, dass den einzelnen „Werkunternehmern“ nur ein eingeschränkter Gestaltungsspielraum hinsichtlich ihrer Arbeitszeit zukam. Zu dem laut Aussage des Bf in der Früh gegebenen gewissen Gestaltungsspielraum der „Werkunternehmer“ hinsichtlich ihre Arbeitsbeginns ist festzuhalten, dass die Möglichkeit einer flexiblen Arbeitszeitgestaltung – innerhalb vorgegebener zeitlicher Grenzen – weder gegen das Bestehen einer persönlichen Abhängigkeit der Beschäftigten noch gegen deren Eingliederung in den Betrieb des Bf spricht. (Vgl. VwGH vom 02.02.2010, 2009/15/0191). Allein aufgrund der vertraglich vereinbarten Arbeitsleistungen von ungefähr 120 bzw. 160 Stunden während der Vertragsdauer von rund zwei bzw. rund drei Wochen, aber auch auf Grund der Gleichartigkeit der auf derselben Baustelle von den einzelnen „Werkunternehmern“ zu erbringenden Arbeiten und des dadurch bedingten inhaltlichen Zusammenhangs der Arbeiten sowie der laufenden Kontrolle der zu erbringenden Arbeiten durch den Bf ist – wie bereits ausgeführt - davon auszugehen, dass einer freien Zeiteinteilung durch die „Werkunternehmer“ jedenfalls enge Grenzen gesetzt wurden. Der in den „Werkverträgen“ angesprochenen freien Zeiteinteilung kommt aus der Sicht des Bundesfinanzgerichtes daher nur eine völlig untergeordnete praktische Bedeutung zu. Die Art der vereinbarten Tätigkeiten und die Organisation des Tätigwerdens lassen insgesamt keine außergewöhnliche (unternehmerähnliche) Dispositionsmöglichkeit für die einzelnen „Werkunternehmer“ erkennen. Das Festhalten der ungefähren Arbeitsstunden in den einzelnen „Werkverträgen“ bedeutet im Zusammenhang mit der mangelnden Umschreibung eines individualisierbaren Werkes aus der Sicht des Bundesfinanzgerichtes auch, dass das vereinbarte Pauschalhonorar sich an diesen (ungefähren) Arbeitsstunden orientierte. Eine Entlohnung, die sich letztlich an den zu leistenden Arbeitsstunden orientiert, ist zusätzlich ein Indiz für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. (Vgl. VwGH vom 22.03.2010, 2009/15/0200). Dem Vorbringen des Bf, bei unverschuldeter Möglichkeit der Leistung seien in den in Rede stehenden Vereinbarungen keine Bestimmungen für einen Entgeltanspruch enthalten, ist entgegen zu halten, dass Sozialleistungen wie etwa die Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall zwar Kennzeichen eines allgemein üblichen Dienstverhältnisses sein mögen, ihr Fehlen aber noch nicht bedeutet, dass ein Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht schuldet. (Vgl. VwGH vom 24.09.2003, 2000/13/0182, VwGH vom 30.11.1999, 99/14/0270). Hinsichtlich eingesetzter Arbeitsmitteln wie beispielsweise Arbeitskleidung und Werkzeug ist festzuhalten, dass die zur Verfügung Stellung eigener Arbeitskleidung und eigenes Werkzeuges durch die Arbeiter für die Durchführung der aufgetragenen Arbeiten aus der Sicht nicht gegen ein Dienstverhältnis sprechen. (Vgl. VwGH vom 17.03.1966, 1574/65) Laut Aussage des Bf hatten die „Werkunternehmer“ eigenes Werkzeug (vgl. Pkt. 2). Auch wenn die 12 „Werkunternehmer“ ihr eigenes Werkzeug mitgebracht haben, so spricht dies bei Gesamtbetrachtung der Verhältnisse nicht gegen eine organisatorische Eingliederung bzw. ein Dienstverhältnis. Die Eingliederung der 12 „Werkunternehmer“ in den geschäftlichen Organismus des Bf ist daher im Ergebnis zu bejahen. Es ist somit im gegenständlichen Fall sowohl von einer persönlichen Abhängigkeit als auch von einer Eingliederung der für den Bf tätig gewordenen Personen in den betrieblichen Organismus des Bf auszugehen. Die vorrangig zu prüfenden Kriterien sprechen somit für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Davon abgesehen, ist auch nicht zu erkennen, dass diese 12 „Werkunternehmer“ ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko zu tragen hatten. Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenübersteht, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen. (Vgl. VwGH vom 28.05.2009, 2007/15/0163). Durch die Vereinbarung eines Pauschalhonorars, eines geschätzten Arbeitsaufwandes in Arbeitsstunden und des Leistungserbringungszeitraumes verblieb den 12 „Werkunternehmern“ offensichtlich kein Spielraum für eine eigene unternehmerische Gestaltung der Einnahmen. Es bestand dadurch keine Möglichkeit, ihre Einkünfte durch entsprechende Leistungen zu steigern. Gerade diese fehlende Einflussnahme auf die Einnahmen ist ein typisches Merkmal für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Ein ins Gewicht fallendes ausgabenseitiges Unternehmerrisiko ist nicht zu erkennen, da - wie in der Berufungs- bzw. Beschwerdeschrift festgehalten – das Baumaterial vom Bauherrn stammte. Eine ausgabenseitige Beeinflussung der Einkünfte (etwa billigerer Materialeinkauf) war daher für die „Werkunternehmer“ nicht möglich. Davon