BFG RV/7100317/2013

(3) Im weiteren Verfahren sind die Abgabenbehörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im aufhebenden Beschluss dargelegte Rechtsanschauung gebunden. Dies gilt auch dann, wenn der Beschluss einen kürzeren Zeitraum als der spätere Bescheid umfasst. Ausscheiden der Kommanditistin Bisher steht lediglich fest, dass die bisherige Kommanditistin Antonia Hö***** im Februar 2009 (der genaue Zeitpunkt steht nicht fest; die Bekanntgabe an das Firmenbuch datiert mit 5. 2. 2009, im Rechnungswesen der Kommanditgesellschaft wurde das Ausscheiden mit 28. 2. 2009 berücksichtigt) aus der Hö***** KG bzw. H***** KG ausgeschieden ist, dass im Zeitpunkt des Ausscheidens der Kommanditistin ihr Kapitalkonto einen negativen Stand in Höhe von 57.651,49 Euro aufwies und dass als Kommanditistin Antonia Hö***** Mitunternehmerin der Kommanditgesellschaft war. Insoweit decken sich auch die Auffassungen von belangter Behörde und Beschwerdeführerin. Auffüllung des negativen Kapitalkontos? Soweit sich die Berufung auf die dem Finanzamt erst im Zuge der Außenprüfung bekannt gegebene Vereinbarung zwischen Mario Hö***** und Antonia Hö***** vom 1. 7. 2007 stützt, ist dem Finanzamt beizupflichten, dass diese nicht den von Lehre und Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur steuerlichen Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einander Nahestehenden (vgl. Knechtl in Wiesner/Grabner/Wanke [Hrsg.], EStG § 4 Anm 67, siehe hierzu die Ausführungen im Vorlagebericht der belangten Behörde) entsprechen. Einerseits fehlt es an einer rechtzeitigen Bekanntgabe nach außen, anderseits widerspricht der Inhalt von Satz 1 jenem von Satz 2, und schließlich wäre unter Familienfremden der Ausgleich "im zivilrechtlichen Weg" näher determiniert worden. Eine Auffüllungsvereinbarung muss ernstlich gewollt sein und bei Naheverhältnissen einem Fremdvergleich standhalten (vgl. JAKOM/Kanduth-Kristen, EStG10 § 24 Rz 90 unter Hinweis auf VwGH 28. 10. 2009, 2006/15/0126). Unabhängig davon, dass diese Vereinbarung steuerlich nicht anerkennen ist, hat die belangte Behörde im Außenprüfungsbericht zu Recht darauf verwiesen, dass es sich hierbei um keine Verpflichtung gegenüber der Mitunternehmerschaft handelt und eine entsprechende Forderung in die Bilanz der Mitunternehmerschaft nicht aufgenommen wurde. Übernahme des Kommanditanteils? Während des gesamten Verwaltungsverfahrens blieb offen, ob (und mit welchem Abreden) der Anteil von Antonia Hö***** von Mario Hö***** oder von Roman Ho***** übernommen wurde. Sollte es infolge des Ausscheidens der Kommanditistin zur Auflösung der Gesellschaft gekommen sein, da - wie dies in der Berufung behauptet wurde - die Anteile der Kommanditistin vom Komplementär übernommen wurden und als Gesellschafter damit nur mehr der Komplementär verblieben wäre, bewirkt die damit verbundene Auflösung der Kommanditgesellschaft (auf diese Rechtsfolge wurde vom Finanzamt im Vorlagebericht hingewiesen) noch nicht das Ende der Kommanditgesellschaft. Bei den Gesellschaftern hat die Erfassung eines Veräußerungsgewinnes nach Maßgabe der allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuergesetzes zu erfolgen (vgl. EStR 2000 Rz 5994a). Veräußerung oder unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils? Gemäß § 24 Abs. 2 EStG 1988 ist im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist, als Veräußerungsgewinn jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos zu erfassen, den er nicht auffüllen muss. Dies gilt auch für die Veräußerung eines Kommanditanteiles (vgl. VwGH 18. 