BFG RV/6100315/2012

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Dr. Susanne Zankl in der Beschwerdesache P.KG, vertreten durch Treuhand-Union Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft mbH, Felix-Dahn-Straße 1a, 5020 Salzburg, über die Beschwerden vom 10.04.2012 und vom 30.11.2012 gegen die Bescheide der belangten Behörde FA Salzburg-Land vom 23.02.2012 und vom 30.10.2012, betreffend Feststellung von Einkünften für die Jahre 2008, 2009 und 2011 zu Recht erkannt: Die Feststellungsbescheide 2008, 2009 und 2011 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Hinweis Diese Entscheidung wirkt gegen alle, denen Einkünfte zugerechnet bzw. nicht zugerechnet werden (§§ 191 Abs 3 BAO). Mit der Zustellung dieser Ausfertigung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle am Gegenstand der Feststellung Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs 3 BAO). Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die beschwerdeführende Kommanditgesellschaft (Bf) wurde mit mündlichem Gesellschaftsvertrag (lt. Firmenbuch 21.04.2008) bzw. Eintragung im Firmenbuch unter FN XY gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Kauf und Verkauf sowie die Vermietung von Immobilien. Unbeschränkt haftender Gesellschafter der Bf ist Z., Kommanditistin die KGmbH mit einer Hafteinlage von EUR 500. Als Vertreter gemäß § 81 BAO wurde Z. benannt. Aus der am 21.1.2010 elektronisch eingereichten Steuererklärung betreffend Feststellung von Einkünften für 2008 und ihren Beilagen ist ersichtlich, dass die Bf in diesem Jahr zwei fremdfinanzierte Eigentumswohnungen (EBStraße, EBaStraße und 1 Objekt, Bestandsrecht, LStraße) erworben hatte, deren Vermietung zu einem Werbungskostenüberschuss in Höhe von € 23.177,52 führte. Im Zuge des Veranlagungsverfahrens stellte das Finanzamt fest, dass das Objekt Lstraße nie vermietet und 2009 wieder veräußert wurde, sodass es in der Folge nicht als Einkunftsquelle anerkannt und der erklärte Werbungskostenüberschuss nicht berücksichtigt wurde. Im Übrigen wurden der erklärte Werbungskostenüberschuss, nunmehr in Höhe von € 16.320,76, (erklärungsgemäß) im Bescheid vom 15.4.2011 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt und ebenso erklärungsgemäß zu je 50% auf die beiden Beteiligten aufgeteilt. In der elektronisch eingereichten Steuererklärung betreffend Feststellung von Einkünften für 2009 wurde der Verkauf des Objektes Lstraße sowie wiederum die Vermietungseinkünfte wie im Vorjahr (in Summe € -2.075,14) erklärt. Der Bescheid über die Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für 2009 vom 29.4.2011 wurde gem. § 200 BAO vorläufig erstellt. Das Objekt Lstraße wurde nicht als Einkunftsquelle eingestuft. [...] Am 14.11.2011 erließ das Finanzamt gegenüber der Bf einen Prüfungsauftrag zur Durchführung einer Außenprüfung betreffend Umsatzsteuer und Gewinnfeststellung 2008 – 2009. Mit Bericht vom 16.2.2012 wurden folgende steuerliche Feststellungen getroffen, bezüglich: Tz. 1 Bemessungsgrundlagen Tz. 2 „Gewerblicher Grundstückhandel “ Tz. 3 Liegenschaftsverkäufe Tz. 4 AfA Tz. 5 Umsatzsteuer Tz. 6 Ergebnisverteilung Tz. 7 Anteilige Kfz-Kosten Tz. 8 Mieterlöse EBStraße Tz. 9 Einkunftsquelle Lstraße Zu Tz. 2 wird ausgeführt, dass der gegenständliche Prüfungsfall mit den nachfolgend angeführten verbundenen Prüfungsfällen bzw. anderen vergleichbaren Unternehmen ein Gesamtbild bildet, das zur Beurteilung des gesamten Sachverhaltes