BFG RV/5100934/2015

Bezieht eine in Österreich ansässige Person Einkünfte und dürfen diese Einkünfte nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden - ausgenommen eine Besteuerung ausschließlich auf Grund der Staatsbürgerschaft gemäß Art. 1 Abs. 4 (Persönlicher Geltungsbereich) -, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in den Vereinigten Staaten gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten österreichischen Steuer vom Einkommen nicht übersteigen, der auf die Einkünfte, die in den Vereinigten Staaten besteuert werden dürfen, entfällt. Art. 2 DBA USA definiert die unter das Abkommen fallenden Steuern. Abs. 1: Dieses Abkommen gilt für Steuern vom Einkommen, die für Rechnung eines Vertragsstaats erhoben werden. Abs. 2: Zu den bestehenden Steuern, für die das Abkommen gilt, gehören a) in den Vereinigten Staaten: die auf Grund des Internal Revenue Code erhobenen Bundeseinkommensteuern (federal income taxes), mit Ausnahme der Sozialversicherungsabgaben; b) in Österreich die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer. § 1 Abs. 3 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Vermeidung von Doppelbesteuerungen (BGBl. II Nr. 474/2002) lautet: „Besteht ein Doppelbesteuerungsabkommen, das zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode vorsieht und das nicht für Steuern vom Einkommen lokaler Gebietskörperschaften des ausländischen Staates anwendbar ist, so gilt abweichend von Abs. 1 Folgendes: Die lokalen Steuern vom Einkommen sind in sinngemäßer Anwendung der im Abkommen vorgesehenen Anrechnungsmethode auf die österreichische Steuer vom Einkommen anzurechnen.“ Auf Grund dieser Verordnung sind daher, wie die steuerliche Vertreterin des Bf in ihrer Eingabe vom 30.11.2017 zu Recht einwandte, nicht nur die „Federal Taxes“, sondern auch die „State Taxes“ anzurechnen. Wird die Anrechnungsmethode angewandt, besteuert der Wohnsitzstaat das gesamte Einkommen, rechnet jedoch jene Steuer, die im anderen Staat erhoben wird, auf seine eigene Steuer an. Die Anrechnung ausländischer Steuern ist nur auf jene österreichische Einkommensteuer zulässig, die auf die durch Anrechnung begünstigten Auslandseinkünfte entfällt (Anrechnungshöchstbetrag). Zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages ist die Formel „Einkommensteuer x Auslandseinkünfte/Einkommen“ heranzuziehen. Nach VwGH 27.6.2017, Ro 2015/13/0019, sind in diese Formel auch die festen Steuern einzubeziehen. Eine – in der in englischer Sprache abgefassten Entsendungsvereinbarung des Bf vorgesehene – „Tax Equalization“ soll sicherstellen, dass der entsandte Arbeitnehmer im Ausland vor zusätzlichen Steuerbelastungen geschützt wird. Dem Arbeitnehmer wird auch in diesem Fall garantiert, dass ihm im Ausland keine höhere Steuerbelastung als bei einem vergleichbaren Arbeitseinsatz im Heimatland erwachsen wird. Der Arbeitnehmer wird im Ergebnis so gestellt, als hätte er die Arbeit in Österreich ausgeübt. Ist die durch den Auslandseinsatz bedingte tatsächliche Steuer niedriger, verbleibt der Vorteil beim Arbeitgeber. Im Gegenzug wird die tatsächlich zu entrichtende ausländische Lohnsteuer vom Arbeitgeber übernommen. Bei Vorliegen einer – vom Bf ebenfalls geltend gemachten – echten Nettolohnvereinbarung ist die Hypotax als fiktive und hypothetische Einkommensteuer ein rechnerisches Element der Gehaltsbestimmung und stellt keinen steuerpflichtigen Gehaltsbestandteil dar. Ziel ist, einen zu entsendenden Arbeitnehmer so zu stellen, als wäre er weiterhin im Entsendestaat tätig. Nicht die Hypotax selbst, sondern die vom Arbeitgeber übernommene Steuer des Einsatzlandes ist damit ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis und den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wieder hinzuzurechnen. Trägt der Arbeitgeber den Unterschiedsbetrag zwischen der Hypotax und der tatsächlichen höheren Steuer im Ausland, erhöht dieser Differenzbetrag insoweit den (im Ausland steuerpflichtigen) Arbeitslohn (vgl. Dr. Stefan Bendlinger, VWT 2015, 106). 