11. 1987, 84/13/0083; VwGH 16. 12. 1999, 95/15/0027). § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 trifft eine Regelung, mit der im Ergebnis eine handelsrechtlich (unternehmensrechtlich) allenfalls nicht bestehende Verpflichtung eines ausscheidenden Mitunternehmers zur Auffüllung seines negativen Kapitalkontos für steuerliche Zwecke jedenfalls als bestehend fingiert wird, sodass die Übernahme dieser (fingierten) Verpflichtung durch bisherige oder neu eintretende Gesellschafter schuldbefreiend wirkt und so zu einem Veräußerungsgewinn führt (vgl. VwGH 27. 5. 1998, 94/13/0084). Für den Eintritt der Rechtsfolge des § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 kommt es nicht darauf an, ob das negative Kapitalkonto auf Verluste früherer Perioden oder auf Entnahmen oder auf beides zurückzuführen ist (vgl. VwGH 21 . 2. 1996, 94/14/0160; VwGH 28. 10. 2009, 2006/15/0126;VwGH 24. 10. 2013, 2012/15/0028; VwGH 21. 9. 2016, 2013/13/0018; VwGH 29. 3. 2017, Ra 2015/15/0034). § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 liegt der Gedanke zu Grunde, dass ein negatives Kapitalkonto eines Mitunternehmers grundsätzlich eine Verpflichtung des Mitunternehmers der Mitunternehmerschaft gegenüber zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos zum Ausdruck bringt. In jenen Fällen, in denen bei einem Kommanditisten durch Verlustzuweisungen ein negatives Kapitalkonto entsteht, zu dessen Auffüllung er nicht verpflichtet ist, sodass sein Ausscheiden ohne vorherige Auffüllung des Kapitalkontos keine schuldbefreiende und damit gewinnwirksame Rechtsfolge nach sich zieht, normiert die genannte Bestimmung eine derartige Rechtsfolge für steuerliche Zwecke. Andernfalls wären Verluste eines Kommanditisten, denen im steuerlichen System der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich der Gedanke einer Vermögenseinbuße zu Grunde liegt, in unbeschränktem Ausmaß steuerlich zu berücksichtigen (insbesondere im Wege des Verlustausgleiches), ohne dass der nachträgliche Wegfall der unterstellten Vermögenseinbuße bei seinem Ausscheiden aus der Kommanditgesellschaft steuerlich als Wegfall einer Verbindlichkeit gewinnerhöhend erfasst werden könnte (vgl. VwGH 27. 5. 1998, 94/13/0084; VwGH 28. 10. 2009, 2006/15/0126; VwGH 29. 3. 2017, Ra 2015/15/0034). Übersteigen die stillen Reserven und der Firmenwert insgesamt den Betrag des negativen Kapitalkontos, ergibt sich ein positiver Verkaufspreis. Der Veräußerungsgewinn besteht aus der Summe des negativen Kapitals und des Kaufpreises für den Gesellschaftsanteil abzüglich den Veräußerungskosten (vgl. EStR 2000 Rz 5990). Der Gesetzgeber geht davon aus, dass die an die Stelle des ausscheidenden Gesellschafters tretenden Gesellschafter bereit sind, mit der Übernahme des negativen Kapitalkontos für den Erwerb des Gesellschaftsanteiles mehr aufzuwenden, als dessen Buchwert nach Aufdeckung der stillen Reserven und des Firmenwertes beträgt. Worauf diese Bereitschaft zurückgeführt werden kann, etwa auf Konkurrenzüberlegungen, auf aleatorische Elemente oder auf spekulative Zukunftserwartungen, kann dahinstehen. Jedenfalls unterstellt der Gesetzgeber dabei ein betriebliches Interesse, das gleichermaßen unter einander fremden Personen wie unter nahen Angehörigen vorhanden sein kann (vgl. VwGH 27. 5. 1998, 94/13/0084; VwGH 28. 10. 