notwendig ist: 1 KG Z. 2 KG 3 & CoKG 4 KG 5 KG 6 KG 7 KG 8 KG KGmbH AGmbH GmbH Bei den gegenständlichen Einkünften handelt sich nicht wie vom Abgabepflichtigen erklärt um Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit, welche der Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, sondern um Einkünfte aus Gewerbebetrieb in der Form des gewerblichen Grundstückshandels. Das planmäßige Vorgehen im gegenständlichen Prüfungsfall ist aus einer Anzahl von Indizien und Sachverhaltselementen ableitbar, welche in weiterer Folge dargestellt werden: Der Abgabepflichtige hat wie in der Aufstellung unter 2.2 ersichtlich, die An- und Verkäufe der Liegenschaften über eine Vielzahl von Personen- und Kapitalgesellschaften abgewickelt. Auf die Frage der Abgabenbehörde, warum eine solche Vorgehensweise gewählt wurde, gibt der Abgabepflichtige in seiner Stellungnahme folgendes zu Protokoll: Beweggründe für die Bildung mehrerer KGs: 1. unbedingter Schutz gegen Mieter und Mieterschutzverband - da man als Vermieter dort lieber unbekannt als bekannt ist, da andernfalls das Risiko einer Sammelklage bestünde!!! 2. leichtere Finanzierung durch Banken, wenn verschiedene juristische Personen vorhanden sind - auch wenn dahinter der persönlich haftende Gesellschafter Z. steht. Faktum ist, dass Banken der neuen KG neue Kredite und neue Rahmen eingerichtet haben, wie dies sonst nicht möglich gewesen wäre. - Dass dies so geschehen ist, ist belegbar. 3. dadurch höhere Liquidität 4. dadurch bessere Bonität bei Banken und "Nulleintrag" beim Kreditschutzverband (KSV, und anderen vergleichbaren lnformationsdiensten)!!! - weil KSV bloß Anfrage zu jeweiliger zu finanzierender juristischer Person macht und nicht auch zu den anderen - bei restriktiven Banken ist dies eine unbedingter Vorteil! Eine neue KG ist ein unbeschriebenes Blatt Papier!!! 5. Banken kommunizieren trotz Bankgeheimnis sehr wohl über Firmen - dabei ist es sehr hilfreich, wenn es noch keine Vermerke durch KSV gibt. 6. weitere Gründe für die Bildung von KGs bestehen natürlich aufgrund von unterschiedlich gelagerten Haftungen; (KG zum einen mit Z. und AGmbH und zum anderen Z. mit KGmbH). Zudem ist dies abermals ein Argument für Finanzierungen bei Banken. Diese Argumentationen zeigen, dass planmäßiges Vorgehen hinsichtlich Erwerb, Finanzierung und Haftung vorliegt. Im Zeitraum 2006-2011 wurden unter beherrschendem Einfluss von Z. insgesamt ca.41 Liegenschaften angeschafft und von diesen wiederum ca.20 veräußert wurden. Fallübergreifend wird festgestellt, dass zwischen den Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen der Liegenschaften oft nur ein Zeitraum von wenigen Monaten liegt. Zwischen der Anschaffung und der Veräußerung des Bestandrechtes an dem Objekt Lstraße ist lediglich ein Zeitraum von 6 Monaten gelegen. In der Stellungnahme vom 9.1.2012 gab der Bf zu diesem Punkt folgende Erklärung ab: “…Angestrebt war eine Vermietung. Aufgrund der hohen Betriebskosten gestaltete sich die Vermietung als ausgesprochen schwierig…Eine alte Dame aus der nahen Umgebung suchte eine Wohnung für ihren Sohn. Überraschenderweise kannte sie das Konstrukt Bestandsrecht, aber sie wollte kaufen….