2) Doppelte Haushaltsführung, Familienheimfahrten: Haushaltsaufwendungen oder Aufwendungen für die Lebensführung (§ 20 Abs. 1 Z. 1 und Z 2 lit. a EStG 1988) sind grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar. Lediglich unvermeidbare Mehraufwendungen, die der Partei dadurch erwachsen, dass sie am Beschäftigungsort wohnen muss und ihr die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Beschäftigungsort ebenso wenig zugemutet werden kann wie die tägliche Rückkehr zum Familienwohnsitz, sind als beruflich bedingte Mehraufwendungen abzugsfähig. Die Aufgabe des Familienwohnsitzes ist ua. dann nicht zumutbar, wenn ein Arbeitnehmer nur befristet an einen neuen Beschäftigungsort entsendet ist. Unterhält daher der Steuerpflichtige neben seinem Familienwohnsitz aus beruflichen Gründen einen zweiten Wohnsitz am Ort der Erwerbstätigkeit, dann sind die Aufwendungen für den zweiten Wohnsitz – wie auch die Kosten der Fahrten zwischen diesen Wohnsitzen – als Werbungskosten abzugsfähig. Die Besonderheit der steuerlichen Anerkennung von Mehraufwendungen durch eine doppelte Haushaltsführung besteht darin, dass unter der Bedingung beruflicher Veranlassung solche Auslagen zum Abzug zugelassen werden, für die ein Abzug wegen ihrer Eigenschaft als Aufwendungen der Lebensführung sonst von vornherein nicht in Betracht käme. Wird die berufliche Veranlassung der doppelten Haushaltsführung bejaht, ist der dadurch erwachsene Aufwand trotz seines Charakters als Aufwand der Lebensführung so lange nicht vom Abzug ausgeschlossen, als die Grenze des gewöhnlichen Haushaltsbedarfes nicht überschritten wird und der Sache nach Repräsentationsaufwand im Sinne des § 20 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 geltend gemacht würde (VwGH 29.11.2006, 2002/13/0162). Die Obergrenze der abziehbaren Wohnungskosten ist demnach mit der Höhe der Aufwendungen für eine zweckentsprechende Wohnung am Beschäftigungsort zu ziehen und daher eine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen (VwGH 29.1.2015, 2011/15/0173). Darüber hinaus gehende Wohnungskosten sind gemäß § 20 Abs. 1 EStG 1988 nicht abzugsfähig. Die Grenze des gewöhnlichen Haushaltsbedarfes wird dann überschritten, wenn der Steuerpflichtige eine große und teure Wohnung angemietet hat, sei es, um seine gesellschaftlichen Bedürfnisse zu befriedigen, sei es auf Grund seiner beruflichen Stellung oder wenn die Größe der Zweitwohnung den für eine Einzelperson erforderlichen Wohnraum deutlich übersteigt (BFH 16.3.1979, VI R 126/78; BFH 27.7.1995, VI R 32/95; VwGH 23.5.2000, 95/14/0096; VwGH 23.11.2011, 2010/13/0148, abstellend auf Kosten, die der Steuerpflichtige für eine Wohnung für sich allein aufwenden muss). Sind die tatsächlichen Kosten so hoch, dass es sich nicht mehr um „notwendige“ Mehraufwendungen handelt, ist die Ermittlung fiktiver (Miet)Kosten geboten (BFH 9.8.2007, VI R 10/06). Im Erkenntnis vom 23.11.2011, 2010/13/0148, bestätigte der VwGH die in der angefochtenen Entscheidung vorgenommene Kürzung der Kosten einer größeren Wohnung auf Kosten einer Wohnung im Ausmaß von 60 m 2 . Entgegen der Meinung des dortigen Beschwerdeführers bejahte das Höchstgericht eine Zweckmäßigkeitsprüfung, weil Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung nur unter der Bedingung der beruflichen Veranlassung zum Abzug zugelassen seien. Da als Obergrenze auf die jeweils erforderlichen Kosten abzustellen ist, ist die tatsächliche Wohnungsgröße irrelevant. Im Falle der Anmietung einer Luxuswohnung kann demnach bereits bei einer Wohnfläche unter 60 m 2 die Grenze des Notwendigen überschritten sein, wogegen andererseits diese Grenze bei tatsächlichen Quadratmeterkosten unter dem Ortsüblichen bei einer Wohnfläche über 60 m 2 noch eingehalten sein kann (BFH 9.8.2007, VI R 10/06). Nach diesem Urteil ist der notwendige Mehraufwand auf den angemessenen Bedarf zu beschränken. Das Merkmal „notwendig“ habe sich an der Berücksichtigung des zusätzlichen Wohnbedarfs am Beschäftigungsort zu orientieren, also daran, welcher Wohnungszuschnitt für einen Steuerpflichtigen als Einzelperson erforderlich sei, der von dort seiner Arbeit nachgehe, aber an einem anderen Ort, an dem sich auch sein Lebensmittelpunkt befinde, seinen Haupthausstand beibehalten habe. Im Hinblick auf die angeführte Judikatur sind jene Kosten zu ermitteln, die das durchschnittliche Wohnbedürfnis einer allein wohnenden Person am Beschäftigungsort decken, wobei ein ortsüblicher Durchschnittsmietzins anzusetzen ist. Fahrtkosten für Familienheimfahrten sind nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 betragsmäßig (mit dem höchsten Pendlerpauschale) beschränkt. 