BFG RV/5100997/2015

Als Beweismittel im Abgabenverfahren kommt nach § 166 BAO alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Verfahrens zweckdienlich ist. Beweisanträge haben das Beweismittel und das Beweisthema (somit die Tatsachen und Punkte, die durch das angegebene Beweismittel geklärt werden sollen) anzugeben (Ritz, BAO 5 , § 183 Tz 2). Beweisanträgen, die nicht ausreichend erkennen lassen, welche konkreten Tatsachenbehauptungen im Einzelnen durch das angebotene Beweismittel erwiesen werden sollen, braucht nicht entsprochen zu werden. Beweisanträge sind von der Abgabenbehörde abzulehnen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen -) bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, -) wenn für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, -) wenn sie als richtig anerkannt werden, -) wenn sie unerheblich sind, -) wenn die Beweisaufnahme mit unverhältnismäßigem Kostenaufwand verbunden wäre, es sei denn, dass die Partei sich zur Tragung der Kosten bereit erklärt und für diese Sicherheit leistet, und -) bei offenbarer Absicht der Partei, das Verfahren zu verschleppen. Erheblich ist ein Beweisantrag nur dann, wenn Beweisthema eine Tatsache ist, deren Klärung, wenn sie schon nicht (sachverhalts-)erheblich ist, zumindest mittelbar beitragen kann, Klarheit über eine (sachverhalts-)erhebliche Tatsache zu gewinnen (Ritz, BAO5, § 183 Tz 3). Anwendung dieser Rechtslage auf den vorliegenden Sachverhalt: 1) Wiederaufnahme des Verfahrens: Die Bf wandte gegen die verfügte Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2012 im Wesentlichen ein, dass keine Tatsachen neu hervorgekommen seien, weil sie die Kaufverträge im Jahr 2012 fristgerecht beim Finanzamt zur Vergebührung angezeigt habe; diese Informationen wären daher abrufbar gewesen. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist das Hervorkommen neuer Tatsachen oder Beweismittel jedoch ausschließlich aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens (gegenständlich des Verfahrens zur Festsetzung der Einkommensteuer 2012) zu beurteilen ist und nicht aus der Sicht eines anderen Verfahrens (gegenständlich des Verfahrens zur Festsetzung der Grunderwerbsteuer), bei dem diese Tatsachen oder Beweismittel erkennbar waren. Tatsachen, die einer Stelle des Finanzamtes, nicht aber der zuständigen Stelle bekannt sind, können daher bei letzterer nachträglich hervorkommen. Dieser Judikatur folgend und entgegen der Ansicht der Bf war im vorliegenden Fall im Einkommensteuerverfahren der Wissensstand der für die Bemessung der Grunderwerbsteuer zuständigen Abgabenbehörde unerheblich. Im Beschwerdefall stand außer Zweifel, dass die Bf auf Grund ihrer Rechtsansicht, die Grundstücksveräußerungen unterlägen nicht der Immobilienertragsteuerpflicht, diese in der am 2.8.2013 elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung 2012 nicht offen legte. Entscheidend war, dass die Grundstücksverkäufe aus Sicht des Einkommensteuerverfahrens für das Jahr 2012 zum Zeitpunkt der Erlassung des Erstbescheides unbekannt waren. Die Tatsache der Liegenschaftsveräußerungen wurde dieser Stelle erst am 19.11.2013 im Zuge der Bearbeitung einer Liste bekannt und war daher als neu hervorgekommene Tatsache anzusehen. Ob diese Liste allenfalls erst nach Ergehen des Erstbescheides am 5.8.2013 erstellt wurde und daher allenfalls kein neu hervorgekommenes, sondern ein neu entstandenes Beweismittel darstellte, konnte nicht mehr geklärt werden und war auch unerheblich: Entsteht nämlich ein Beweismittel neu und vermag es über Tatsachen einen Beweis zu erbringen, die zum Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens gehören, aber vor Bescheiderlassung nicht bekannt waren, dann sind es die durch das neue Beweismittel hervorgekommenen (alten) Tatsachen, welche den Wiederaufnahmegrund abgeben können (Stoll, BAO, 2925). Im Beschwerdefall war bei der Ermessensübung nicht nur dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit einzuräumen, sondern war auch auf die Höhe der steuerlichen Auswirkungen (Vorschreibung von Immobilienertragsteuer in Höhe von 48.613,50 €) Bedacht zu nehmen. Da die Tatbestandsvoraussetzungen des § 303 Abs. 1 lit. b BAO erfüllt waren, war die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2012 rechtmäßig. 