BFG RV/5100453/2014

Die außergewöhnliche Belastung dient der Berücksichtigung von Aufwendungen der privaten Lebensführung, die das Einkommen eines Kalenderjahres belasten, bei der Erstellung des auf durchschnittliche Verhältnisse angelegten Einkommensteuertarifs aber unberücksichtigt bleiben. Es können nur Aufwendungen abgezogen werden, die das Einkommen des Stpfl unverhältnismäßig belasten, dh außergewöhnlich sind. Die Ausgaben müssen, weil sie zu Lasten der Allgemeinheit gehen zwangsläufig erwachsen; sie dürfen nur unter kein Abzugsverbot fallen (Jakom/Vock, EStG 2017, § 34, Rz 1). Betroffen sind Kosten der privaten Lebensführung. Ausgaben, die Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben bilden, können nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden. Maßgebend ist die Beurteilung dem Grunde nach (VwGH 26.5.2004, 98/14/0099 WK; 19.2.1992, 87/14/0116 SA, 6.11.1991, 89/13/0093 BA; VwGH 30.3.2016, 2013/13/0063, 0065). Sind Ausgaben nicht oder nur zT abzugsfähig, bildet der nicht abzugsfähige Teil dennoch keine agB (VwGH 27.5.2003, 99/14/0001). Eine Ausnahme gilt für Katastrophenschäden im Privatbereich (Jakom/Vock, EST 2017, § 34, Rz 7). Nach der Rechtsprechung des VwGH (10.8.05, 2001/13/0191) hat der Steuerpflichtige der eine abgabenrechtliche Begünstigung in Anspruch nimmt, selbst einwandfrei und "unter Ausschluss jeden Zweifels" das vorliegen der Umstände darzulegen, auf die die Begünstigung gestützt werden kann, wobei die Gründe iEinz anzuführen sind. Er hat selbst negative Voraussetzungen darzulegen und nachzuweisen bzw glaubhaft zu machen. Uneinigkeit besteht, ob die Fahrtkosten in Höhe von 2.605 € im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Sohnes bei der Fa B. GmbH als außergewöhnliche Belastung gem § 34 EStG 1988 bzw zusätzlich neben den Freibetrag von 262 € monatlich (verringert um das Pflegegeld) gem § 5 der VO für außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen ist. Aufwendungen, die ohne Selbstbehalt anzuerkennen sind, sind in § 34 Abs. 6 EStG abschließend geregelt. Demnach sind ua. nur solche Mehraufwendungen steuerlich ohne Selbstbehalt abzugsfähig, die sich aus dem Titel der Behinderung selbst ergeben und somit unmittelbare Folge der Behinderung selbst sind. Dies wären etwa diverse Heilbehelfe sowie Kosten der Heilbehandlung, die dem Steuerpflichtigen aufgrund seiner eigenen Behinderung oder aufgrund der Behinderung von unterhaltsberechtigten Angehörigen, für die der Steuerpflichtige die diesbezüglich anlaufenden Kosten trägt, erwachsen. Auch für Fahrtkosten mit dem Kfz gilt, dass eben nur solche steuerlich zu berücksichtigen sind, die sich als Folge der Behinderung ergeben. Dazu zählen etwa Fahrten zu Ärzten oder ins Krankenhaus, die aus Anlass von Untersuchungen, Kontrollen, Therapien etc., getätigt werden, die im Zusammenhang mit der Behinderung des Steuerpflichtigen anfallen bzw. erforderlich sind. Soweit ein ursächlicher Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Kosten und der die Behinderung begründenden Krankheit nicht dargelegt wird, ist eine Berücksichtigung unter Außerachtlassung des Selbstbehaltes ausgeschlossen (vgl. Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 35 Tz. 9, und die dort zitierte höchstgerichtliche Judikatur). Kosten der Heilbehandlung (§ 4 VO) sind Kosten für den Arzt, das Spital, ärztlich verordnete Kuren, Therapien, Medikamente, sofern sie mit der Behinderung in Zusammenhang stehen (Jakom/Baldauf EStG, 2017, § 35 Rz 27); weiters dabei anfallende Fahrt- bzw. Transportkosten im tatsächlichen Ausmaß bzw. in Höhe des amtlichen Kilometergelds bei Verwendung des (familien)eigenen Kfz, und zwar gegebenenfalls auch neben einem Pauschbetrag gemäß § 3 Abs. 1 VO (VwGH 23.1.2013, 2009/15/0094). Es handelt sich um keine Aufwendungen für Hilfsmittel oder Kosten der Heilbehandlung. Der Beschwerdeführer erhält für seinen Sohn erhöhte Familienbeihilfe gemäß § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes (FLAG) 1967 sowie Pflegegeld der Stufe 1. Dies hat zur Folge, dass der Freibetrag nach § 5 VO zur Anwendung kommt. Nach § 5 VO sind „Mehraufwendungen“ ohne Nachweis der tatsächlichen Kosten mit einem Pauschbetrag von 262 € monatlich zu berücksichtigen, der allerdings für Monate des Bezuges einer pflegebedingten Geldleistung zu kürzen ist (VwGH 26.9.2000, 99/13/0190; LStR, § 35 Rz 857; Jakom/Baldauf EStG, 2015, § 35 Rz 28). Dies bedeutet, dass die pflegebedingten Geldleistungen vom Pauschbetrag abzuziehen sind, was bei – den Pauschbetrag übersteigenden – pflegebedingten Geldleistungen zu einer Kürzung bis Null führt. Aus § 5 Abs. 1 und Abs 3 der VO ergibt sich, dass die Summe der pflegebedingten Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage odr Blindenzulage) zwar vom Pauschbetrag nach § 5 Abs. 1 in Abzug zu bringen ist, nicht aber vom Entgelt für die Unterrichtserteilung in einer Sonder- oder Pflegeschule oder für die Tätigkeit in einer Behindertenwerkstätte und auch nicht von jenen Aufwendungen, für deren Erfassung sich § 5 Abs 3 der VO der Technik der Bezugnahme auf § 4 der V (Aufwendungen gemäß § 4) bedient. Neben der unbeschränkten steuerlichen Absetzbarkeit behinderungsbedingter Heilbehandlungskosten (insb Medikamenten-, Arzt-, Spitals- und Heilanstaltskosten sowie damit verbundene Fahrtkosten) mindern auch Aufwendungen für behinderungsbezogene Beschäftigungstherapien grundsätzlich in voller Höhe, dh ohne Abzug eines Selbstbehaltes, ohne Gegenrechung pflegebedingter Geldleistungen und unabhängig vom Bezug erhöhter Familienbeihilfe, die Einkommensteuerbemessungsgrundlage (ähnlich VfGH vom 22.9.2016, E 2556/2015). Der Sohn des Bf. geht in keine Sonder- oder Pflegeschule und ist auch nicht in einer Behindertwerkstätte tätig. Die beantragten Fahrtkosten stehen somit nicht in Zusammenhang mit dem Entgelt für die Unterrichtserteilung in einer Sonder oder Pflegeschule, auch nicht mit einer Tätigkeit in einer Behindertenwerkstätte. Wenn der Bf. meint, dass die Einstufung des Sohnes bei der Fa B. GmbH nicht als normales Arbeitsverhältnis zu werten sei, sondern als Art ausgelagerter Arbeitsplatz oder eine andere Form einer Behindertenwerkstätte, zu der die Fahrtkosten zweifelsfrei zusätzlich zum pauschalen Freibetrag und unabhängig vom Pflegegeld anzuerkennen seien, so ist dem entgegenzuhalten, dass der Sohn laut Dienstzettel und Kollektivvertrag für das Buchbindergewerbe bei der Fa B. GmbH im Ausmaß von 12 Wochenstunden beschäftigt ist, als Buchbinderhelfer in die Arbeitsstruktur der Firma