3) Beschwerdezinsen: Nach § 205a Abs. 1 BAO sind, soweit eine bereits entrichtete Abgabenschuldigkeit, deren Höhe unmittelbar oder mittelbar von der Erledigung einer Bescheidbeschwerde abhängt, herabgesetzt wird, auf Antrag des Abgabepflichtigen Zinsen für den Zeitraum ab Entrichtung bis zur Bekanntgabe des die Abgabe herabsetzenden Bescheides bzw. Erkenntnisses festzusetzen (Beschwerdezinsen). Die Zuständigkeit für die Beschwerdezinsen richtet sich nach jener für die Erhebung der (herabgesetzten) Abgabe. Die Erhebung der Beschwerdezinsen obliegt auch dann der Abgabenbehörde, wenn die Herabsetzung durch ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes erfolgt ist (Ritz, BAO 6 , § 205a Tz 16). 4) Erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten; freie Beweiswürdigung: Nach der Rechtsprechung liegt eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei (bzw. eine in den Hintergrund tretende amtswegige Ermittlungspflicht) ua. dann vor, wenn Sachverhaltselemente ihre Wurzeln im Ausland haben; die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht ist in dem Maße höher, als die behördlichen Ermittlungsmöglichkeiten geringer sind. Diesfalls besteht eine erhöhte Mitwirkungs-, Beweismittelbeschaffungs- und Vorsorgepflicht (Ritz, BAO 6 , § 115 Tz 10, mit Hinweis auf die dort angeführte Judikatur). Nach § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. In § 167 Abs. 2 BAO ist der Grundsatz der freien Beweiswürdigung umschrieben. Freie Beweiswürdigung bedeutet, dass nach erfolgter Beweisaufnahme unter Heranziehung aller in Betracht kommenden, grundsätzlich gleichwertigen Beweismittel der innere Wahrheitsgehalt des Ergebnisses des Beweisverfahrens dafür ausschlaggebend zu sein hat, ob eine Tatsache als erwiesen anzusehen ist. Bei divergierenden Ergebnissen von Beweisaufnahmen hat die Behörde (das Gericht) ihre (seine) Beurteilung nach der größeren Wahrscheinlichkeit vorzunehmen. Es genügt, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen in Betracht kommenden möglichen Ereignissen eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt [Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3, § 167 E 34,(Stand 1.1.2005, rdb.at)]. Erwägungen 1) Höhe der Einkünfte: Der Bf war laut Angaben seiner steuerlichen Vertreterin von 18.01.2011 bis 19.11.2011 (laut Lohnzettel von 01.02.2011 bis 31.10.2011) in die USA entsendet; sein Gehalt bezog er auch während seiner Entsendung von seiner österreichischen Arbeitgeberin. Unstrittig war, dass der Bf im Beschwerdejahr zum einen in Österreich ansässig und damit unbeschränkt steuerpflichtig war und sich zum anderen in den USA länger als 183 Tage aufgehalten hat. Er war daher gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA USA mit seinem auf die Tätigkeit in den USA entfallenden Arbeitslohn in den USA steuerpflichtig. Strittig war dagegen die Höhe der bei der Veranlagung in Österreich anzusetzenden Einkünfte bzw. die Frage, ob der Bf seine gesamten Einkünfte bereits in Österreich versteuert hat. Weder im Verfahren vor der Abgabenbehörde noch im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht gelang es dem Bf, die aufgezeigten Differenzen an Hand konkreter Zahlen aufzuklären und einen nachvollziehbaren Konnex zwischen österreichischer und amerikanischer Steuererklärung bzw. österreichischem und amerikanischem Lohnzettel herzustellen(vgl. die im Schreiben vom 05.01.2018 ans Finanzamt angesprochenen Punkte, die trotz des Ergänzungsersuchens zwar allgemein, aber nicht durch zahlenmäßige Angaben untermauert, beantwortet wurden). Zum Ergebnis der Beweiswürdigung wird, um Wiederholungen zu vermeiden, auf obiges Schreiben vom 05.01.2018 verwiesen. 