2009, 2006/15/0126). Übersteigen die stillen Reserven und der Firmenwert das negative Kapitalkonto nicht, ist grundsätzlich ein Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos anzusetzen. Ein negatives Kapitalkonto, das ein ausscheidender Mitunternehmer (zB Kommanditist) bei realer Überschuldung nicht auffüllen muss, ist jedenfalls als Veräußerungsgewinn zu erfassen (vgl. VwGH 28. 10. 2009, 2006/15/0126). Der Erwerber (Alt- oder Neugesellschafter) hat die anteiligen stillen Reserven samt Firmenwert zu aktivieren; die Differenz zum übernommenen und fortzuführenden negativen Kapitalkonto ist kein Erwerbsverlust, sondern in Form eines Ausgleichs-(Korrektur-)Postens zu aktivieren, der gegen künftige Gewinnanteile des Erwerbers erfolgsmindernd aufzulösen ist (vgl. EStR 2000 Rz 5994). Die Übertragung eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto und positivem Verkehrswert stellt einen unentgeltlichen Vorgang dar. Scheidet der Gesellschafter ohne Zahlungen aus und übersteigen die auf seinen Mitunternehmeranteil entfallenden stillen Reserven samt Firmenwert das negative Kapitalkonto, liegt grundsätzlich eine unentgeltliche Übertragung vor (vgl. EStR 2000 Rz 5988 unter Hinweis auf VwGH 2. 12. 1987, 87/13/0061; VwGH 27. 5. 1998, 94/13/0084). In den Fällen einer unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteiles sind die Buchwerte fortzuführen, ohne dass es beim übertragenden Gesellschafter zu einer Besteuerung nach § 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 kommt (vgl. VwGH 25. 2. 1998, 97/14/0141; VwGH 24. 10. 2013, 2012/15/0028; VwGH 29. 3. 2017, Ra 2015/15/0034). Das Vorliegen einer Schenkung (unentgeltlichen Übertragung) setzt dabei voraus, dass der Rechtsnachfolger durch die Übertragung des Gesellschaftsanteiles tatsächlich bereichert wird, also der reale Wert des Gesellschaftsanteiles positiv ist (vgl. VwGH 28. 10. 2009, 2006/15/0126; VwGH 24. 10. 2013, 2012/15/0028; VwGH 29. 3. 2017, Ra 2015/15/0034). Der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsgewinn infolge Ausscheidens des Kommanditisten aus der fortbestehenden KG oder infolge der Auflösung der KG entsteht, richtet sich nach den allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen durch Betriebsvermögensvergleich (vgl. BFH 1. 7. 2014, IX R 47/13). Er ist in der Schlussbilanz jenes Wirtschaftsjahres zu erfassen, in dem endgültig feststeht, dass mit künftigen Gewinnen oder mit sonstigen Einlageforderungen, mit denen das negative Kapitalkonto aufgefüllt werden könnte, nicht mehr zu rechnen ist (vgl. BFH 30. 3. 2017, IV R 9/15). Die als Beschwerde weiterwirkende Berufung behauptet ohne weitere Nachweise, "aufgrund der im Betrieb vorhandenen Gewerbeberechtigung , der Bekanntheit der Firma und des vorhandenen Kundenstockes (vor allem aufgrund der vielen veranstalteten Gruppenreisen) kann auf jeden Fall von einem Firmenwert von rd. € 60.000.- ausgegangen werden." Dieser Firmenwert sei zu einer Zeit entstanden, als die Kommanditistin Komplementärin gewesen sei "und zu einem Großteil ihr zuzurechnen". Folgt man der Berufung, läge eine unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils des Kommanditistin Antonia Hö***** an den Komplementär Mario Hö***** vor, wobei der Wert des Mitunternehmeranteils den Wert des anteiligen Firmenwerts überstiegen habe, also real positiv gewesen sei. Das Finanzamt setzt sich im Vorlagebericht mit diesem Vorbringen betreffend Firmenwert nur insoweit auseinander, als es auf die vorhandene einzige Gewerbeberechtigung und das Fehlen von Anlagevermögen im