BFG RV/7103529/2008

Als im Jahr 2008 der ggstdl. Wiederaufnahmsantrag gestellt wurde und der angefochtene Bescheid in Sachen Zurückweisung der beantragten Wiederaufnahme erging, lautete § 304 BAO aF: „§ 304. Nach Eintritt der Verjährung ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen, sofern ihr nicht ein a) innerhalb des Zeitraumes, bis zu dessen Ablauf die Wiederaufnahme von Amts wegen unter der Annahme einer Verjährungsfrist (§§ 207 bis 209 Abs. 2) von sieben Jahren zulässig wäre, oder b) vor dem Ablauf einer Frist von fünf Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des das Verfahren abschließenden Bescheides eingebrachter Antrag gemäß § 303 Abs. 1 zugrunde liegt.“ Die Frist gemäß § 304 lit. a BAO aF war nicht nur durch eine siebenjährige (ggfs. durch nach außen erkennbare Amtshandlungen gemäß § 209 Abs. 1 BAO verlängerte) Verjährungsfrist bestimmt, sondern jedenfalls durch die sogenannte absolute Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO begrenzt (Ritz, BAO4 [2011] § 304 Tz 5; VwGH 16.12.2010, 2007/16/0188, Rechtssatz 5), was im vorliegenden Fall bedeutet, dass die Frist des § 304 lit. a BAO aF spätestens zehn Jahre nach Entstehen des Abgabenanspruches für die Einkommensteuer 1989 abgelaufen ist, d.h. hier spätestens mit dem Ende des Jahres 1999 abgelaufen ist. Ob die Rechtskraft des maßgebenden Bescheides im Sinne des Vorbringens des Bf. im Jahr 1997 oder im Sinne der belangten Behörde im Jahr 1998 eingetreten ist, kann hier dahingestellt bleiben: Die Frist gemäß § 304 lit. b BAO aF endete spätestens im Jahr 2003. Der gegenständliche Wiederaufnahmsantrag aus 2008 wurde daher verspätet gestellt. Nunmehr lautet § 304 BAO nF: „§ 304. Nach Eintritt der Verjährung ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens nur zulässig, wenn der Wiederaufnahmsantrag vor Eintritt der Verjährung eingebracht ist.“ Die Verjährung der Einkommensteuer für das Jahr 1989 ist auch nach der nunmehrigen Rechtslage im vorliegenden Fall weiterhin gemäß § 209 Abs. 3 BAO spätestens mit Ablauf des Jahres 1999 eingetreten. Der Entfall der zweiten Möglichkeit, einen Wiederaufnahmsantrag rechtzeitig zu stellen, und zwar gemäß § 304 lit. b BAO aF, hätte für den Bf. einen Rechtsnachteil bedeutet, wenn sein Antrag nach der alten Rechtslage rechtzeitig und nach der neuen Rechtslage verspätet gewesen wäre. Jedoch war der im Jahr 2008 gestellte Wiederaufnahmsantrag des Bf. schon nach der alten Rechtslage verspätet. Um eine verfassungswidrige Verschlechterung der Rechtsposition durch die Vorverlegung des Endes der Antragsfrist von 2003 auf 1999 infolge der Gesetzesänderung während der langen Erledigungsdauer des ggstdl. Rechtsmittels zu vermeiden, ist § 304 BAO aF anzuwenden. Schon deshalb (und auch wegen der anderen Gründe für die Nichtbewilligung der Wiederaufnahme) ist § 304 BAO nF, gegen welchen der VfGH verfassungsrechtliche Bedenken hegt (vgl. Beschluss des VfGH 28.6.2017, E 250/2017-17 zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 304 BAO idF BGBl. I Nr. 14/2013 von Amts wegen) hier nicht präjudiziell. Als im Jahr 2008 der ggstdl. Wiederaufnahmsantrag gestellt wurde und der angefochtene Bescheid in Sachen beantragter Wiederaufnahme erging, lautete § 305 BAO aF: „§ 305. (1) Die Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens steht der Abgabenbehörde zu, die den Bescheid in erster Instanz erlassen hat. Ist im abgeschlossenen Verfahren die Zuständigkeit gemäß § 311 Abs. 4 auf die Abgabenbehörde zweiter Instanz übergegangen, so steht die Entscheidung über die Wiederaufnahme des Verfahrens der Abgabenbehörde erster Instanz zu. (2) Wenn die örtliche Zuständigkeit zur Abgabenerhebung auf eine andere Abgabenbehörde übergegangen ist, steht die Entscheidung über die Wiederaufnahme der zuletzt örtlich zuständig gewordenen Abgabenbehörde zu.