BFG RV/2100506/2013

Nach § 102 Schifffahrtsgesetz wird die Zulassung eines Fahrzeugs auf Antrag des Verfügungsberechtigten durch die Behörde erteilt; sie ist an den Verfügungsberechtigten und das Fahrzeug gebunden (Abs 1). Die Zulassung darf nur erteilt werden, wenn die Fahrtauglichkeit des Fahrzeugs bei einer Überprüfung nachgewiesen wurde (Abs 2). Die Zulassung ist befristet zu erteilen; eine Verlängerung der Geltungsdauer der Zulassung nach Überprüfung der Fahrtauglichkeit ist zulässig (Abs 3). Die Zulassung ist nach § 103 Abs 1 Schifffahrtsgesetz mit einer Urkunde (Zulassungsurkunde) zu erteilen, die als Bescheid gilt. Mit der Zulassung ist dem Fahrzeug ein amtliches Kennzeichen zuzuweisen (§ 104 Abs 1 Schifffahrtsgesetz). Nach § 3 Abs 1 der VO des Bundesministers für Wissenschaft und Verkehr über die Zulassung von Fahrzeugen auf Binnengewässern (Schiffszulassungsverordnung, BGBl II 1997/296) ist die Zulassung unter anderem eines Fahrzeugs (§ 2 Z 1 Schifffahrtsgesetz; § 2 Z 1 Schiffszulassungsverordnung; hier: Motorboot) bei der Behörde durch den Verfügungsberechtigten zu beantragen. Dieser Antrag muss neben bestimmten Daten des Fahrzeugs nach § 3 Abs 2 Z 3 Schiffszulassungsverordnung Angaben zum Verfügungsberechtigten enthalten; dazu zählt der Nachweis der Verfügungsberechtigung wie zB ein Kaufvertrag (lit c). § 105 Schifffahrtsgesetz und § 6 Abs 1 Schiffszulassungsverordnung verpflichten den Verfügungsberechtigten des zugelassenen Fahrzeugs, jede Änderung der Verfügungsberechtigung unter Anschluss der entsprechenden Nachweise und der Zulassungsurkunde unverzüglich der Behörde anzuzeigen. § 106 Abs 1 Schifffahrtsgesetz regelt jene Fälle, in denen die Zulassung eines Fahrzeugs erlischt. Dazu gehören die Zurücklegung der Zulassung (Z 2) und der Verlust der Verfügungsberechtigung (Z 3). Bei Erlöschen der Zulassung ist der Verfügungsberechtigte nach § 106 Abs 3 Schifffahrtsgesetz verpflichtet, der Behörde die Zulassungsurkunde binnen zwei Wochen zurückzustellen.“ Beweiswürdigung Grund für den hohen Kaufpreis war im Beschwerdefall die Möglichkeit, nach Erfüllung gewisser Formalitäten, für die veräußerten Boote eine Zulassung zur Befahrung des Wörthersees zu erhalten: Nach Auskunft der zuständigen Kärntner Landesregierung wurde bei einer Neuzulassung (Zulassung eines Bootes auf einen neuen Verfügungsberechtigten) der für die Zulassung erforderliche Nachweis über die Verfügungsberechtigung dann anerkannt, wenn aus der privatrechtlichen Vereinbarung eindeutig hervorging, dass nicht bloß das Fahrzeug erworben wurde, sondern auch die Zulassung für das Fahrzeug mit übernommen wurde. Dies geschah in der Praxis offenbar dadurch, dass der Käufer explizit auf die „Lizenz“ verzichtete (so auch die Angabe des steuerlichen Vertreters im Schreiben vom 1.12.2015, Seite 5). Der OGH hat im Urteil vom 31.03.2009, 1Ob28/09p zur Frage des Schadenersatzes ausgesprochen, dass die Normen des Schiffszulassungsrechts keinesfalls dazu dienen, einem Zulassungsinhaber die Möglichkeit zu eröffnen, Ablösen für das Zurverfügungstellen von Schifffahrtslizenzen zu erzielen. Im selben Urteil hat der OGH jedoch auch bestätigt, dass die Praxis des Handels mit „Lizenzen“ zwar gesetzwidrig, jedoch wirtschaftliche Realität war. Für derartige Schiffszulassungen wurden demnach bis zu 300.000 EUR bezahlt. Damit repräsentierte eine derartige „Lizenz“ einen Marktwert. Insgesamt haben die Käufer im Beschwerdefall einen Teil des Kaufpreises für das Boot, einen anderen Teil für die Möglichkeit einer Schiffszulassung bezahlt. Rechtmäßigkeit des Handels mit Schiffszulassungen (Lizenzen) Die Erhebung einer