BFG RV/7102508/2012

Bei Vorliegen einer "kleinen" Vermietung ist also Liebhaberei zu vermuten, wobei diese Vermutung iSd § 2 Abs. 4 LVO widerlegt werden kann. Wird eine Vermietungstätigkeit mit einem "Gesamtverlust" eingestellt und war die Vermietung von vornherein nur (latent) zeitlich begrenzt geplant, liegt von Beginn an Liebhaberei vor (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, Rz 312 mit weiteren Nachweisen). Wird - wie im vorliegenden Fall - die Vermietungstätigkeit vor der tatsächlichen Erzielung eines gesamtpositiven Ergebnisses beendet, stünde dies der Annahme der Ertragsfähigkeit der Vermietungsbetätigung grundsätzlich nicht entgegen, wenn die Vermietungstätigkeit wegen Unwägbarkeiten vorzeitig beendet wurde, falls die Vermietungstätigkeit sich unter Außerachtlassung der Unwägbarkeit und unter der Annahme der Fortführung als objektiv ertragsfähig erwiesen hätte. Da die Behörde bei vorzeitiger Einstellung der Vermietungstätigkeit bzw. Übertragung der Einkunftsquelle aber in der Regel keine Kenntnis davon haben kann, ob der Steuerpflichtige geplant hat, die Vermietung unbegrenzt (bzw. zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses) fortzusetzen, oder ob er die Vermietung für einen zeitlich begrenzten Zeitraum geplant hat, ist es Aufgabe des Steuerpflichtigen, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant war, sondern sich die Beendigung erst nachträglich insbesondere durch den Eintritt konkreter Unwägbarkeiten ergeben hat (vgl. VwGH 27.4.2000, 99/15/0012; 23.11.2000, 95/15/0177; 8.2.2007, 2004/15/0079; 11.11.2008, 2006/13/0199; 3.7.2003, 99/15/0017; 14.12.2005, 2002/13/0001). Dazu ist nun einzugehen auf das zentrale Beschwerdevorbringen, nämlich den Umstand, dass die (mit Notariatsakt vom 21.1.2005 erfolgte) Übertragung seiner Eigentumswohnungen in der A.gasse 1, Tops Zahlen an die Privatstiftung im Rahmen einer Nachstiftung keine Änderung der Bewirtschaftung (wie vom Finanzamt angenommen) sei. Der Bf. geht davon aus, dass die Übertragung einer Quelle vom Stifter auf die Stiftung unter allen Umständen eine unmittelbare Fortsetzung der Tätigkeit des Stifters durch die Stiftung nach sich zieht. Es ist dazu festzustellen, ob im vorliegenden Fall "Unwägbarkeiten" vorliegen. Unwägbarkeiten sind das Ergebnis negativ beeinflussende Ereignisse, die nicht dem üblichen Wirtschaftsverlauf entsprechen und in der Regel keinen Kausalzusammenhang zu einem gewollten Verhalten des Steuerpflichtigen aufweisen. Unter Unwägbarkeiten (anormalen wirtschaftlichen Verhältnissen) im o.a. Sinne werden vom Steuerpflichtigen nicht oder nur wenig beeinflussbare äußere Umstände bzw. unvorhergesehene Ereignisse verstanden. Als Unwägbarkeiten kommen im Bereich der Vermietung z.B. in Betracht: unvorhersehbare Investitionen, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Bestandverhältnisses, unerwartete Probleme bei der Suche nach einem Nachfolgemieter, Zahlungsschwierigkeiten und Insolvenz von Mietern, höhere Gewalt, Naturkatastrophen (vgl. Jakom/Laudacher EStG, 2017, § 2 Rz 272). Nicht darunter fallen hingegen typische Vermietungsrisiken wie z.B. notwendige Investitionen, enttäuschte Erwartungen hinsichtlich der Vermietbarkeit, zeitweises Leerstehen wegen Mietersuche, etc. Bestehen solche Unwägbarkeiten aber nicht, dann spricht ein Gesamtverlust innerhalb eines abgeschlossenen Beobachtungszeitraumes