BFG RV/7100680/2013

Obige Ausführungen decken sich auch mit den Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes zur Abgrenzung von sog. "Mietvorauszahlungen" von Anschaffungskosten eines Mietrechts (VwGH 15.04.1998, 98/14/0043 mwN). Der VwGH betonte, dass sich diese Abgrenzung jeweils nur nach den Verhältnissen des Einzelfalles durchführen lasse. Anschaffungskosten eines Mietrechtes würden vorliegen, wenn die betreffende Geldleistung für den Abschluss des Mietvertrages als solchen und nicht für die zeitraumbezogene Nutzung des Mietobjektes erbracht werde. Zu den Anschaffungskosten eines Mietrechts könne auch nur ein über das angemessene Nutzungsentgelt hinausgehendes Entgelt zählen. Die laufend zu entrichtende Miete ist hingegen – gleichgültig, wann sie bezahlt wird – unmittelbare Gegenleistung für die Nutzung des Mietobjekts. Die Refundierung einer geleisteten Vorauszahlung im Falle der vorzeitigen Auflösung des Mietvertrages deutet auf ein (zeitraumbezogenes) Nutzungsentgelt hin, während eine fehlende Refundierungsmöglichkeit auf Anschaffungskosten eines Mietrechts hindeutet (UFS 07.07.2004, RV/2915-W/02). Bezogen auf den gegenständlichen Fall bedeuten obige Ausführungen Folgendes: Der Stromlieferungsvertrag begründet ein Dauerschuldverhältnis; der Energielieferungsvertrag stellt einen Kaufvertrag in Form eines Sukzessivlieferungsvertrages dar (OGH 11.10.2010, 6Ob190/10z). Sukzessivlieferungsverträge sind schwebende Geschäfte, also Vertragsverhältnisse, die noch von keiner Seite erfüllt sind (BFH 27.02.1976, III R 64/74). Das Netznutzungsentgelt ist gemäß § 25 ElWOG in der für den beschwerdegegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung eines jener Entgelte, die für die Netznutzung zu entrichten sind (arg.: "Das für die Netznutzung zu entrichtende Entgelt bestimmt sich aus dem 1. Netznutzungsentgelt, 2. Netzbereitstellungsentgelt, …"). Nach § 5 SNT-VO 2006 sind vom Entnehmer grundsätzlich die jährlich zu entrichtenden Netznutzungsentgelte zu leisten, die die Kosten für die Errichtung, den Ausbau, die Instandhaltung und den Betrieb des Netzsystems abgelten sollen. Zusätzlich ist der Netzbetreiber gemäß § 3 SNT-VO 2006 berechtigt, mit dem Netzbereitstellungsentgelt einen einmaligen Pauschbetrag für den von ihm bereits durchgeführten und vorfinanzierten Ausbau der Netzebenen zu verrechnen, die entsprechend dem vereinbarten Ausmaß der Netznutzung tatsächlich in Anspruch genommen werden. Bezugsgröße für die Bestimmung des Netzbereitstellungsentgelts ist nach § 3 Abs. 4 SNT-VO 2006 das vereinbarte oder tatsächlich in Anspruch genommene Ausmaß der Netznutzung in kW. Den Erläuternden Bemerkungen zur SNT-VO 2006 ist die Zielsetzung des Netzbereitstellungsentgeltes zu entnehmen. Danach dient es dazu, einen Beitrag des Abnehmers zu den Investitionen zu leisten und damit das Netz zu niedrigeren Preisen zu nutzen. Infolgedessen sind die vereinnahmten Netzbereitstellungsentgelte auch über einen Zeitraum von 20 Jahren aufzulösen (§ 3 Abs. 6 SNT-VO; siehe hiezu OGH 09.08.2007, 2Ob74/07g). Aus einer Zusammenschau der Definitionen des Netznutzungsentgeltes und des Netzbereitstellungsentgeltes ergibt sich, dass die Kosten der Errichtung und des Ausbaus des Netzes grundsätzlich Preisbestandteile des Netznutzungsentgeltes sind. Errichtungs- und Ausbaukosten für vergangene Zeiträume, die nunmehr vom Entnehmer genutzt werden, können aber aufgrund der Sonderbestimmung des § 3 SNT-VO in Form eines Pauschalbetrages, nämlich des Netzbereitstellungsentgeltes, verrechnet werden. Durch die Auflösungspflicht der vereinnahmten Netzbereitstellungsentgelte innerhalb eines Zeitraumes von 20 Jahren ist eine Kostenminderung der jährlich zu entrichtenden Netznutzungsentgelte gewährleistet. Damit ist ein unmittelbarer Konnex zum Netznutzungsentgelt hergestellt. Darüber hinaus