Abgabe wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass ein Verhalten (ein Handeln oder ein Unterlassen), das den abgabepflichtigen Tatbestand erfüllt oder einen Teil des abgabepflichtigen Tatbestandes bildet, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (§ 23 Abs 2 BAO). Aus diesem Grund erübrigt es sich, auf die Ausführungen des Bf. zur Rechtmäßigkeit des Handels mit „Wörtherseelizenzen“ (eigentlich die Ermöglichung der Zulassung auf einen anderen Eigentümer) einzugehen. Selbst wenn der „De-Facto-Verkauf von Seezulassungen“ nicht gesetzeskonform gewesen sein mag (vgl. § 102 Schifffahrtsgesetz bzw. OGH 31.3.2009, 1 Ob 28/09p), haben die zuständige Landesregierung und der OGH (aaO) übereinstimmend festgestellt, dass der „Handel mit Wörtherseelizenzen“, gelebte Praxis war. Da im Beschwerdefall tatsächlich mit Zulassungsmöglichkeiten gehandelt wurde, stellt dieses Verhalten einen steuerlich zu beurteilenden Vorgang dar. Rechtliche Existenz einer „Wörtherseelizenz“ Die Bf. hat im Verfahren vorgebracht, dass die Bescheide u.a. deshalb rechtswidrig seien, weil es keine „Wörtherseelizenz“ gäbe. Die Verwendung der Terminologie „Wörtherseelizenz“ sei den Medien entnommen und gehe am Kern der Sache vorbei. Der OGH selbst bezeichnet die hier strittigen Schiffszulassungen in seinem Urteil vom 31. Marz 2009, 1 Ob 28/09p jedoch auch als „Lizenzen“. Es ist daher davon auszugehen, dass die vom Finanzamt verwendete Terminologie „Wörtherseelizenz“ dazu dient, einen komplexen Vorgang auf verständliche Weise zu beschreiben. Bei der Zulassung eines Fahrzeuges iSd Schifffahrtsgesetz handelt es sich um ein höchstpersönliches Recht, das nicht direkt auf einen Dritten übertragen werden kann (VwGH 24.5.1995, 95/03/0014). Der Eigentümer eines gebrauchten Motorbootes, das auf seinen Namen zur Befahrung des Wörthersees zugelassen war, hatte die Möglichkeit, ein neues Boot zu erwerben, die Zulassung des neuen Bootes auf seinen Namen zu beantragen und das gebrauchte Boot zu verkaufen. Ebenso hatte er die Möglichkeit, das gebrauchet Boot zu verkaufen und dem Käufer zuzusichern, auf die Zulassung eines neuen Bootes auf seinen Namen zu verzichten. Dieser zweite Fall wurde in den angefochtenen Bescheiden als Veräußerung der „Wörtherseelizenz“ bezeichnet. Der Bf. war dieser Bedeutungsinhalt bereits aufgrund des (überwiegend mündlichen) BP-Verfahrens bekannt. Eine falsche Sachverhaltsermittlung kann in der vereinfachenden Bezeichnung nicht erblickt werden. „Wörtherseelizenz“ als handelsbares Wirtschaftsgut In der Beschwerde wird unter Hinweis auf den OGH (31. Marz 2009, 1 Ob 28/09p) bzw. auf ein „Argumentarium“ von Univ.-Prof. Dr. Michael Tumpel vorgebracht, dass sich aus dem Schifffahrtsgesetz und insbesondere auch aus der Judikatur von VwGH und OGH ergäbe, dass die Übertragung einer Zulassung für die Benutzung eines Wasserfahrzeugs am Wörthersee nach dem Schifffahrtsgesetz rechtlich völlig undenkbar ist. Die Zulassung für ein bestimmtes Boot stellt ein höchstpersönliches, in einem individuellen Verwaltungsverfahren erteiltes Recht dar und erlischt ex lege mit dem Ende der Verfügungsberechtigung über das Boot womit zivilrechtliche Verfügungen über die Zulassung rechtlich unmöglich seien. Der Bf. selbst (bzw. der beigezogene Gutachter) hat den komplexen Vorgang so geschildert: „Mit dem Erwerb des Bootes erlischt die Verfügungsberechtigung und damit die Zulassung des bisherigen Inhabers, sodass innerhalb der gesetzlichen Höchstzahl an Zulassungen für den Wörthersee „ein Platz frei wird“ (andernfalls scheitern Zulassungsanträge in quasi allen Fällen daran, dass das gesetzliche