2) Doppelte Haushaltsführung, Familienheimfahrten: Unstrittig war, dass sich aus der befristeten Entsendung bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung des Familienwohnsitzes in Österreich ein Mehraufwand für den Bf ergab und ihm auf Grund der Befristung eine Verlegung des Familienwohnsitzes unzumutbar war. Strittig war gegenständlich die Höhe der anzuerkennenden Werbungskosten. Laut E-Mail vom 26.09.2013 wurden die Kosten für die Wohnung des Bf in den USA in Höhe von 4.000,00 USD von seinem Arbeitgeber übernommen. Diese Kosten waren auf dem österreichischen Lohnkonto unter dem Gehaltsbestandteil „Auslandszulage“ enthalten. Unter Hinweis auf die Lohnsteuerrichtlinien machte der Bf einen monatlichen Betrag von 2.200,00 € für neun Monate als Werbungskosten geltend. Anzumerken war, dass die Lohnsteuerrichtlinien mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt weder Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen begründen können, noch eine das Bundesfinanzgericht bindende Rechtsquelle darstellen (VwGH 22.2.2007, 2002/14/0140). Wurden, wie im Beschwerdefall, überdurchschnittlich hohe monatliche Mietkosten (4.000 USD = 2.874 € bei Anwendung des durch die steuerliche Vertretung angewendeten Wechselkurses von 1,392) bezahlt, war die Berechnung fiktiver, angemessener Mietkosten geboten, weil nur unvermeidbare Mehraufwendungen für eine zweckentsprechende Wohnung absetzbar sind. Auf Anfrage des Bundesfinanzgerichtes teilte der Bf durch seine steuerliche Vertreterin mit, dass die von ihm bewohnte Wohnung rund 100 – 120 m 2 groß gewesen sei. Die Wohnungsgröße sei erforderlich gewesen, weil seine Ehegattin und Tochter während ihrer regelmäßigen Besuche in den USA eine Wohn- und Schlafmöglichkeit benötigt hätten. Diesem Argument war die oa. höchstgerichtliche Judikatur entgegen zu halten, wonach nur Aufwendungen berücksichtigt werden dürfen, welche die Grenze des gewöhnlichen Haushaltsbedarfes nicht überschreiten. Als Vergleichsmaßstab war eine nach Lage, Größe und Ausstattung angemessene Wohnung am Beschäftigungsort heranzuziehen. Es war dem Bundesfinanzgericht nicht möglich, derartige Vergleichswerte für Wohnungen am Beschäftigungsort des Bf in G (F) zu erheben. Der Bf führte in seiner Stellungnahme nicht nur an, mit den ortsüblichen Durchschnittsmietzinsen nicht vertraut zu sein, sondern war ihm offenbar auch die exakte Wohnungsgröße (100 – 120 m 2 ) nicht mehr in Erinnerung. Den Bf traf auch in diesem Zusammenhang eine erhöhte Mitwirkungs-, Beweismittelbeschaffungs- und Vorsorgepflicht. Er begründete die Anmietung einer 100 – 120 m 2 großen und 4.000,00 USD teuren Wohnung mit seiner beruflichen Stellung und den damit verbundenen Repräsentationspflichten sowie mit der erforderlichen Wohn- und Schlafmöglichkeit für seine ihn besuchende Familie. Diesen Argumenten misst jedoch die Judikatur, wie oa, keine Bedeutung bei. Gründe, dass ein Betrag von 1.000,00 € monatlich, wie vom Finanzamt unterstellt, nicht ausgereicht hätte, um für sich eine zweckentsprechende Wohnung am Beschäftigungsort zu mieten, brachte der Bf nicht vor. Die darüber hinaus gehenden Wohnungskosten waren daher als privat veranlasst und als gemäß § 20 EStG 1988 als nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung anzusehen. Die Beschwerde war demzufolge in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. Die Fahrtkosten für Familienheimfahrten waren betragsmäßig mit dem höchsten Pendlerpauschale beschränkt und waren wie beantragt und wie bereits in der Beschwerdevorentscheidung berücksichtigt, mit einem Betrag von 1.530,00 € anzuerkennen. 3) Beschwerdezinsen: Zu der im Vorlageantrag beantragten Festsetzung von Beschwerdezinsen war darauf zu verweisen, dass für die Zuerkennung allfälliger Beschwerdezinsen auch dann das Finanzamt zuständig ist, wenn die Herabsetzung durch ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes erfolgt. Zur ebenfalls beantragten Anpassung der Anspruchszinsen war anzumerken, dass bei Abänderung des Stammabgabenbescheides (in diesem Fall: Einkommensteuerbescheides)ein neuer, an den geänderten Stammabgabenbescheid gebundener Anspruchszinsenbescheid zu erlassen ist (zB Gutschriftszinsen als Folge des Wegfalles einer Nachforderung). Es ergeht ein weiterer Zinsenbescheid, daher erfolgt keine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. 1) Die im vorliegenden Fall zu klärende Frage der allfälligen doppelten Besteuerung gleicher Bezüge war eine auf der Sachverhaltsebene zu klärende Frage. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung war daher nicht zu lösen. 2) Hinsichtlich der doppelten Haushaltsführung folgt das Erkenntnis der angeführten Rechtsprechung. Die Revision war daher insgesamt nicht zulässig. Linz, am 5. Februar 2018