“. Nach Aussage des Z., ist der systematische Abverkauf der Liegenschaften nach Ablauf der Spekulationsfristen beabsichtigt gewesen. In der Stellungnahme vom 09.01.2012 wurde vom Abgabepflichtigen zu diesem Punkt folgende Erklärung abgegeben: Wie bei der Besprechung am 21.12.2011 erwähnt, ist die Aussage im Vorbesprechungsprotokoll Seite 5 anlässlich der Prüfungseröffnung so nicht gemacht worden. Der Abgabepflichtige sagte damals sinngemäß, dass er heute mit dem Wissen, welche Schwierigkeiten ihm bei der Vermietung der Liegenschaften entstanden sind, er schon zur Überlegung kommen könnte, die Liegenschaften nach Ablauf der Spekulationsfrist wieder zu verkaufen. ln der überwiegenden Anzahl der Erwerbe wurde der Ankauf der Liegenschaften durch 100 %-ige Fremdfinanzierung getätigt. Einige Liegenschaftsverkäufe wurden tatsächlich über ein Immobilienbüro abgewickelt. Dazu wird auch auf die Niederschrift mit der Fa. P. GmbH vom 19.12.2011 verwiesen. Weiters wurde festgestellt, dass andere Liegenschaftsverkäufe wiederum über Eigeninserate in Tageszeitungen angeboten wurden. Auf diesem Wege wurde auch der Kontakt zu H.U. hergestellt. (siehe 2.3.3.1.4). ln der Stellungnahme vom 09.01.2012 wurde vom Abgabepflichtigen zu diesem Punkt folgende Erklärung abgegeben: Die "werbende Tätigkeit" durch Beauftragung von Maklern zum Verkauf von Wohnungen: Mit Ausnahme der Wohnung in der EStraße ist kein Makler erheblich lange Zeit vor Verkauf beauftragt worden, sondern wurde die Dienstleistung eines Maklers in der Regel kurzfristig in Anspruch genommen. D.h.,dass keine langfristige Planung zum Verkauf bestand (ausgenommen von der Betrachtung sind die GmbHs). …..Vielmehr ist aus den Handlungen klar abzuleiten, dass der Abgabenpflichtige alle jene Objekte, die er für lange Zeit zum Zwecke der Vermögensverwaltung zu behalten gedachte, bewusst in privatem Namen oder über eine KG gekauft hatte - und umgekehrt jene Objekte, bei denen ein Weiterverkauf von vornherein nicht ausgeschlossen schien, durch seine GmbH gekauft hatte. Diese Handlungsweise ist zudem plausibel, zumal in den GmbHs Verlustvorträge vorhanden waren - es wäre widersinnig, wenn der Abgabenpflichtige bei geplantem Wiederverkauf der Immobilie diese durch eine KG statt über die mit einem Verlustvortrag begünstigte GmbH kaufen würde. Der Wille der privaten Vermögensverwaltung - durch den Abgabenpflichtigen selbst oder durch eine KG - sollte dadurch deutlich erkennbar zum Ausdruck kommen. In Tz. 3 wird der Liegenschaftsverkauf der Bf im Jahr 2009 (LStraße) dargestellt. [Grafik] Da es sich nach den Feststellungen der Betriebsprüfung bei den gekauften Wohnungen um Umlaufvermögen handelt, werden die geltend gemachten Beträge aus Absetzung für Abnutzung hinzuzugerechnet. Die Hinzurechnung der AfA 2008 und 2009 stellt sich wie folgt dar (Tz.4). [Grafik] Unter Tz. 6 nahm die Betriebsprüfung die Ergebnisverteilung im Schätzungswege gem. § 184 BAO vor und wies der KGmbH als beschränkt haftendende Gesellschafterin wegen der Haftsumme von € 500 und der Tatsache, dass die Tätigkeit ausschließlich von Z. ausgeübt wird, einen Anteil von 2% zu. [...] Die Tz. 7 enthält schließlich folgende Feststellung: „Bisher wurden die gesamten Kfz-Kosten bei der KGmbH erfasst. Ein anteiliger Aufwand der Kfz-Kosten wird (errechnet nach Anzahl der Liegenschaften) bei der Bf berücksichtigt.