“ Nunmehr lautet § 305 BAO nF: „§ 305. Die Entscheidung über die Wiederaufnahme steht der Abgabenbehörde zu, die für die Erlassung des nach § 307 Abs. 1 aufzuhebenden Bescheides zuständig war oder vor Übergang der Zuständigkeit als Folge einer Bescheidbeschwerde oder einer Säumnisbeschwerde (§ 284 Abs. 3) zuständig gewesen wäre. Ist die diesbezügliche Zuständigkeit auf eine andere Abgabenbehörde übergegangen, so steht die Entscheidung der zuletzt zuständig gewordenen Abgabenbehörde zu.“ Aus der Neuformulierung des § 305 BAO ist keine Auswirkung auf den anhängigen Fall zu erkennen. Sowohl die alte Fassung als auch die neue Fassung erwähnen es zwar nicht; aber es ist selbstverständlich, dass über die Beschwerde (früher: Berufung) sowie über die Angelegenheit, über welche der angefochtene Bescheid abgesprochen hat, d.h. ob die beantragte Wiederaufnahme zu bewilligen ist oder nicht, im Rechtsmittelverfahren das BFG (früher: UFS) entscheidet. Als der ggstdl. Wiederaufnahmsantrag gestellt wurde und als der angefochtene Zurückweisungsbescheid in Sachen beantragter Wiederaufnahme erging, lautete § 306 BAO: „§ 306. Zwecks Beurteilung der Frage, ob das Verfahren wiederaufzunehmen ist, sind frühere Ermittlungen und Beweisaufnahmen, die durch die Wiederaufnahmsgründe nicht betroffen werden, keinesfalls zu wiederholen.“ Die ersatzlose Aufhebung des § 306 BAO durch das FVwGG wird in den Erläuterungen der diesbezüglichen Regierungsvorlage 2007BlgNR XXIV.GP wie folgt begründet: „Der Wegfall des § 306 BAO erfolgt, weil dieser Bestimmung keine normative Bedeutung zukommt.“ Für den vorliegenden Fall ist keine Relevanz des früheren § 306 BAO und damit auch keine Relevanz seiner Aufhebung zu erkennen. Als der ggstdl. Wiederaufnahmsantrag gestellt wurde und als der angefochtene Bescheid in Sachen beantragter Wiederaufnahme erging, lautete § 307 BAO idF vor BGBl. I 20/2009: „§ 307. (1) Mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid ist unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden. (2) [Anm.: aufgehoben durch BGBl. I Nr. 97/2002] (3) Durch die Aufhebung des die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat.“ Nunmehr lautet § 307 BAO idF BGBl. I 20/2009: „§ 307. (1) Mit dem die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheid ist unter gleichzeitiger Aufhebung des früheren Bescheides die das wiederaufgenommene Verfahren abschließende Sachentscheidung zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist. [Anm.: Abs. 2 aufgehoben durch BGBl. I Nr. 97/2002] (3) Durch die Aufhebung des die Wiederaufnahme des Verfahrens bewilligenden oder verfügenden Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat.“ Diese während der Anhängigkeit des ggstdl. Rechtsmittelverfahrens erfolgte Novellierung – indem durch BGBl. I 20/2009 folgender Satz an § 307 Abs. 1 BAO angefügt wurde: „Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist“ – hat auf die Entscheidung, ob die beantragte Wiederaufnahme zu bewilligen ist oder nicht, keine Auswirkung. Dass im Falle der Bewilligung der Wiederaufnahme nunmehr klargestellt ist, dass das Finanzamt und nicht UFS bzw. BFG den neuen Sachbescheid zu erlassen haben, hat für die vorgelagerte Streitfrage der Bewilligung der beantragten Wiederaufnahme keine Bedeutung. Unabhängig von der Novellierung der § 