Zeitpunkt des Ausscheidens der Kommanditistin verweist. Damit allein ist das Fehlen eines Firmenwerts (Kundenstock) noch nicht dargetan, da die Gewerbeberechtigung für das Reisebürogewerbe bestehen blieb. Wie oben ausgeführt, fehlen bislang Feststellungen zum Inhalt der mündlich abgeschlossenen Verträge in Zusammenhang mit dem Ausscheiden der Kommanditistin Antonia Hö*****, insbesondere von wem wann dieser Anteil zu welchen Bedingungen übernommen wurde. Ferner steht, wie ausgeführt, nicht fest, ob dem Ausscheiden der Kommanditistin Antonia Hö***** ein entgeltliches oder ein unentgeltliches Rechtsgeschäft zugrunde lag. Hierfür ist zum einen von Bedeutung, ob die Kommanditistin für ihr Ausscheiden (neben dem Nichtausgleich des negativen Kapitalkontos) eine Zahlung erhalten hat, und zum anderen, ob die H***** KG im Zeitpunkt des Ausscheidens der Kommanditistin Antonia Hö***** über stille Reserven sowie einen Firmenwert verfügt hat, bejahendenfalls wie hoch stille Reserven samt Firmenwert gewesen sind und wie sich diese auf die Gesellschafter verteilt haben. Erst wenn diese Fragen geklärt sind, lässt sich beurteilen, ob und in welcher Höhe ein Veräußerungsgewinn betreffend die Kommanditistin Antonia Hö***** zu versteuern ist. Zurückverweisung der Sache Auch wenn die Verwaltungsgerichte grundsätzlich in der Sache selbst zu entscheiden haben (vgl. etwa VwGH 1. 9. 2015, Ro 2014/15/0029), erweist sich im gegenständlichen Fall im Hinblick auf den Umstand, dass noch umfassende weitere Ermittlungen erforderlich sind, die Zurückverweisung der Sache an das Finanzamt als zweckmäßig. Entscheidungsrelevante Ermittlungsergebnisse, die im Zusammenhalt mit einer allenfalls durchzuführenden mündlichen Verhandlung bloß zu vervollständigen sind (vgl. etwa VwGH 9. 9. 2015, Ra 2014/04/0031 oder VwGH 16. 10. 2015, Ra 2015/08/0042), liegen im gegenständlichen Fall zur Frage der näheren Umstände des Ausscheidens der Kommanditistin Antonia Hö*****, nicht vor. Das Finanzamt hat im gegenständlichen Fall, wie oben ausgeführt, den Sachverhalt nicht in einer Weise ermittelt, dass sich hierauf eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichts stützen lässt. Das Finanzamt hat zwar im Wege einer Außenprüfung auch den Gesellschafterwechsel näher untersucht, sich jedoch mit den bereits im Prüfungsverfahren unbestimmten Angaben des steuerlichen Vertreters der Bf und den diesbezüglich nicht sonderlich aufschlussreichen Aufzeichnungen der Bf zufrieden gegeben. In der Berufung wurden neue Sachverhaltsbehauptungen durch den steuerlichen Vertreter aufgestellt und auf die daraus resultierenden Rechtsfolgen verwiesen, auf die jedoch nicht im Wege von Ermittlungen und einer anschließenden Berufungsvorentscheidung eingegangen wurde. Der Vorlagebericht des Finanzamts enthält zwar ausführliche Darlegungen zum Verfahrensgang, zum vom Finanzamt angenommenen Sachverhalt, der Beweiswürdigung und der hieraus zu ziehenden rechtlichen Schlüsse, beantwortet aber letztlich die Frage nicht ausdrücklich, ob dem Ausscheiden der Kommanditistin Antonia Hö***** ein entgeltliches oder ein unentgeltliches Rechtsgeschäft zugrunde lag. Das Finanzamt dürfte davon ausgehen, dass die stillen Reserven und der Firmenwert das negative Kapitalkonto nicht überstiegen haben, also eine reale Überschuldung vorlag, sodass grundsätzlich ein Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos anzusetzen ist. Dem Finanzamt ist beizupflichten, dass nach der Aktenlage vieles für diese Annahme