eingegliedert ist und ein ortsübliches Gehalt für seine Arbeitsleistung bezieht. Dass es sich dabei um eine "Arbeitstherapie" in Zusammenhang mit § 4 iVm mit § 5 Abs. 3 der VO handelt, ergibt sich weder aus dem vorgelegten Dienstzettel noch aus dem Schreiben des Vereins vom 26.3.2013. Bestätigte doch der Verein selbst das bestehende Arbeitsverhältnis, wenn es darin lautet "Seit Februar 2012 arbeitet D. bei der Fa. Druckerei B. in V.. Für den Weg zu seiner Arbeitsstelle..". Konkrete Hinweise, die auf eine Therapie im Sinne einer Heilbehandlung schließen lassen, sind aus dem Schreiben nicht zu entnehmen. Im übrigen arbeitet der Sohn des Bf. nicht seit Februar 2012 - wie vom Verein bestätigt - bei der Firma, sondern seit 0000. Dass es sich dabei um einen Arbeitsplatz speziell für einen autistisch beeinträchtigte Menschen - wie der Sohn des Bf. einer ist - handelt, wurde weder vom Verein noch vom Bf. selbst (nachvollziehbar) vorgetragen. Das Vorbringen des Bf. wurde durch nichts unter Beweis gestellt. Auf die dem Bf. übermittelte Stellungnahme des Finanzamtes vom 10.10.2017 hat er nicht reagiert, obwohl er dazu aufgefordert worden war, dazu eine Gegenäußerung abzugeben und diese durch geeigneten Unterlagen zu belegen. Dass die Tätigkeit seines Sohnes bei der Fa B. GmbH einen therapeutischen Hintergrund hat, kann aufgrund der vorliegenden Unterlagen und Ausführungen des Bf. nicht geschlossen werden. Auch nicht, dass dem Sohn eine spezielle Betreuung aufgrund seiner Behinderung durch einen speziellen Therapeuten gewährt wurde. Nachweise in diesem Zusammenhang fehlen. Die Tatsache, dass der Sohn des Bf. nur für 12 Sunden, wöchentlich von Montag bis Mittwoch bei der Fa B. GmbH arbeitet und ab September 2011 laut Bescheid der Bezirkshauptmannschaft V. eine "Arbeitsbegleitung am Arbeitsplatz durch den Verein I." zugesprochen erhalten hat, macht das Arbeitsverhältnis des Sohnes bei der Fa B. GmbH im Jahr 2010 nicht zu einer Arbeitstherapie im Sinne einer Heilbehandlung, auch wenn der Bf. in seinem Vorbringen das Vorliegen einer solchen angedeutet hat. Voraussetzung für das Vorliegen einer Therapie ist stets die Betreuung durch einen speziell ausgebildeten Therapeuten. Dass durch einen speziell ausgebildeten Therapeuten am Arbeitsplatz des Sohnes im beschwerdegegenständlichen Jahr eine Arbeitsbegleitung erfolgte, wurde vom Bf. nicht dargelegt und ergibt sich auch aus dem Schreiben des Vereins und dem Bescheid der Bezirkshauptmannschaft nicht. Wie schon erwähnt hat der Bf. auf die Stellungnahme vom 10.10.2017 nicht reagiert und hat somit nicht die Gelegenheit genutzt, darzulegen, was unter der von der Bezirkshauptmannschaft gewährten Arbeitsbegleitung ab September 2011 im Sinne des oberösterreichsichen Chancengleichheitsgesetzes zu verstehen ist bzw. wie die Arbeitsbegleitung durch den Verein überhaupt aussieht, sodass von einer Therapie und in weiterer Folge überhaupt von einer Heilbehandlung im Sinne des § 4 iVm § 5 Abs 3 der VO gesprochen werden kann. Zumindest für das beschwerdegegenständliche Jahr 2010 steht fest, dass eine Arbeitsbegleitung durch den Verein noch nicht bestanden hat. Es gibt keine Hinweise im Dienstzettel, die darauf schließen lassen, dass es sich bei diesem Arbeitsverhältnis um eine besonderes