2) Einkommensteuer 2012: Zwischen den Verfahrensparteien bestand Uneinigkeit darüber, ob die Grundstücksveräußerungen vor In-Kraft-Treten der Immobilienertragsteuer (ImmoESt) am 1.4.2012 oder nach diesem Zeitpunkt erfolgten bzw. ob bereits die vor dem 1.4.2012 abgeschlossenen Vorverträge als die maßgeblichen Verpflichtungsgeschäfte anzusehen waren oder erst die nach dem 1.4.2012 abgeschlossenen Kaufverträge. Unstrittig waren hingegen die Höhe des ermittelten Veräußerungserlöses sowie die daraus errechnete ImmoESt (Bemessungsgrundlage nach § 30 Abs. 4 Z 1 EStG 1988: 60 % vom Verkaufserlös von 324.090,00 €; Berechnung der ImmoESt nach § 30b Abs. 1 EStG 1988 in Höhe von 25 % der Bemessungsgrundlage). Laut Vermerken auf den Kaufverträgen erfolgte die Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer betreffend den Kaufvertrag B - F vom 30.7.2012 am 1.8.2012. Der Grunderwerbsteuerbescheid betreffend Kaufvertrag B - G/H vom 17.8.2012 erging am 11.12.2012. Die Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer betreffend die Kaufverträge B - I/K und B - D/J, beide vom 4.9.2012, erfolgte am 18.9.2012. Die Grunderwerbsteuer betreffend den Kaufvertrag B - L vom 19.10.2012 wurde am 19.10.2012 selbst berechnet. Für die Qualifizierung der als „Vorverträge“ bezeichneten Vereinbarungen vom 20.3.2012 (B - F, B - G, B - I) und vom 27.3.2012 (B - L) als Vorverträge und nicht als Kaufverträge sprachen zunächst ihre ausdrückliche Bezeichnung als Vorvertrag und die Vereinbarung, erst künftig einen Kaufvertrag abschließen zu wollen [„Der Kaufvertrag kann erst erstellt werden, wenn (...)“]. Die Gültigkeit der Vorverträge vom 20.3.2012 war mit 30.9.2012, die des Vorvertrages vom 27.3.2012 mit 30.11.2012 befristet. Diese Befristung sprach ebenfalls für das Vorliegen von Vorverträgen, weil im Vorvertrag der Abschlusszeitpunkt des Hauptvertrages bestimmt sein muss. In den Vorverträgen fand sich ferner der Passus, dass der Kaufvertrag für das Grundstück von einem durch den Käufer zu bestimmenden Notar oder Rechtsanwalt durchgeführt werde. Darüber hinaus enthielten die Kaufverträge einen Hinweis darauf, dass die verkaufende Partei die ImmoESt zu tragen habe (zB Punkt VII des Kaufvertrages B – F: „Die nach den Bestimmungen des Stabilitätsgesetzes 2012 von der Verkäuferseite zu entrichtenden Steuern trägt diese.“); im Kaufvertrag B – G/H fand sich in Punkt IX. ein Hinweis auf eine allfällige von der Verkäuferin zu tragende ImmoESt. In den Kaufverträgen B – G/H vom 17.8.2012, B – I/K 4.9.2012, B – D/J vom 4.9.2012 und B - L vom 19.10.2012 waren Verweise auf die Vorverträge und enthielten die Vorverträge wiederum einen Hinweis auf die erst künftig abzuschließenden Hauptverträge. Offenbar gingen auch die beiden rechtskundigen Notare sowie der rechtskundige Rechtsanwalt, vor denen die Kaufvertragsabschlüsse erfolgten, von der steuerlichen Maßgeblichkeit der Kaufverträge aus und nicht davon, dass die Vertragsparteien bereits mit den Vorverträgen die abgabenrechtlich maßgeblichen Verpflichtungsgeschäfte abschließen wollten. Diese Beurteilung deckte sich im Übrigen erkennbar mit der Einschätzung der Bf bzw. deren steuerlichen Vertretung, weil diese ebenfalls erst mit Abschluss der Kaufverträge am 30.7., 17.8., 14.9. und 19.10.2012 vom Entstehen der Grunderwerbsteuerpflicht ausgingen. Die am 20.3.2012 und 27.3.2012 geschlossenen Verträge waren demzufolge