spricht, allerdings bedarf es vor Bescheiderlassung ergänzender Ermittlungen: Der Inhalt der mündlich abgeschlossenen Verträge in Zusammenhang mit dem Ausscheiden der Kommanditistin Antonia Hö*****, insbesondere von wem wann dieser Anteil zu welchen Bedingungen übernommen wurde, ist durch niederschriftliche Einvernahmen der (früheren) Gesellschafter Antonia Hö*****, Mario Hö***** und Roman Ho***** unmittelbar soweit möglich festzustellen. Für die Behauptung der Bf, der Wert des Mitunternehmeranteils von Antiona Hö***** habe im (konkret bisher nicht feststehenden) Zeitpunkt ihres Ausscheidens den Wert des anteiligen Firmenwerts überstiegen, sei also real positiv gewesen sei, fehlen bisher jegliche Nachweise. Die Bf wird daher im weiteren Verfahren zur Vorlage eines diesbezüglichen Sachverständigengutachtens zum Beweis ihrer Behauptung aufzufordern sein. Dieses Gutachten wäre in weiterer Folge vom Finanzamt zu prüfen. Bei Nichtvorlage eines Gutachtens wird das Finanzamt hieraus seine Schlüsse zu ziehen und an Hand der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen zu beurteilen haben, ob und in welcher Höhe auf die ausgeschiedene Kommanditistin stille Reserven und ein Firmenwert entfallen ist. Dabei wird auch die weitere Entwicklung der Gesellschaft nach dem Ausscheiden der Kommanditistin von Bedeutung sein. Kann nicht festgestellt werden, ob und in welcher Höhe auf die ausgeschiedene Kommanditistin stille Reserven und ein Firmenwert entfallen ist, trifft die Beweislast denjenigen, zu dessen Gunsten die entsprechende Tatsache wirken würde: Die Abgabenbehörde hat damit die Beweislast für Tatsachen zu tragen, die den Abgabenanspruch begründen; der Steuerpflichtige für Tatsachen, die Begünstigungen, Steuerermäßigungen u.ä. begründen bzw. die den Abgabenanspruch einschränken oder aufheben oder eine (ihn treffende) gesetzliche Vermutung widerlegen (vgl. Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Grundriss des österreichischen Steuerrechts, II7, Tz. 1301). Wenn die Feststellung, dass der Wert des Kommanditanteils positiv war, nicht getroffen werden kann, geht dies daher zu Lasten der Kommanditistin. Die Aufhebung unter Zurückverweisung dient der Verfahrensbeschleunigung und entspricht dem Gebot der angemessenen Verfahrensdauer. Die erforderlichen Erhebungen im Außendienst wären jedenfalls vom Finanzamt (sei es nach § 278 BAO, sei es bei Nichtaufhebung nach § 269 Abs. 2 BAO) durchzuführen. Da es nicht Sache des Verwaltungsgerichts ist, anstelle der Verwaltungsbehörde im Ergebnis erstmals ein zweckentsprechendes Ermittlungsverfahren zu führen, ist der angefochtene Bescheide gemäß § 278 BAO aufzuheben und ist die Sache an das Finanzamt zurückzuverweisen. Dies ist sowohl im Interesse der Raschheit der Entscheidung gelegen als auch mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden, da nach Abschluss der Ermittlungen das Finanzamt unter Zugrundelegung der obigen Rechtsausführungen neu entscheiden kann, ohne dass das Bundesfinanzgericht nochmals befasst werden muss. Nichtzulassung der Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 9 B-VG i. V. m. Art. 133 Abs. 4 B-VG und § 25a VwGG eine (ordentliche) Revision nicht zulässig, da die hier zu lösenden Rechtsfragen, wie oben näher ausgeführt, durch die Rechtsprechung geklärt sind. Abgesehen davon, dass der Verwaltungsgerichtshof zur Lösung von Tatfragen nicht berufen ist, sind noch Ermittlungen zur Sachverhaltsfeststellung erforderlich. Wien, am 8. Februar 2018