303 ff. BAO war und ist es ein Grundkonzept der in der BAO geregelten Wiederaufnahme, dass es sich beim wiederaufzunehmenden Verfahren um das materielle (Abgaben)Verfahren handelt, welches der zuletzt in der Angelegenheit ergangene Bescheid abgeschlossen hat. Dieses Grundkonzept leuchtet im Gesetzeswortlaut etwa aus § 305 Abs. 2 BAO („Zuständigkeit zur Abgabenerhebung“) und § 307 Abs. 1 BAO („Sachentscheidung“) hervor. Dieses Grundkonzept ist so selbstverständlich, dass in den Kommentaren zur BAO gar keine diesbezüglichen, ausdrücklichen Ausführungen ersichtlich sind. Erfahrungsgemäß geht auch die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes von diesem Grundkonzept aus, ohne es ausdrücklich zu erwähnen. Bezogen auf die gegenständliche Abgabe Einkommensteuer für das Jahr 1989 bedeutet dieses Grundkonzept, dass gemäß §§ 303 ff. BAO (aF und nF) nur beantragt werden kann, das Einkommensteuerverfahren für das Jahr 1989 wiederaufzunehmen, wohingegen nicht beantragt werden kann, speziell das zur Erlassung eines bestimmten Bescheides iSd § 295 Abs. 1 BAO geführt habende Verfahren wiederaufzunehmen; nur darüber entschieden werden kann, ob die Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens für das Jahr 1989 bewilligt bzw. verfügt wird. Soweit der Wiederaufnahmsantrag vom Juli 2008 auf die Wiederaufnahme speziell des Verfahrens betreffend den „gem. § 295 abgeänderte[n] Einkommensteuerbescheid 1989 ausgestellt am 15.12.1997“ abzielt, ist er also unzulässig. Soweit der Wiederaufnahmsantrag vom Juli 2008 aber auf die Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens für das Jahr 1989 abzielt, kann er weiter untersucht werden: Die im Wiederaufnahmsantrag vom Juli 2008 als Wiederaufnahmsgrund und als neu hervorgekommene Tatsache geltend gemachte „Qualifizierung des Grundlagenbescheides als Nichtbescheid“ ist iSd § 303 BAO keine „Tatsache“, sondern das Ergebnis einer rechtlichen Würdigung. Denn nach der Rsp des VwGH (vgl. Zitate bei Ritz, BAO6, § 303, Tz 21 und 23) wird unterschieden zwischen einerseits den Tatsachen: dies sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (Sachverhaltselemente); andererseits der Sphäre der rechtlichen Beurteilung: Neue Erkenntnisse in Bezug auf die rechtliche Würdigung, Änderungen der Verwaltungspraxis und der Rechtsprechung, das Hervorkommen von Rechtsirrtümern, behördliche und gerichtliche Entscheidungen sind allesamt keine Tatsachen iSd § 303 BAO. Das Bundesfinanzgericht ist nicht an das seitens des Bf. vorgebrachte Schreiben des BMF vom 28.10.2005 gebunden (wie auch schon der UFS nicht gebunden war) und kann dessen Inhalt hier nicht zustimmen. Weiters ist der im Juli 2008 eingebrachte Wiederaufnahmsantrag verspätet: Da der Fristablauf zum (theoretischen) Nachteil des Bf. durch § 304 BAO nF noch früher eingetreten wäre, wie bereits dargestellt, wird zur Vermeidung einer verfassungswidrigen Verschlechterung der Rechtsposition des Bf. infolge der Gesetzesänderung während der langen Erledigungsdauer des gegenständlichen Rechtsmittels auf die alte Fassung abgestellt. Die Frist gemäß § 304 lit. a BAO aF war nicht nur durch eine siebenjährige (ggfs. durch nach außen erkennbare Amtshandlungen gemäß § 209 Abs. 1 BAO verlängerte) Verjährungsfrist bestimmt, sondern jedenfalls durch die sogenannte absolute Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO begrenzt (Ritz, BAO4 [2011] § 304 Tz 5; VwGH 16.12.2010, 2007/16/0188, Rechtssatz 5), was im vorliegenden Fall bedeutet, dass die Frist des § 304 lit. a BAO aF spätestens zehn Jahre nach Entstehen des