Kontingent ausgeschöpft ist). Das ist für den Erwerber insofern attraktiv, als zumindest vor 4.8.2016 keine Rangfolge der Bearbeitung von Zulassungsansuchen festgelegt war und sein Antrag als neuer Verfügungsberechtigter über ein zuvor bereits zugelassenes Boot entsprechend gelebter Verwaltungspraxis unmittelbar nach Löschung der alten Zulassung erfolgte. Sein Erwerb diente vielmehr der „Entfernung“ der vorherigen Zulassung aus dem gesetzlichen Kontingent, was ihm als neuem Verfügungsberechtigten des Bootes zugleich die Möglichkeit eröffnete, einen eigenen Antrag in der „juristischen Folgesekunde“ zu platzieren und daher gute Aussichten auf eine Zulassung zu erlangen. Diese Position kommt ihm aber nur kraft Erlangung der Verfügungsmacht am individuellen Boot mit dessen besonderer und nicht abstrahierbarer Eigenschaft der vorherigen Zulassung innerhalb des gesetzlichen Kontingents zu.“ Durch diese Darstellung soll offenbar der Eindruck entstehen, dass es nur zufällig zur Erteilung einer neuen Zulassung an den Erwerber kam, weil dieser zur rechten Zeit (eine juristische Sekunde nachdem eine Zulassung frei wurde) eine Neuzulassung beantragt hat. Tatsächlich ist jedoch die Zulassung nach § 102 Abs 1 Schifffahrtsgesetz an den Verfügungsberechtigten und an das Fahrzeug gebunden. Eine isolierte Übertragung der Zulassung ohne Verfügungsberechtigung an dem Fahrzeug ist ausgeschlossen (VwGH vom 24. 5. 1995, Zl 95/00014). Die Zulassung auf den Erwerber des gebrauchten Bootes erfolgte damit nicht zufällig, sondern direkt abhängig von der zivilrechtlichen Abmachung mit dem Verkäufer. Umsatzsteuerlich kann eine (sonstige) Leistung nicht nur in einem Tun, sondern auch in einem Unterlassen bestehen. Anders als vom Bf. dargestellt, hat der Verkäufer daher durch den Verzicht auf die Beantragung einer Neuzulassung sehr wohl eine Leistung (durch Unterlassen) erbracht und diese finanziell abgegolten bekommen. Diese Leistung (Unterlassen der Beantragung einer Zulassung für ein anderes Motorboot) stellt eine sonstige Leistung iSd § 3a UStG 1994 dar. Die von der Bf. ins Treffen geführten Aussagen der UStR zum Firmenwert sind nach Ansicht des BFG für die Lösung der Rechtsfrage nicht einschlägig, zumal sie auch nicht der gemeinschaftsrechtlichen Sichtweise entsprechen (vgl BFG vom 28.2.2014, RV/2100756/2012 oder BFG 31.3.2016, RV/5100368/2016). Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei der vom Finanzamt als „Übertragung von Wörtherseelizenzen“ bezeichneten Leistung umsatzsteuerlich um eine sonstige Leistung durch Unterlassen der Beantragung einer Zulassung für ein anderes Motorboot durch den Verkäufer handelt. Sonstige Leistungen, für die eine Gegenleistung gezahlt wird (vgl § 1 Abs 1 UStG 1994) sind unabhängig davon steuerbar, ob sie zivilrechtlich erlaubt oder vorgesehen sind. Ein besonderer Liebhaberpreis, wie etwa bei Sammlerstücken, liegt nicht vor, weil mit der Veräußerung der Motorboote eine eigene sonstige Leistung (abermals: Unterlassen der Beantragung einer Zulassung für ein anderes Motorboot) verbunden war. Verknüpfung der Leistungen: Lieferung eines Motorbootes und „Wörtherseelizenz“ Soweit die Bf. vorbringt, dass dieser Verzicht auf die Neuzulassung nur im Zusammenhang mit dem Verkauf des Bootes wirtschaftlich sinnvoll und daher „nicht selbständig handelbar“ ist, ist dem zu entgegnen, dass es auch andere Fälle gibt, in denen die eigentliche Leistung nur im Zusammenspiel mit einer anderen Leistung möglich bzw. sinnvoll ist: So sind Ablösezahlungen, die ein Fußballverein für die Aufgabe der Rechte an einem Spieler erhält, nur möglich, wenn der Spieler in Zukunft bei