besteht innerhalb von 15 Jahren eine Rückzahlungsverpflichtung für nicht benützte Netzbereitstellungsentgelte, wenn der Anschluss länger (mehr als drei Jahre) nicht genutzt oder stillgelegt wird. Auch dieser Umstand zeigt die Abhängigkeit des Netzbereitstellungsentgeltes von der tatsächlichen Netznutzung auf. Wendet man nun auf diese Konstellation die Rechtsprechung des VwGH zur Abgrenzung von Mietzinsvorauszahlungen und Erwerb eines Mietrechts an, so ergibt sich Folgendes: Einerseits wird durch die entsprechende Verminderung der Nutzungsentgelte bewirkt, dass die Verrechnung des Pauschalbetrages für bereits durchgeführte Errichtungs- und Ausbaukosten sich innerhalb jenes Betrages bewegt, der als angemessenes Nutzungsentgelt verrechnet werden darf, zumal die Definition des Nutzungsentgeltes gemäß § 5 SNT-VO auch die Errichtungs- und Ausbaukosten als Preisbestandteile vorsieht. Ein über das angemessene Netznutzungsentgelt hinausgehendes Entgelt kann sohin nicht ersehen werden. Aber nur ein solcher Betrag könnte nach der oben zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Erwerb des Mietrechts als Anschaffungskosten für ein eigenständiges Recht betrachtet werden. Andererseits stellt auch die Refundierungsmöglichkeit für den Fall länger andauernder Nichtnutzung oder Stilllegung einen maßgeblichen Hinweis dafür dar, dass ein unmittelbarer Zusammenhang dieses Betrages mit den Nutzungsentgelten gegeben ist. Die Bf. konnte durch die Vorleistung des Netzbereitstellungsentgeltes in Form pauschaler Errichtungskosten ein zeitraumbezogenes Verhalten des Netzbetreibers in Form der Zurverfügungstellung des Netzes erwarten, was wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann. Diese Umstände sprachen aufgrund obiger Erwägungen dafür, dass für die gegenständliche "Vorauszahlung" (Netzbereitstellungsentgelt) gemäß § 198 Abs. 5 UGB ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen und dieser Betrag nicht als Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut (Strombezugsrecht) zu qualifizieren war. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis VwGH 18.12.1996, 94/15/0148, auf die Möglichkeit der Einstellung eines Passivpostens eigener Art ("Sonderposten für Investitionszuschüsse zum Anlagevermögen") beim Zuschussempfänger nach herrschender Auffassung im Handelsrecht hingewiesen, vorausgesetzt, dass es sich um eine zeitraumbezogene Leistung handelt. Auch diese Aussage bestätigt die Ansicht des Aufteilungsgebotes im Rahmen eines Postens nach Art einer aktiven Rechnungsabgrenzung, da, wie dargelegt, eine Zeitraumbezogenheit jedenfalls gegeben ist. Aufgrund des Gesagten kann den Aussagen in Rz 3125 EStR nicht gefolgt werden, wonach das mit der Leistung des Netzbereitstellungsentgeltes erworbene Recht keiner Abnutzung unterliege. Dem Erkenntnis VwGH 06.06.1958, 1580/57 , in dem der Gerichtshof einem Strombezugsrecht mangels Voraussehbarkeit einer bestimmten Dauer die Abnutzbarkeit absprach, lag ein vom beschwerdegegenständlichen verschiedener Sachverhalt zugrunde: Im damaligen Fall wurde gegen die Überlassung eines Wasserrechts ein kostenloses immerwährendes Strombezugsrecht erworben. Im nunmehrigen Fall wird die Netznutzung vom Entnehmer durch Zahlung der Nutzungsentgelte im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses (Stromlieferungsvertrag) während des Nutzungszeitraumes laufend entgolten. Der Netzbenutzer erwirbt das Netznutzungsrecht zwar erst mit Bezahlung des Netzbereitstellungsentgeltes. Aus der klaren Definition des Netzbereitstellungsentgeltes als Pauschalbetrag (= quasi Beitrag) für den vom Netzbetreiber bereits durchgeführten Netzausbau (= Investitionskosten) ist jedoch ersichtlich, dass die Leistung dieses Betrages lediglich Voraussetzung für die Netzbereitstellung, wirtschaftlich jedoch nicht als Entgelt für den Erwerb des