BFG RV/7101388/2015

Dass die Bf. die mit Herrn XY2 (mündlich) abgeschlossenen Vereinbarungen (wiederholt) ausdrücklich als "Werkvertrag" bezeichnet hat, kommt daher keine entscheidungsrelevante Bedeutung zu. Ebenso wenig dem Umstand, dass die Beschäftigung des Herrn XY2 nach dem ASVG nicht als versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis beurteilt worden ist (zur mangelnden Bindungswirkung der Abgabenbehörden an Feststellungen einer Beitragsprüfung vgl. VwGH vom 2. Juli 2002, Zl. 2000/14/0148). Nach der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis dann vor, „wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet“. Das steuerrechtliche Dienstverhältnis ist daher charakterisiert durch das „Schulden der Arbeitskraft“. Ein - für die Annahme, dass die Tätigkeit selbständig ausgeübt worden ist, sprechender - Werkvertrag liegt hingegen dann vor, wenn die Verpflichtung zur Herstellung eines Werkes gegen Entgelt übernommen wird, wobei es sich bei dem „Werk“ um eine schon im Vertrag individualisierte und konkretisierte Leistung, also eine in sich geschlossene Einheit handeln muss. Die Verpflichtung aus einem Werkvertrag besteht darin, die genau umrissene Leistung (in der Regel zu einem bestimmten Termin) zu erbringen (VwGH vom 15. Mai 2009, Zl. 2009/09/0094, mwN). Die Bf. war Auftragnehmerin verschiedener Firmen und hat diesen die Fertigstellung der übernommenen Aufträge zu einem bestimmten Termin geschuldet. Immer dann, wenn sie die übernommenen Aufträge mit ihren eigenen Dienstnehmern nicht termingerecht bewältigen konnte, hat sie ua. auch Herrn XY2 herangezogen und ihm jene Arbeiten übertragen, die erforderlich waren, damit die Bf. ihrerseits die übernommenen Aufträge zum vertraglich vereinbarten Termin abschließen konnte. Herr XY1 hat sich über den Arbeitsfortschritt des Herrn XY2 laufend ein Bild gemacht und hat Herrn XY2 erforderlichenfalls - wenn dieser die ihm übertragenen Arbeiten bis zum vereinbarten Termin nicht allein bewältigen hätte können - einen weiteren Dienstnehmer (der Bf.) auf die Baustelle geschickt oder er hat selbst mitgearbeitet. Weder in der dargestellten Beauftragung des Herrn XY2, noch in der Auftragsabwicklung durch Herrn XY2 sind Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass Herr XY2 tatsächlich ein "Werk" im oben dargestellten Sinn geschuldet oder erbracht hätte. Dafür, dass Herr XY2 keine "Werke" im oben dargestellten Sinn geschuldet hat, sprechen auch die von ihm erstellten Rechnungen. Sämtliche dieser Rechnungen wurden zeitraumbezogen, nämlich für einen oder mehrere Monate, erstellt. Ein "Werk" im Sinne eines konkreten Leistungsgegenstandes findet sich auf diesen Rechnungen hingegen nicht. Gegen die Annahme, dass Herr XY2 einen Werk, nämlich einen "gewährleistungstauglichen Erfolg", geschuldet hätte, spricht auch der Umstand, dass Herr XY2 den Beruf des Fliesenlegers nicht erlernt hat, sodass fraglich erscheint, ob bzw. wie er für einen - für eine Werkleistung typischen - "gewährleistungstauglichen Erfolg" überhaupt hätte einstehen können. Das Bundesfinanzgericht gelangt daher zu dem Ergebnis, dass Herr XY2 der Bf. nicht bestimmte Werke geschuldet hat, sondern dass er der Bf. seine Arbeitskraft zur Durchführung der ihm übertragenen Arbeiten zur Verfügung gestellt hat. Auch die Ausbezahlung eines (erfolgsunabhängigen) Pauschalentgeltes lässt darauf schließen, dass Herr XY2 der Bf. seine Arbeitskraft und nicht einzelne Werke geschuldet hat (VwGH vom 19. September 2007, Zl. 2007/13/0071). Wie bereits ausgeführt worden ist, liegt ein Dienstverhältnis dann vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dazu muss der Arbeitnehmer "unter der Leitung des