Abgabenanspruches für die Einkommensteuer 1989 abgelaufen ist, d.h. hier spätestens mit dem Ende des Jahres 1999 abgelaufen ist. Ob die Rechtskraft des maßgebenden Bescheides betr. Einkommensteuer 1989 im Sinne des Vorbringens des Bf. im Jahr 1997 oder im Sinne der belangten Behörde im Jahr 1998 eingetreten ist, kann hier dahingestellt bleiben: Die Frist gemäß § 304 lit. b BAO aF endete spätestens im Jahr 2003. Der gegenständliche Wiederaufnahmsantrag ist im Jahr 2008 jedenfalls nach Fristablauf gestellt worden. Somit war der Wiederaufnahmsantrag zurückzuweisen, wie es mit dem angefochtenen Bescheid vom 5. Dezember 2008 geschehen ist. An der Konsequenz, dass dem Wiederaufnahmsantrag nicht zu entsprechen ist, würde auch nichts ändern, wenn es gelänge, den geltend gemachten Wiederaufnahmsgrund derart umzuinterpretieren, dass ein geeigneter Wiederaufnahmsgrund vorläge, zumal es im vorliegenden Fall jedenfalls an der Entscheidungswesentlichkeit/Erheblichkeit jedweden Wiederaufnahmsgrundes fehlt: Vor dem Ergehen des Bescheides des UFS vom Dezember 2013, mit welchem erstmals eine wirksame Einkünftefeststellung hinsichtlich der (ehemaligen) Mitunternehmerschaft für 1989 erfolgt ist, gab es keine diesbezügliche wirksame Einkünftefeststellung für 1989. Rechtssatz 3 zu VwGH 24.10.2013, 2010/15/0090: „Es entspricht der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass abgeleitete Bescheide vor Erlassung des jeweiligen Grundlagenbescheides ergehen dürfen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 1998, 96/15/0083).“ Im ersten und in den gemäß § 295 Abs. 1 BAO an den Bf. ergangenen Einkommensteuerbescheiden für 1989, also insbesondere in den Bescheiden vom 5.3.1997, vom 15.12.1997 und vom 23.9.1998 war somit der Einkünfteanteil aus der Beteiligung des Bf. an der (ehemaligen) Mitunternehmerschaft 1989 im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen. Mangels Bindung an einen damals wirksamen Grundlagenbescheid (Einkünftefeststellungsbescheid) war der Einkünfteanteil in der materiell richtigen Höhe zu berücksichtigen. Durch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. Oktober 2016 ist klargestellt, dass die materiell richtige Höhe des zu berücksichtigenden Einkünfteanteiles -51.353 öS beträgt. Genau in dieser Höhe ist der Einkünfteanteil durch die Anpassung an den nichtigen Grundlagen„bescheid“ vom 10.2.1997, welche mit dem Einkommensteuerbescheid 1989 vom 15.12.1997 erfolgt ist, berücksichtigt worden. Seit dem Ergehen des Erkenntnisses des BFG vom 14.2.2017, GZ. RS/7100135/2016 besteht Bindung an die damit vorgenommene Einkünftefeststellung, welche dem Bf. einen Anteil iHv -3.731,97 € zuweist, und dieser Betrag entspricht umgerechnet (multipliziert mit 13,7603) dem in der wirksamen Einkommensteuerveranlagung des Bf. für 1989 berücksichtigten materiell richtigen Betrag von -51.353 öS. Die beantragte Verfahrenswiederaufnahme kann also aus mehreren Gründen nicht bewilligt werden. Mangels Vorliegens der Grundvoraussetzungen für eine Bewilligung der Verfahrenswiederaufnahme gelangt man gar nicht bis zur Ermessensübung, welche hier somit nicht vorzunehmen ist. Die als Beschwerde zu erledigende Berufung gegen den angefochtenen Bescheid vom 16. September 2008 ist daher abzuweisen. Zur (Un)Zulässigkeit einer ordentlichen Revision Die mit dem vorliegenden Erkenntnis des BFG bestätigte Nichtbewilligung der Verfahrenswiederaufnahme steht im Einklang mit der reichhaltig zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Die ordentliche Revision ist daher nicht zulässig. Wien, am 20. Dezember 2017