für Liebhaberei (vgl. VwGH 25.11.2000, 97/15/0144). Der Steuerpflichtige, der eine Tätigkeit vorzeitig einstellt, hat den Beweis zu führen, dass seine ursprüngliche Planung auf die Aufrechterhaltung der Tätigkeit (zumindest) bis zur Erreichung eines Gesamteinnahmenüberschusses abgestellt und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung erst nachträglich ergeben hat. in diesem Zusammenhang kommt nach ständiger Rechtsprechung auch solchen Umständen steuerlich beachtliche Indizwirkung zu, die den Bereich der privaten Lebensführung betreffen (vgl. VwGH Ra 2017/13/0029 vom 27.6. 2017 sowie VwGH 2006/15/0343 vom 24.6.2010). Der Verkauf des Mietobjektes stellt für den Fall, dass er vor der Erzielung eines positiven Gesamtergebnis erfolgt und nicht auf eine Unwägbarkeit im Sinne der angeführten Rechtsprechung zurückzuführen ist, ein Indiz dafür dar, dass die Vermietung von vornherein nicht für die Dauer eines absehbaren Zeitraumes iSd § 2 Abs. 4 LVO geplant war (vgl. VwGH Ra 2017/13/0029 vom 27.6. 2017). Insoweit können die für die Art der Vermietung im Streitzeitraum angeführten Umstände bzw. Motive des Bf. nicht als Unwägbarkeit gewertet werden, die es rechtfertigen würde, die bis zur Einstellung der Vermietungstätigkeit erzielten Werbungskostenüberschüsse zu berücksichtigen und als Einkunftsquelle zu werten. Des Weiteren vermögen diese Umstände auch nicht zu erweisen, dass der Plan des Bf. zur Vermietung des Objektes für einen unbegrenzten Zeitraum ausgerichtet gewesen wäre. Auf Grund des gegebenen Sachverhalts kann keinesfalls von Unwägbarkeiten ausgegangen werden, da die Übertragung an die Nachstiftung unbestritten Folge eines freiwilligen Entschlusses des Bf. war. Es wurden auch seitens des Bf. keine Unwägbarkeiten vorgebracht. Die Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit der gegenständlichen Vermietungsobjekte hat im Hinblick auf im Jahr 2005 erfolgte Beendigung der Vermietungsabsicht (abgeschlossener Beobachtungszeitraum) nicht nach dem ursprünglichen Plan des Bf., sondern nach der tatsächlich erfolgten Bewirtschaftung zu erfolgen. Im vorliegenden Fall wäre daher vom Bf. der Nachweis dafür zu erbringen gewesen, dass von ihm geplant war, die gegenständlichen Vermietungseinheiten/Tops im Objekt/Haus A.gasse 1 zumindest bis zum Erzielen eines gesamtpositiven Ergebnisses selbst zu vermieten und es lediglich infolge unerwarteter Umstände letzten Endes zu einer Änderung/Beendigung dieser Vermietung (durch ihn selbst) gekommen ist. In der Berufung (nunmehr Beschwerde) wird als Grund für die Nachstiftung (Aufgabe des Vermietungsprojektes) ausgeführt, dass diese aus Gründen der Kontinuität des Erbganges (bzw. zukünftigen Erbganges) erfolgte. Auch mit diesen Ausführungen wird vom Bf. nicht ausreichend dargetan, dass es sein ursprünglicher Plan war, die Liegenschaft A.gasse bis zum Erreichen eines Gesamtüberschusses zu vermieten. Vielmehr hat der Bf. den Zeitpunkt der Nachstiftung offensichtlich bewusst so gewählt, dass bezüglich seiner persönlichen Abgabepflicht kein Gesamt-Einnahmen-Überschuss eintreten konnte. In den Streitjahren 2000 bis 2003 wurden insgesamt Werbungskostenüberschüsse für das Objekt A.gasse von € 89.675,33 erzielt und in diesem Zeitraum (und auch im Zeitraum davor) somit keinen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erreicht. Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich auf die im Akt befindlichen Unterlagen und auf das Vorbringen der Bf. Dagegen sprechende Umstände wurden nicht vorgebracht und sind auch nicht ersichtlich. Vor diesem Hintergrund durfte der Senat die obigen Sachverhaltsfeststellungen gemäß § 167 Abs. 2 BAO als erwiesen annehmen. Auch das Vorbringen in der Berufung/Beschwerde, dass die vorherigen Vermietungen nur kürzerfristig vorgenommen wurden, wodurch die Miethöhen nicht jene erreicht haben, die letztlich nach der Übertragung der Mietobjekte erzielt werden konnten, ist nicht geeignet, der Beschwerde zum Erfolg zu verhelfen. Dies gilt auch für die Ausführungen in der Vorhaltsbeantwortung (Gegenäußerung zur Stellungnahme der BP) vom 25.7.2017, weil der Bf. auch damit nicht den Nachweis erbringen konnte, dass die Vermietungstätigkeit von vornherein auf einen unbegrenzten Zeitraum, zumindest jedoch bis zur Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten, und nicht (latent) auf einen begrenzten Zeitraum geplant war. Vielmehr spricht das Gesamtbild des gegenständlichen Sachverhalts dagegen. Kann der Vermieter (Bf.) aber gegenüber der Abgabenbehörde (bzw. im Beschwerdeverfahren) nicht diesen Nachweis erbringen, so stellt die "kleine Vermietung" - mangels Angemessenheit der Zeitrelation - von Beginn an Liebhaberei dar. Für den Nachweis ist ein strenger Maßstab anzulegen. (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei², Rz. 312) Der Nachweis, dass die Vermietung nicht von vornherein auf einen begrenzten Zeitraum geplant gewesen ist und sich der Entschluss zur vorzeitigen Einstellung der Vermietungstätigkeit somit erst nachträglich ergeben hat, wäre vom Bf. zu erbringen gewesen. Einen derartigen Nachweis hat er jedoch nicht erbracht. Es ist daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse davon auszugehen, dass die verfahrensgegenständliche Vermietungstätigkeit von vornherein nur (latent) zeitlich begrenzt geplant war. Die mit einem "Gesamtverlust" vorzeitig beendete verfahrensgegenständliche Vermietungstätigkeit stellt somit aus diesem Grund Liebhaberei dar. Der Bf. war Wohnungseigentümer von insgesamt sieben Wohneinheiten (in zwei Häusern), wovon er drei Eigentumswohnungen im gegenständlichen Haus an die Privatstiftung im Rahmen einer Nachstiftung mit Notariatsakt vom 21.1.2005 ("Einbringungsvertrag") übertragen hat. Die BP (belangte Behörde) hat im BP-Bericht (angefochtenen Bescheid) zutreffend darauf hingewiesen, dass der Stiftung eigene Rechtspersönlichkeit zukommt. Damit ist die Stiftung von den Personen der Stifter ebenso zu trennen wie etwa eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung von ihren Gesellschaftern. Nach dem vorliegenden Sachverhalt (siehe Tz. 1 Unterpunkt 5 des BP-Berichts) hat sich der Bf. (der Stifter) kein Nutzungsrecht an den gegenständlichen Vermietungsobjekten vorbehalten. Durch die Übertragung des vollen Eigentumsrechts an die Privatstiftung hat der Bf. (der Stifter) sein Eigentum vollständig aufgegeben. Die Privatstiftung ist als eigener Rechtsträger vom Stifter unabhängig (vlg. Marschner, Zeitschrift für Stiftungswesen ZfS 2010,75 zu VwGH 23.2.2010, 2008/15/0097). Ertragsteuerliches Zurechnungssubjekt einer wirtschaftlichen Betätigung ist stets die jeweilige einkommensteuerpflichtige natürliche Person. Wenn etwa das EStG 1988 in § 2 normiert, dass der Einkommensteuer das Einkommen