Arbeitgebers stehen oder im geschäftlichen Organismus eingegliedert und dessen Weisungen zu folgen verpflichtet" sein (§ 47 Abs. 2 EStG 1988). Weisungsgebundenheit und organisatorische Eingliederung sind daher nach der Legaldefinition die maßgeblichen Kriterien eines Dienstverhältnisses (so auch: VwGH vom 21. Oktober 2010, Zl. 2009/15/0001; vom 28. Oktober 2010, Zl. 2007/15/0177; vom 29. April 2010, Zl. 2008/15/0103; vom 22. März 2010, Zl. 2009/15/0200; vom 2. Februar 2010, Zl. 2009/15/0191; vom 28. Mai 2009, Zl. 2007/15/0163; vom 19. September 2007, Zl. 2007/13/0071). Diese beiden Merkmale lassen sich jedoch nicht eindeutig voneinander abgrenzen und bedingen einander teilweise; ist eine Person weisungsgebunden, dann ist dies auch bei der Beurteilung der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zu berücksichtigen; andererseits wird eine Person, die eingegliedert ist, auch eher einem Weisungsrecht unterliegen (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 23 zu § 47). Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zeigt sich u.a. in der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie in der unmittelbaren Einbindung der Tätigkeit in die betrieblichen Abläufe des Arbeitgebers (VwGH vom 29. Juli 2010, Zl. 2007/15/0223; vom 15. September 1999, Zl. 97/13/0164). Unstrittig ist, dass Herrn XY2 die Arbeitsmittel (Fliesen, Silikon, Kleber udgl.) zur Verfügung gestellt worden sind. Die Bf. hat Herr XY2 mit der Durchführung solcher Arbeiten beauftragt, die erforderlich waren, damit die Bf. ihrerseits die übernommenen Aufträge zum vertraglich vereinbarten Termin abschließen konnte. Herr XY2 hat (bei umfangreicheren Arbeiten) mit einem anderen Dienstnehmer der Bf. oder mit Herrn XY1 zusammengearbeitet und konnte sich - wenn er etwas benötigt hat oder Fragen gehabt hat - an Herrn XY1 wenden. Die Eingliederung in die im Unternehmen der Bf. bestehenden betrieblichen Abläufe ist daher zu bejahen. Die "Vorgabe" des Arbeitsortes liegt im gegenständlichen Fall in der Natur der Sache bedingt und kann daher nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes für die Beurteilung, ob ein Dienstverhältnis vorliegt, nicht herangezogen werden. Dem Einwand der Bf., dass Herr XY2 nicht verpflichtet gewesen sei, eine bestimmte Anzahl von Arbeitsstunden zu leisten, ist entgegenzuhalten, dass der Umstand, dass - wie im gegenständlichen Fall - eine bestimmte Stundenanzahl nicht vereinbart gewesen ist, nicht entscheidend dafür spricht, dass die Tätigkeit selbständig ausgeübt worden wäre (VwGH vom 20. Jänner 2016, Zl. 2012/13/0095). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind die – für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses maßgeblichen – persönlichen Weisungen auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft ausgerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt ( VwGH vom 28. Oktober 2010, Zl. 2007/15/0177; vom 21. Oktober 2010, Zl. 2009/15/0001; vom 22. März 2010, Zl. 2009/15/0200 vom 28. Mai 2009, Zl. 2007/15/0163). Die Bf. hat Herrn XY2 mit der Durchführung solcher Arbeiten beauftragt, die erforderlich waren, damit die Bf. ihrerseits die übernommenen Aufträge zum vertraglich vereinbarten Termin abschließen konnte. Wenn Herr XY2 etwas benötigt hat oder Fragen gehabt hat, hat er Herrn XY1 kontaktiert. Wenn die Bf. es für erforderlich erachtet hat - bei umfangreichen Arbeiten, um diese zeitgerecht abschließen zu können -, hat sie für eine Unterstützung des Herrn XY2 (durch einen weiteren Dienstnehmer oder durch Herrn XY1) Sorge getragen. Nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes bestehen daher keine Zweifel daran, dass die Bf. die Arbeitskraft des Herrn XY2 "zweckmäßig eingesetzt" hat oder - um es mit den Worten des von der Bf. zitierten VfGH-Erkenntnisses vom 1. März 2001, G 109/00, auszudrücken - dass Herr XY2 "seine Tätigkeit im Interesse des (im Unternehmen der Bf. bestehenden) Organismus" ausgeübt hat. Der Behauptung der Bf., dass Herr XY2 die Arbeiten (ausschließlich) in seinem eigenen Interesse durchgeführt hätte, kann daher nicht gefolgt werden. Im Ergebnis sind daher sowohl die Weisungsgebundenheit als auch die betriebliche Eingliederung zu bejahen. Dieser Beurteilung steht auch nicht entgegen, dass sich Herr XY2 - innerhalb des mit dem Fertigstellungstermin begrenzten zeitlichen Rahmens - seine Arbeitszeit frei einteilen konnte, weil die Möglichkeit einer flexiblen Arbeitszeiteinteilung - innerhalb zeitlicher Grenzen - weder gegen das Bestehen einer persönlichen Abhängigkeit noch gegen das Bestehen einer betrieblichen Eingliederung spricht (VwGH vom 2. Februar 2010, Zl. 2009/15/0191). Dem Einwand der Bf., dass Herrn XY2 nicht durchgehend für sie gearbeitet habe, ist entgegen zu halten, dass für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 keineswegs eine dauernde oder auf unbestimmte Zeit vorgesehene Bindung des Arbeitnehmers entscheidend ist und dass selbst eine nur vorübergehende Arbeitsleistung bei Zutreffen der übrigen Voraussetzungen ein (steuerrechtliches) Dienstverhältnis begründen kann (VwGH vom 4. März 1986, Zl. 84/14/0063). Dass Herr XY2 nicht durchgehend für die Bf. gearbeitet hat steht daher der Beurteilung, dass ein Dienstverhältnis vorliegt, ebenfalls nicht entgegen. Zu dem von der Bf. behaupteten Unternehmerwagnis: Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stellt sowohl die Vereinbarung eines Stundenhonorars als auch eines (vom tatsächlichen Erfolg unabhängigen) Pauschalentgeltes ein Indiz dafür dar, dass die im Betrieb eines Arbeitgebers tätige Person nicht einen bestimmten Arbeitserfolg bzw. ein Werk schuldet, sondern ihre Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH vom 19. September 2007, Zl. 2007/13/0071, vom 28. Mai 2009, Zl. 2007/15/0163) und begründet kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko (VwGH vom 10. Jänner 2016, Zl. 2012/13/0095, vom 28. Mai 2009, Zl. 2007/15/0163). Dass Herr XY2 für seine Tätigkeit ein nach einem Stundensatz orientiertes Pauschalentgelt erhalten hat, spricht daher gegen das Vorliegen eines einnahmenseitigen Unternehmerwagnisses. Unstrittig ist, dass Herrn XY2 das Arbeitsmaterial zur Verfügung gestellt worden ist. Es kommt immer wieder vor, dass auch unstrittig in einem Dienstverhältnis stehende Personen für die Durchführung ihrer Arbeiten eigene Arbeitsmittel (Fahrzeug, Computer udgl.) verwenden. Auch die steuerlichen Vorschriften tragen diesem Umstand Rechnung; unter bestimmten Voraussetzungen können die Aufwendungen für Arbeitsmittel (zB Werkzeug) als Werbungskosten anerkannt werden (§ 16 Abs. 1 Z 7 EStG 1988). Ein Unternehmerwagnis wird dadurch jedoch nicht begründet (VwGH vom 17. März 1966, Zl. 1574/65). Im gegenständlichen Fall ist daher sowohl ein einnahmenseitiges als auch ein ausgabenseitiges Unternehmerwagnis zu verneinen. Zur Vertretungsbefugnis: Es trifft zu, dass eine Vertretungsmöglichkeit gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses spricht, jedoch nicht zwangsläufig zur Verneinung des Bestehens einer unselbständigen Erwerbstätigkeit führt. Kommt eine Vertretung etwa auf Grund der betrieblichen Abläufe, der Art der Tätigkeit oder deren Entlohnung tatsächlich nicht in Betracht, kann die vereinbarte Vertretungsmöglichkeit ihre sonst bestehende Indizwirkung gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses unter Umständen zur Gänze