Arbeitsverhältnis handelt also um eine Beschäftigungstherapie, das für Menschen mit Beeinträchtigung bzw. Behinderung zur Verfügung gestellt bzw. angeboten wird. Die arbeitsrechtliche Eingliederung des Sohnes im Betrieb ohne konkret aufgezeigte therapeutischen Maßnahmen, macht das Arbeitsverhältnis somit nicht zu einer Arbeitstherapie im Sinne der VO. Vom Bf. und vom Verein wurde auch nicht dargelegt, dass der Arbeitsplatz des Sohnes aufgrund seiner Beeinträchtigung mit spezifischen Arbeitsgeräten ausgestattet wurde oder für ihn spezifische Arbeitsbedingungen geschaffen wurden noch, dass es sich dabei um eine Einrichtung für beeinträchtigte Menschen handelt, denen die Möglichkeit geboten wird, einer Erwerbsart im Rahmen eines geschützten Arbeitsplatzes nachzugehen noch, dass es sich um einen Arbeitsplatz handelt mit spezieller therapeutischer Betreuung eines behinderten Menschen. Nicht einmal das Argument des Finanzamtes, dass keine Betreuung des Sohnes durch einen speziellen Therapeuten erfolgte, wurde vom Bf. aufgefriffen um das Gegenteil zu beweisen. Es darf in diesem Zusammenhang auch nicht unerwähnt bleiben, dass Tagesstrukturen und Werkstätten für Menschen mit Behinderungen so beschrieben werden, dass in diesen Einrichtungen Menschen tätig sind, deren Leistungsfähigkeit gemäß österreichischem Sozialversicherungsrecht zwischen sehr gering bis knapp unter 50% derjenigen eines nicht behinderten Menschen reicht und unabhängig vom Umfang der Arbeitsleistungen der einzelnen Betroffenen gelten solche Beschäftigungen nicht als Arbeitsverhältnisse. Nach derzeitiger Rechtsprechung liegt die Tätigkeit in erster Linie im Interesse der Beschäftigten zu arbeiten und dient der "Erziehung" und "Behandlung". Dass die Leistungsfähigkeit des Sohnes unter 50% eines nicht behinderten Menschen liegt, wurde vom Bf. nicht mehr vorgebracht. Von "einem ausgelagerten Arbeitsplatz" oder "einer andere Form einer Behinderten-werkstätte" kann somit nicht gesprochen werden. Es handelt sich dabei um einen Arbeitsplatz bei einem Unternehmen, der Fa. B. GmbH, die den Sohn - trotz Behinderung - als Buchbinderhelfer im Rahmen des Kollektivvertrages unbefristet angestellt hat und beschäftigt. Aufgrund der Ausführungen des Bf. und der vorgelegten Unterlagen kann somit nicht davon ausgegangen werden, dass die Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 2.605 € unter den Begriff Arbeitstherapie zu subsumieren sind. Diese Fahrtkosten können somit nicht neben dem Freibetrag gem. § 5 der VO (vermindert um das Pflegegeld) iVm mit § 4 der VO als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden. Wenn der Bf zu seiner Verteidigung vorbringt, dass "mein Sohn diese Kosten aus seinem Einkommen nicht begleichen kann und diese Fahrtkosten naturgemäss mir als Elternteil entstehen" so muss dazu ausgeführt werden, dass für eine Anerkennung als außergewöhnliche Belastung gem. § 34 EStG die Voraussetzungen - außergewöhnlich, zwangsläufig, Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit - kumulativ vorliegen müssen. D.h., dass es nicht genügt, wenn eine der Voraussetzungen erfüllt ist. Zwangsläufig erwächst die Belastung dann, wenn der Bf sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Aus dem Wortlaut "nicht entziehen