abgesehen spricht es nicht gegen ein Dienstverhältnis, wenn berufliche Aufwendungen von einem Arbeitnehmer zu tragen sind. Auch die steuerlichen Vorschriften tragen diesem Umstand insoweit Rechnung, als unter bestimmten Voraussetzungen die Aufwendungen der Arbeitnehmer zB für Arbeitsmittel als Werbungskosten anerkannt werden (vgl. VwGH vom 17.03.1966, 1574/65). Im gegenständlichen Fall ist daher sowohl ein einnahmenseitiges als auch ein ausgabenseitiges Unternehmerwagnis zu verneinen. Ein Haftungsrisiko muss schon aufgrund der Art der Tätigkeit (laut Aussage des Bf „Schutt tragen, Leitungen stemmen, Wände abtragen“ ) als gering eingestuft werden. Zusätzlich ist davon auszugehen, dass die laufende Kontrolle durch den Bf Fehlleistungen und mangelhafte Leistungen bereits im Ansatz verhinderten. Darüber hinaus schrieb sich der Bf laut seinen Aussagen nicht auf, welcher „Werkunternehmer“ welche Arbeiten ausgeführt hatte, was eine nachträgliche Geltendmachung von Mängeln gegenüber einem einzelnen „Werkunternehmer“ unmöglich machte. Tatsächlich brachte der Bf (auch in der Berufungs- oder Beschwerdeschrift) keinen Fall vor, in dem es zur Geltendmachung einer Gewährleistungshaftung oder (wie unter Pkt. 6 der „Werkverträge“ angesprochen) ein Verspätungsschaden eingetreten sei. Ein tatsächliches Haftungs- und Gewährleistungsrisiko ist daher letztlich zu verneinen. Das Fehlen eines Konkurrenzverbotes (vgl. Pkt. 5 der Werkverträge) ist ebenfalls nicht entscheiden, da bei einfachen Dienstleistungen der vorliegenden Art eine Wettbewerbsgefährdung des Bf durch ein Tätigwerden der „Werkunternehmer“ für andere Unternehmen kaum zu besorgen war. (Vgl. VwGH vom 28.05.2009, 2007/15/0163). Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass im gegenständlichen Fall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse bei allen 12 slowakischen Personen vom Vorliegen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 auszugehen ist. In der Heranziehung des Bf zur Haftung für die Lohnsteuer gemäß § 82 EStG 1988 kann daher keine Rechtswidrigkeit erkannt werden. Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers zur Haftung steht im Ermessen der Behörde. Danach wäre der Arbeitgeber insbesondere dann nicht zur Haftung heranzuziehen, wenn der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer veranlagt wird und die auf die Lohnbezüge entfallende Einkommensteuer bereits entrichtet hat. Der Arbeitgeber hat gegebenenfalls zu beweisen, dass die Einkommensteuer bereits entrichtet worden ist oder die dafür erforderlichen Daten bekannt zu geben. (vgl. Doralt, EStG, Rz 2 und 4 zu § 82, VwGH vom 25.04.2002, 2001/15/0152, VwGH vom 10.04.1985, 84/13/0004). Derartige Beweise wurden von Seiten des Bf nicht erbracht; auch Abfragen des Bundesfinanzgerichtes im Abgabeninformationssystem des Bundes haben keine Hinweise darauf ergeben, dass die 12 „Werkunternehmer“ im Jahr 2009 in Österreich überhaupt steuerlich erfasst waren. Es ist daher spruchgemäß zu entscheiden. Hinsichtlich der beantragten Beweisaufnahmen ist festzuhalten, dass die Einvernahme des Bf als Zeuge im eigenen Verfahren ausgeschlossen ist (vgl. Ritz, BAO 6 , RZ 1 zu § 170). Im Übrigen wurde der Bf bereits am 08.09.2009 vom Finanzamt, Team KIAB, zum entscheidungswesentlichen Sachverhalt einvernommen und seine Aussagen fanden in der Entscheidung Berücksichtigung. E wurde ebenfalls am 08.09.2009 vom Finanzamt, Team KIAB, einvernommen. Von einer weiteren Einvernahme des E konnte Abstand genommen werden, da von Seiten des Bundesfinanzgerichts den Aussagen des Bf über die tatsächlichen Verhältnisse im Wesentlichen gefolgt wurde. Auf die Einholung eines Sachverständigengutachtens aus dem Fachgebiet des Hochbaus konnte verzichtet werden, da das Bundesfinanzgericht den Angaben des Bf, wonach die Baumaterialien vom Bauherrn stammten, folgt. Eine mündliche Verhandlung war nicht durchzuführen, da der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung „in eventu“ nach der Judikatur nicht als ausreichender Antrag anzusehen ist. (Vgl. Ritz, BAO 6 , Rz 5 zu § 274, VwGH vom 24.09.1993, 91/17/0139). C Revision: Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist nach § 133 Abs. 4 erster Satz B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall ist eine Revision nicht zulässig, da mit dem gegenständlichen Erkenntnis keine Rechtsfrage zu lösen ist, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Zu der Frage des Vorliegens eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 gibt es eine umfangreiche und einheitliche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von welcher das Bundesfinanzgericht nicht abgewichen ist. Auf die zitierten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichthofes darf verwiesen werden. Salzburg-Aigen, am 28. Mai 2018