zugrunde zu legen ist, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat (Abs 1 leg. cit.) und wie das Einkommen berechnet wird (Abs 2), so beziehen sich diese Begriffsbestimmungen auf das jeweilige Steuersubjekt. Die Stiftung ist eine juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit. Auch die Vorschriften der hierzu ergangenen Liebhabereiverordnungen beziehen sich stets auf das Zurechnungssubjekt einer wirtschaftlichen Betätigung. Mag ein/e Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger/in (Erbe, Legatar, Geschenknehmer bzw. Käufer etc.) die Betätigung seines Rechtsvorgängers unverändert bzw. in geänderter Form fortsetzen oder gar beenden, so geschieht dies doch auf Grund seiner/ihrer eigenen Entscheidung, Erbschaft, Legat oder Schenkungsgegenstand anzunehmen bzw. den Kaufgegenstand zu erwerben und so die rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Sache zu erlangen. Zur Beibehaltung bestimmter (Gewinnerzielungs-) Absichten des Rechtsvorgängers ist ein Rechtsnachfolger durch Vorschriften des Zivilrechtes allein nicht gebunden. Schon dies zeigt, dass derjenige, der eine bestimmte vom Vorgänger begonnene Tätigkeit fortführt, damit eine ihm erst ab dem Übertragungszeitpunkt zurechenbare neue Betätigung beginnt. Der Stiftung wurde somit in ihrer Eigenschaft als vom Stifter (Bf.) getrennte Rechtsperson eine Kompetenz hinsichtlich des Nutzungsrechtes an den Liegenschaften eingeräumt, was aber ausschließt, dass die entsprechenden Nutzungsrechte der Stiftung gar nicht zur Verfügung gestellt wurden, sondern der Stifter sich die Nutzungsrechte vorbehalten hätte. Mit dem Beschwerdevorbringen, dass die Stiftung die Rechtsposition des Stifters fortsetze, also alle steuerlichen Folgen (auch im Hinblick auf die Liebhabereibeurteilung) übernehme, übersieht der Bf. die gebotene Trennung zwischen den Stiftern und der Stiftung ebenso wie mit seinem Hinweis, die Privatstiftung setze nach Zustiftung die Unternehmer- und Einkunftsquelle unverändert fort. (vgl. VwGH 2008/15/0097 vom 23.2.2010). Im vorliegenden Fall tritt durch die Nachstiftung keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Daher ist auch keine durchgehende Liebhabereibetrachtung anzustellen. Der erkennende Senat des Bundesfinanzgerichs sieht es als erwiesen an, dass der Bf. die gegenständliche Vermietung freiwillig aufgegeben hat und dass im vorliegenden Fall keine Unwägbarkeiten vorliegen. Bei der gegebenen vorzeitigen Beendigung der Tätigkeit ohne Vorliegen von Unwägbarkeiten kann der Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie festgestellt hat, dass im gegenständlichen Fall die (in der Liebhabereiverordnung normierte) Annahme von Liebhaberei im Gesamtergebnis Bestätigung findet. Die gegenständliche Vermietung wurde vom Finanzamt daher im Streitzeitraum zu Recht nicht als steuerlich relevante Einkunftsquelle des Bf. behandelt. Die Beschwerde war daher spruchgemäß abzuweisen. Zulässigkeit der Revision: Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG i.V.m. § 25a Abs. 1 Verwaltungsgerichtshofgesetz 1985 (VwGG 1985) ist gegen diese Entscheidung eine Revision zulässig. Zu der Frage, ob die Rechtsprechung zur vorzeitig beendeten Vermietung auch bei einer Einbringung der Vermietungsobjekte in eine Stiftung anzuwenden ist, gibt es noch keine Rechtsprechung. Daher wird die Revision zugelassen.     Wien, am 11. Jänner 2018