kann" (Fuchs in Doralt/Kirchmayr/Mayr/ Zorn, ESTG 19 § 34, Tz 35f, ; VwGH 11.4.1984, 83/13/0076) ergibt sich mit aller Deutlichkeit, dass freiwillig getätigte Aufwendungen ebensowenig Berücksichtigung finden können, wie Aufwendungen, die vom Steuerpflichtigen vorsätzlich herbeigeführt wurden oder die sonst Folge eines Verhaltens sind, zu dem sich der Steuerpflichtige aus freien Stücken entschlossen hat. Die Zwangsläufigkeit eines Aufwands ist dabei stets nach den Umständen des Einzelfalles zu prüfen. Gegenständlich kommen für die Zwangsläufigkeit rechtliche oder sittliche Gründe in Betracht, nämlich die Beeinträchtigung des Sohnes. Schon die Übernahme der Verpflichtung muss aus rechtlichen und sittlichen Gründen zwangsläufig erfolgen. Die Belastung muss nicht nur dem Grunde nach, sondern auch der Höhe nach vom Begriff der Zwangsläufigkeit umfasst sein (Baldauf in Jakom, EStG 2017, § 34, Tz 46). Eine Gleichsetzung einer durch Autismus beeinträchtigte (behinderte) Person mit einer gehbehinderten Person ist nicht einsichtig. Es ist nicht nachvollziehbar, dass mit Autismus beeinträchtigte Personen (im Alter von 19 Jahren) zwangsläufig täglich zur Arbeit bzw zum Arbeitsplatz hin und retour gefahren werden müssen, wenn öffentliche Verkehrsmittel (Bus) auf der Fahrtstrecke verkehren und es sich dabei immer wieder um die gleiche Strecke handelt. Oder mit dem Gesetzteswortlaut ausgedrückt, sich dem Aufwand für die Fahrten zur Arbeitstsätte "nicht entziehen " können. Es mag zwar zutreffen, dass mit Autismus beeinträchtigte Personen im Hinblick auf die Behinderung auf die Mithilfe anderer Personen angewiesen ist, wodurch ihnen auch zwangsläufig und außergewöhnliche Aufwendungen erwachsen können. Keinesfalls ist aber zwingend erforderlich, wegen der durch Autismus bewirkten Behinderung laufend die Fahrten zur Arbeitsstätte für den mit Autismus beeinträchtigten Menschen auf sich zu nehmen noch dazu, wenn es sich täglich um die gleiche Strecke handelt, die gefahren wird, ein öffentliches Verkehrsmittel auf dieser Strecke verkehrt und nachvollziehbare Gründe fehlen. Weder aus den Vorbringen des Bf's noch aus dem Schreiben des Vereins sind konkrete Gründe ersichtlich, die es rechtferigen, dass die Fahrten zur Arbeitsstätte als zwangsläufig angesehen werden müssen. Auch darf nicht übersehen werden, dass der Sohn des Bf. für seine Tätigkeit bei der Firma B. GmbH ein Gehalt bezieht. Daher ist auch das Argument des Bf, dass "der Sohn diese Kosten aus seinem Einkommen nicht begleichen kann" nicht nachvollziehbar. Somit ist auch dargelegt, dass die Zwangsläufigkeit für die Fahrtkosten fehlt. Zusammengefasst sind die Fahrtkosten nicht unter dem Titel der außergewöhnlichen Belastung gem § 34 EStG 1988 und gem § 5 Abs. 3 der VO außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen. Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden und die Beschwerde abzuweisen. VI. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall wird über geltend gemachte Kosten aus der Behinderung eines Kindes abgesprochen. Zu den §§ 34 und 35 EStG 1988 liegt eine einheitliche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor (siehe oben). Da es sich um eine Beweiswürdigung handelt, ist eine Revision unzulässig. Linz, am 31. Jänner 2018