einem anderen Verein spielt. Die Übertragung des Rechts, eine Oper aufzuzeichnen, setzt die Aufführung einer Oper ebenso voraus wie die Einräumung einer Kaufoption die Existenz der Sache voraussetzt. Es macht für die Frage des Vorliegens einer Leistung daher keinen Unterschied, ob die Leistung für sich allein oder nur im Zusammenspiel mit anderen Leistungen erbracht werden kann. Zur Frage des Zusammenspiels mehrerer Leistungen gibt es umfangreiche Rechtsprechung: Nach der Rechtsprechung des EuGH ist zum einen jede Leistung in der Regel umsatzsteuerlich als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst (vgl. EuGH 27. 9. 2012, C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, Rn 14, 15; EuGH 10. 2. 2011, C- 497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, Bog u. a., Rn 52). Der EuGH hat zu Recht erkannt, dass eine einheitliche Leistung insbesondere dann vorliegt, wenn ein Teil die Hauptleistung, ein anderer Teil aber eine Nebenleistung darstellt, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH 27. 9. 2012, C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, Rn 16, 17). Eine unselbständige Nebenleistung ist im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich, hängt mit ihr eng zusammen und kommt in ihrem Gefolge üblicherweise vor. Das ist zu bejahen, wenn die Leistung die Hauptleistung ermöglicht, abrundet oder ergänzt (vgl. VwGH 27.2.2014, 2012/15/0044 oder VwGH 20. 2. 2008, 2006/15/0161). Der von der Bf. aufgestellten Behauptung, der „Durchschnittsverbraucher“, mit dessen Augen die Frage der Einheitlichkeit der Leistung im Beschwerdefall zu beurteilen ist, sei jedenfalls jemand, der ein Boot am Wörthersee kauft, kann mangels näherer Erläuterung nicht gefolgt werden. Es werden auch Motorboote verkauft, mit denen keine Berechtigung zum Fahren auf dem Wörthersee verbunden ist, sodass der hier gemeinte „Durchschnittsverbraucher“ wohl nur jemand sein wird, der ein gebrauchtes Motorboot kauft. Im Beschwerdefall liegt hinsichtlich der „Wörtherseelizenz“ keine unselbständige Nebenleistung iSd oben dargestellten RSpr des EuGH vor: Um ein Motorboot optimal nutzen zu können, ist es nicht zwingend erforderlich, mit diesem gerade auf dem Wörthersee zu fahren. Umgekehrt ist es aufgrund der beschränkten Anzahl von Zulassungen für die Nutzung von Motorbooten auf dem Wörthersee evident, dass die Zulassung einen eigenen wirtschaftlichen Zweck erfüllt. Auch nach der Diktion des VwGH liegt keine unselbständige Nebenleistung vor, denn die Möglichkeit, eine Lizenz für das Befahren des Wörthersees zugeteilt zu bekommen, ist beim Kauf eines gebrauchten Bootes weder nebensächlich, noch kommt sie im Gefolge der Veräußerung eines Motorbootes üblicherweise vor (auch wenn sie im Beschwerdefall mit dem Verkauf aus rechtlichen Gründen eng zusammenhängt). Im Hinblick auf die Mehrwertsteuer kann auch unter anderen Umständen eine einheitliche Leistung vorliegen: Die Rechtsprechung des EuGH nimmt eine einheitliche Leistung auch dann an, wenn der Unternehmer für den Verbraucher - wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist - zwei oder mehr Elemente liefert oder Handlungen vornimmt, die gleichwertig sind, aber so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH vom 19. Juli 2012, C-44/11, Deutsche Bank AG, Rn 18 bis 21). Im Falle einer aus mehreren gleichrangigen Leistungen untrennbar zusammengesetzten einheitlichen Leistung liegt eine Leistung eigener Art vor, sodass Begünstigungen (Steuerbefreiungen), die für eine der Leistungen bei ihrem isolierten Auftreten zur Anwendung kämen, auf diese einheitliche Leistung nicht angewendet werden