Netznutzungsrechts zu qualifizieren ist. Diese Sichtweise wird dadurch erhärtet, dass die tatsächlich vereinnahmten Netzbereitstellungsentgelte durch den Netzbetreiber nicht als Preis für dessen Leistung per se vereinnahmt werden dürfen, sondern innerhalb der folgenden 20 Jahre mit den Netznutzungsentgelten gegenzuverrechnen sind. Dass jene Aufwendungen (= vorfinanzierte Investitionen für den Netzausbau), die durch das Netzbereitstellungsentgelt abgegolten werden, wirtschaftlich und technisch einer Abnutzung unterliegen, kann überdies in wirtschaftlicher Betrachtungsweise wohl nicht angezweifelt werden. Einen weiteren Hinweis darauf, dass eine Verteilung des Netzbereitstellungsentgeltes über den voraussichtlichen Nutzungszeitraum geboten ist, ergibt sich auch aus der Bezeichnung der von Netzzutritts- und Netzbereitstellungsentgelt als "Baukostenzuschüsse) in § 60 Abs. 4 ElWOG 2010 (siehe dazu auch Erläuterungen in der Regierungsvorlage, 994 BlgNR XXIV. GP, 25). Baukostenzuschüsse, die eine zeitraumbezogene Leistung (mit)abgelten, sind aber auch nach der Verwaltungspraxis (EStR Rz 1032) verteilt über den Zeitraum der Einräumung des Nutzungsrechtes abzugrenzen. Ergebnis betreffend Netzbereitstellungsentgelt: Insgesamt war bei der Qualifikation des Netzbereitstellungsentgeltes aufgrund obiger Ausführungen somit davon auszugehen, dass es sich dabei nicht um die Anschaffung eines immateriellen (nicht abnutzbaren) Nutzungsrechtes handelte, sondern um einen Aufwand im Sinne einer Vorleistung des Netzbenutzers für ein zeitraumbezogenes Verhalten des Netzbetreibers, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann. Bei solchen Vorleistungen ("Vorauszahlungen") für noch nicht erbrachte Gegenleistungen handelt es sich um Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen, für die ein (aktiver) Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist. Die bestimmte Zeit ergibt sich entsprechend dem für die Auflösung der vereinnahmten Netzbereitstellungsentgelte beim Netzbetreiber veranschlagten Zeitraum von 20 Jahren, der auch wirtschaftlich im Hinblick auf die Nutzungsdauer der Investitionsmaßnahmen sowie die Angemessenheit des Nutzungszeitraumes gerechtfertigt erscheint. Es war daher für die Auflösung dieses Rechnungsabgrenzungspostens ein Zeitraum von 20 Jahren anzusetzen. Für die beschwerdegegenständlichen Jahre 2007 bis 2010 bedeutet die Verteilung der Vorauszahlung über den zwanzigjährigen Nutzungszeitraum, dass das Netzbereitstellungsentgelt ab Beginn der Nutzung als Aufwand zu berücksichtigen ist. Betreffend das Jahr 2007 ergibt sich keine Änderung des angefochtenen Bescheides, da die Zahlungen im Zusammenhang mit den Investitionen in den Neubau der Säge getätigt wurden und der Inbetriebnahmezeitpunkt der 31.5.2008 war. Laut den vorgelegten Unterlagen war die erste Teilzahlung von Euro 50.000,00 excl. Mwst am 1.2.2008 und die 2. Teilzahlung in gleicher Höhe am 1.6.2008 zur Zahlung fällig. Aufgrund obiger Ausführungen waren die Einkünfte der Bf. in den Jahren 2008 bis 2010 laut Erkenntnis folgendermaßen zu ermitteln: Berechnung Gesamtbetrag der Einkünfte 2008 bis 2010 (in Euro): | | 2008 | 2009 | 2010 | Einkünfte aus GW nach BP | 23.695,64 | 1.007.954,19 | 4.123.528,62 | - Aktive Rechnungsabgrenzung/ Netzbereitstellungsentgelt lt. Erkenntnis | -10.148,00 | -10.148,00 | -10.148,00 | Einkünfte aus GW lt. Erkenntnis | 13.547,64 | 997.806,19 | 4.113.380,62 V) Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Bezüglich der Behandlung des Netzbereitstellungsentgeltes beim Netznutzer gibt es noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und weichen die Aussagen im gegenständlichen Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes von jenen in Rz. 3125 EStR ab. Es liegt sohin eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Wien, am 13. April 2018