als Vereinbarungen zu qualifizieren, erst in Zukunft einen Kaufvertrag abzuschließen, da „die Zeit noch nicht reif war“: Die Vorverträge richteten sich auf den künftigen Abschluss der Kaufverträge und vermittelten daher noch keinen klagbaren und durchsetzbaren Anspruch auf Übertragung der Liegenschaften. Die Bf führte in ihrer Stellungnahme vom 17.5.2017 selbst aus, dass den Parteien mit der Eintragung der Vermessungsurkunde im Grundbuch das Recht zugestanden sei, auf den Abschluss eines grundbuchsfähigen Kaufvertrages zu klagen. Dieses Klagerecht stützte ebenfalls die Annahme von Vorverträgen, weil Kaufverträge bereits die Durchsetzung des Übereignungsanspruchs im Rechtsweg ermöglicht hätten. Entgegen der Meinung der Bf sprach auch die Einigung über Kaufgegenstand und Kaufpreis per se noch nicht für einen Kaufvertrag, weil auch ein Vorvertrag schon alle wesentlichen Vertragsbestimmungen des Hauptvertrages enthalten muss. Ein weiteres Indiz für das Vorliegen von Vorverträgen und nicht bereits Kaufverträgen ergab sich daraus, dass aus ersteren noch keinerlei unmittelbare Verpflichtung zur Erfüllung der vertraglichen Leistungen resultierte. Erst der Kaufvertrag war Anlass für die Anzeige des Grundkaufs beim zuständigen Finanzamt bzw. die Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer, und auch die Kaufpreiszahlung sowie die Übergabe und Übernahme des Kaufobjektes erfolgten zu den im Kaufvertrag festgelegten Zeitpunkten. Dem Umstand, dass zu den Käufern in den Vorverträgen in den Kaufverträgen noch die Ehepartnerinnen bzw. Lebensgefährtinnen hinzutraten und die Käuferseite in den Vorverträgen nicht ident war mit der Käuferseite in den Kaufverträgen, war demgegenüber keine entscheidungswesentliche Bedeutung beizumessen, weil, wie oa, der Hauptvertrag nicht unbedingt zwischen denselben Personen geschlossen werden muss wie der Vorvertrag. Die zwischen der Bf und DD getroffene, am 20.3.2012 unterzeichnete „Vereinbarung“ wich von den vorgenannten Vorverträgen insofern ab, als in Punkt 3) festgehalten wurde, dass CD und J eine bestimmte Fläche um einen bestimmten Preis von der Bf kaufen und den Kaufpreis der Bf bei Vertragsunterzeichnung übergeben sollten. Obwohl in diesem Fall keiner der beiden späteren Käufer Vertragspartner dieser Vereinbarung war und diese auch keiner der beiden späteren Käufer unterschrieb, war auch dieser Umstand im Hinblick auf OGH 22.9.1993, 6 OB 570/93, wonach der Hauptvertrag nicht unbedingt zwischen denselben Personen geschlossen werden muss wie der Vorvertrag, grundsätzlich nicht schädlich. Diese nicht ausdrücklich als Vorvertrag bezeichnete Vereinbarung hatte neben dem oa. Punkt 3) im Wesentlichen die Verbindung von zwei Parzellen der Parteien zu einem Bauplatz sowie die anteilige Kostentragung zur Errichtung einer Siedlungsstraße zum Gegenstand. Auch in diesem Fall sprachen der Hinweis auf die künftige Vertragsunterzeichnung sowie der Passus, dass das Grundstück nach In-Kraft-Treten der Vermessungsurkunde verkauft werde, für die Beurteilung der „Vereinbarung“ vom 20.3.2012 als Vorvertrag im Sinne des § 936 ABGB, der noch keine Leistungspflicht (Leistung des Kaufpreises, Übergabe der Liegenschaft) und demzufolge auch noch keine Steuerpflicht begründete. Die Bf argumentierte selbst, dass ein Abschluss der Hauptverträge noch nicht möglich gewesen sei, weil die Vermessungsurkunde zwar mit 20.3.2012 datiert, aber noch nicht in Rechtskraft erwachsen, und die Bauplatzbewilligung erst mit Bescheid vom 6.7.2012 erteilt worden sei. Entgegen der Meinung der Bf knüpfen sowohl die Grunderwerbsteuer- als auch die Immobilienertragsteuerpflicht an denselben Zeitpunkt, nämlich an das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, an und ist für das Entstehen der Grunderwerbsteuerpflicht nicht die verbücherungsfähige Urkunde entscheidend. Bereits aus dem Gesetzestext (§ 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987) ergibt sich, dass der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft unterliegt, das den Anspruch auf Übereignung begründet. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn der Erwerber seinen Anspruch auf Übereignung und damit auf Ausstellung einer einverleibungsfähigen Urkunde ohne weitere rechtsgeschäftliche Abmachung, letzten Endes im Klageweg, also unmittelbar durchzusetzen vermag [Fellner, Grunderwerbsteuer, § 1 Rz 109, 15. Lfg (September 2016)]. Weder ging die Bf davon aus, dass die Vorverträge diesen Tatbestand erfüllten und bereits einen unmittelbaren Übereignungsanspruch auslösten, noch fanden sich Anhaltspunkte dafür, dass die Hauptverträge nur zur Verbücherung geboten gewesen wären, wie die Bf in ihrem Schreiben vom 17.5.2017 geltend machte. Zusammengefasst sprachen folgende Punkte dafür, dass es sich bei den als „Vorvertrag“ bezeichneten Vereinbarungen auch tatsächlich um Vorverträge handelte: -) Die ausdrückliche Bezeichnung als Vorvertrag; -) der Hinweis auf den erst zu erstellenden Kaufvertrag; -) die befristete Gültigkeit der Vorverträge; -) aus den Vorverträgen ergab sich noch keine unmittelbare Verpflichtung zur Erfüllung der vertraglich vorgesehenen Leistungen; -) die Meldung zur bzw. Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer erfolgte erst mit Erstellung der Kaufverträge; -) der rechtskundige Notar bzw. Rechtsanwalt verwiesen auf die Immobilienertragsteuerpflicht und gingen daher ebenfalls vom Kaufvertrag als dem abgabenrechtlich maßgeblichen Verpflichtungsgeschäft aus. Als nicht nur die Grunderwerbsteuer-, sondern auch die Einkommensteuerpflicht auslösende Verpflichtungsgeschäfte waren auf Grund obiger Überlegungen die nach dem 31.3.2012 abgeschlossenen Kaufverträge anzusehen. Maßgeblich war daher die nach dem 31.3.2012 anzuwendende Rechtslage, die auch private Grundstücksveräußerungen in die Besteuerung einbezog und war die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 1.12.2014 als unbegründet abzuweisen. 3) Beweisanträge: Die Bf führte durch ihren Vertreter in ihrer Eingabe vom 17.5.2017 zu den Beweisanträgen aus, dass die Beischaffung des Bauaktes des Marktgemeindeamtes X, Zl. 5, zum Beweisthema beantragt werde, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses der Vorverträge die Vermessungsurkunde im Grundbuch noch nicht eingetragen gewesen sei, weshalb die grundbuchsfähigen Kaufverträge noch nicht abgeschlossen werden konnten. Die Beischaffung des Steueraktes von DD, Adresse2, wurde zum Beweisthema beantragt, dass dessen Einkommensteuerbescheid mangels Rechtskenntnis nicht bekämpft worden sei und kein Präjudiz für die zu lösenden Rechtsfragen auslöse. Zur beantragten Beischaffung des Bauaktes war festzustellen, dass der Umstand, dass die Vermessungsurkunde zum Zeitpunkt der Vorverträge noch nicht im Grundbuch eingetragen war, im Beschwerdeverfahren nicht angezweifelt wurde. Da die unter Beweis zu stellende Tatsache als richtig anerkannt wurde, war von der Beweisaufnahme abzusehen. Zur Beischaffung des Steueraktes war anzumerken, dass aus dem Steuerakt nur der Umstand, dass ein Rechtsmittel nicht ergriffen wurde, ersichtlich ist, nicht jedoch, aus welchen Gründen ein solches nicht ergriffen wurde. Da die unter Beweis zu stellende Tatsache unerheblich war, war von der Beweisaufnahme ebenfalls abzusehen. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Frage, ob im gegenständlichen Fall die vorgelegten Vorverträge tatsächlich als solche oder bereits als Kaufverträge zu qualifizieren waren, war von der Beweiswürdigung im konkret vorliegenden Einzelfall abhängig; eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung war nicht zu lösen, weshalb eine Revision nicht zuzulassen war. Linz, am 12. September 2017