dürfen (vgl. zur Steuerpflicht der einheitlichen, die an sich steuerbefreiten Wertpapierverkäufe mitumfassenden Leistung der Portfolioverwaltung EuGH vom 19. Juli 2012, C-44/11, Deutsche Bank AG, Rn 42, 43). Ein Leistungsbündel sui generis liegt Beschwerdefall jedoch nicht vor: Wie die Bf. selbst ausführt und sich aus den Unterlagen ergibt, macht es für den Käufer einen Unterschied, um welches Boot es sich handelt. So führt der steuerliche Vertreter selbst an, dass beispielsweise Boote der Marke „Riva“ gerade eine Renaissance erleben und auch bzw. besonders im gebrachten Zustand von hohem Wert sind. Umgekehrt ist es auch so, dass uralte Boote nur mit dem Ziel gekauft werden, die mit den Booten verbundene Lizenz auf neue Boote zu übertragen. Daraus ergibt sich, dass das Boot und die Lizenz zwar miteinander verbunden sind, diese Verbindung aber objektiv nicht so gestaltet ist, dass sich der Leistungscharakter durch die Verbindung derart verändert, dass die Leistungen eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden. Auch in einem anderen Fall hat das BFG mit Erkenntnis vom 2.1.2017, RV/4100321/2013 festgestellt dass die Überlassung der Wörthersee-Zulassung aus folgenden Gründen eine selbstständige Hauptleistung ist: Der Zweck der Überlassung der Lizenz geht wesentlich über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten Motorbootes hinaus. Die Zulassung dient vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Wörthersees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie dient auch der Befahrung des Wörthersees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später jederzeit übertragen werden konnte. Die Zulassung hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren). Besteuerung der Umsätze Die Differenzbesteuerung des § 24 UStG 1994 ist anzuwenden auf Lieferungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 von beweglichen körperlichen Gegenständen. Es ist nicht gerechtfertigt, den steuerlichen Vorteil der Differenzbesteuerung, der für die Lieferung eines gebrauchten Motorbootes in Anspruch genommen werden darf, auf eine damit im Zusammenhang stehende Nichtausübung eines Rechtes (Neubeantragung einer Lizenz) auszudehnen, wenn dieses Recht, so wie im vorliegenden Fall jederzeit nach Beendigung des Liefervorganges von diesem gebrauchten Motorboot getrennt werden durfte, und auf ein anderes gebrauchtes oder neues Motorboot übertragen werden durfte. Zudem hatte bei einem derartigen Geschäft für den durchschnittlichen Käufer die Übertragung der Zulassung eine unvergleichlich größere wirtschaftliche Bedeutung als die Übergabe des gebrauchten Bootes (vgl. VwGH 20.2.2008, 2006/15/0161; VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165). Wie im Verfahren mehrmals vorgebracht, war die Praxis des hier besteuerten „Handels mit Wörtherseelizenzen“ gesetzwidrig (vgl. OGH aaO). Es ist nicht Sache des Umsatzsteuerrechts, gesetzwidrige Umsätze zu begünstigen. Der Verkauf eines gebrauchten Motorbootes, der mit der Zusicherung der Nicht-Beantragung einer neuen Zulassung für das Fahren auf dem Wörthersee verbunden ist, stellt keine einheitliche, untrennbare Leistung dar, sondern bildet zwei selbstständige Hauptleistungen. Die Differenzbesteuerung kann nur auf die Veräußerung des gebrauchten Motorbootes und nicht auf die Unterlassung der Beantragung einer Neuzulassung angewendet werden. Die Beschwerde war daher abzuweisen. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Beschwerdefall fehlt höchstgerichtliche Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Qualifikation der hier strittigen Leistung. Graz, am 17. Oktober 2017