verlieren (VwGH vom 18. Oktober 2017, Ra 2017/13/0066, mw Judikaturhinweisen). Zur Vertretung hat die Bf. ausgeführt, dass eine solche wegen der Anzahl der Aufträge, des erfreulichen Gesundheitszustandes des Herrn XY2 und auch aus Urlaubsgründen nicht notwendig gewesen und eine Vertretung aus anderen Gründen niemals ein Thema gewesen sei. Mit diesem Vorbringen wird nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes zum Ausdruck gebracht, dass eine generelle (uneingeschränkte) Vertretungsbefugnis - nur eine solche würde für die Selbständigkeit der ausgeübten Tätigkeit sprechen - nicht einmal angedacht gewesen ist und dass darüber hinaus eine tatsächliche Vertretung - aus den dargelegten Gründen - nicht in Betracht gekommen ist. Damit hat - im Sinne der angeführten Rechtsprechung - die von der Bf. behauptete Vertretungsbefugnis ihre gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechende Indizwirkung verloren. Zum Einwand der Bf., dass Herr XY2 nicht verpflichtet gewesen sei, angebotene Aufträge zu übernehmen: Es besteht weder eine (rechtliche) Verpflichtung, ein Dienstverhältnis einzugehen, noch eine (rechtliche) Verpflichtung, einen (selbständigen) Auftrag zu übernehmen. Aus dem Umstand, dass eine angebotene Beschäftigung abgelehnt werden kann ist daher – ebenso wie aus dem Umstand, dass die Annahme eines angebotenen Auftrages abgelehnt werden kann – für die Frage, ob eine (angenommene) Beschäftigung/ein (angenommener) Auftrag selbständig oder nichtselbständig ausgeübt wird nichts zu gewinnen. Der Umstand, dass Herr XY2 angebotene Aufträge auch ablehnen hätte können, steht daher der Beurteilung, dass die (übernommenen) Aufträge im Rahmen einer die Merkmale eines (steuerrechtlichen) Dienstverhältnisses aufweisenden Beschäftigung durchgeführt worden sind, nicht entgegen. Für die Frage der Einkünftequalifikation ist auch nicht entscheidend, welche rechtlichen Konsequenzen mit der Auflösung regulärer Arbeitsverhältnisse (zB durch Kündigung) allenfalls verbunden sind (so auch: VwGH vom 2. Juli 2002, Zl. 2000/14/0148). Dass im gegenständlichen Fall keine Kündigungsfristen vereinbart gewesen sind, steht daher dem Vorliegen eines (steuerrechtlichen) Dienstverhältnisses ebenfalls nicht entgegen. Abschließend sei noch darauf hingewiesen, dass es auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise entspricht, dass Fliesenverlegungsarbeiten, die - wie im gegenständlich Fall - von einer ungelernten Arbeitskraft bei Bedarf/auf Abruf, unter der Leitung des Arbeitgebers und eingebunden in die betrieblichen Abläufe durchgeführt werden, im Rahmen eines (steuerrechtlichen) Dienstverhältnisses erbracht werden. Dem (nicht näher konkretisierten) Einwand der Bf., dass der festgestellte Sachverhalt nicht nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 BAO) beurteilt worden sei, kann daher ebenfalls nicht gefolgt werden. Nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes ist das Finanzamt im gegenständlichen Fall daher zu Recht vom Vorliegen eines Dienstverhältnisses ausgegangen. Zur Revision (Art. 133 Abs. 4 B-VG): Eine Revision ist dann zulässig, wenn zu einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt oder wenn die Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet worden ist oder wenn das Verwaltungsgericht in seinem Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht. Zu der Frage wann ein Dienstverhältnis (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) vorliegt, gibt es eine (umfangreiche) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, diese ist einheitlich und das Bundesfinanzgericht ist davon nicht abgewichen. Es war daher wie im Spruch zu entscheiden. Wien, am 14. März 2018