“ Unter Tz. 8 wird festgehalten, dass die Mieteinnahmen für die Monate August bis Dezember 2008 am 29.12.2008 auf das Konto der Bf überwiesen wurden. Die Mieteinnahmen 2008 wurden wie folgt zugerechnet. [...] Unter Tz. 9 wird festgehalten, dass auf Grund der in Tz 2 angeführten Argumente die Liegenschaft LStraße als Einkunftsquelle zu betrachten ist und die Werbungskostenüberschüsse in den Jahren 2008 und 2009 zu berücksichtigen sind. [...] Im Zuge der Betriebsprüfung wurde die Immobilienfachberaterin der Fa. P. Immobilien GmbH, Frau C.S., als Auskunftsperson am 12.12.2011 einvernommen. C.S. erklärt darin, dass sie seit 2009 bei der Fa. P. Immobilien GmbH arbeiten würde und seit diesem Zeitpunkt als Vermittlerin für den Verkauf von Immobilien zB für die Fa. 1 KG und AGmbH tätig geworden wäre. Ansprechpartner wäre in erster Linie Herr Z. gewesen. Nachstehende Vermittlungsaufträge wären von ihr für Z. bzw. dessen Firmen durchgeführt worden. -Objekt FSStraße , -Objekt WStraße, -Objekt SchStraße, -Objekt MP, -Objekt EStraße, -Objekt RG, -Objekt LHStraße, -Objekt IHStraße. Die Verkäufe erfolgten durch Inserate, Aushänge, Internetauftritte und auch durch die Zusammenarbeit mit anderen Maklern: Am 27.1.2012 wurde H.U. (Kaufinteressent) als Auskunftsperson einvernommen, der auf die Frage des Prüfers, wie ihm denn die Wohnung FStraße, W 115 Haus C 3 angeboten worden wäre, folgendes zu Protokoll gab: Ich beabsichtigte auf Grund eines Inserates in den SN, die Wohnung in der KStraße, welche zum Verkauf angeboten wurde, zu besichtigen. Bei diesem Besichtigungstermin mit Z. gab ich zu verstehen, dass ich auch noch an den Käufen weiterer Wohnungen interessiert wäre. Daraufhin bot mir Z. die Wohnung in der FStraße zum Kauf an. Beide Käufe wurden zeitgleich am 25.10.2010 abgewickelt. Dass es sich dabei um verschiedene grundbücherliche Eigentümer der Liegenschaften (1 KG und 4 KG) handelte, erfuhr ich erst durch Übermittlung der Betriebskostenabrechnungen der Wohnbaugenossenschaft Bausparheim durch Z.. …Eine Vermietungs- bzw. Mietabsicht der Wohnung FStraße weder von seitens des Verkäufers noch von mir vorgesehen. Über die Besprechung vom 21.12.2011 mit Z. wurde durch den Prüfer folgender Aktenvermerk festgehalten: Aus der Sicht Z. (nachfolgend als Abgabenpflichtiger bezeichnet) ist eine Planmäßigkeit in Bezug auf den Verkauf der Wohnungen nicht gegeben. Liegenschaftsverkäufe wurden ausschließlich über eigens gegründete GmbHs abgewickelt. Für die rein zur Vermietung bestimmten Wohnungen, sind die verschiedenen KGs herangezogen worden. Auf die Frage, weshalb der Abgabenpflichtige so viele verschiedene KGs für die oben angeführte Vermögensverwaltung gegründet hat, sagte dieser, dass er andernfalls keine Finanzierung mehr bekommen hätte. Er hat mit den verschiedenen Firmen bei unterschiedlichen Bankinstituten Kredite beantragt, welche ihm als Einzelperson „Z.“ nicht mehr gewährt worden wären. Weiters wurde vom Abgabenpflichtigen bestritten, für den Verkauf von Liegenschaften eigens Immobilienmakler beauftragt zu haben. Für die Verkäufe der Objekte wurde in vielen Fällen jeweils ein Makler beauftragt. Allerdings wurde vom Abgabenpflichten angemerkt, dass der Verkauf der Objekte nicht schon bei Anschaffung beabsichtigt war, sondern sich aus verschiedenen Gründen ergeben hat. Der Abgabenpflichtige antwortet auf die Frage, ob zu dem Betrieb seiner Unternehmen Angestellte beschäftigt hat, dass er alles ausschließlich alleine betreibt. Dies ist möglich, da seine Lehrverpflichtung ein geringfügiges Ausmaß nicht überschreitet. Am 9.1.2012 wurde die Stellungnahme des Steuerpflichtigen zu den Fragen der Finanzbehörde im Rahmen der Betriebsprüfung übermittelt: Vorerst hielt der Bf fest, dass die Aussage im Vorbesprechungsprotokoll S. 5 anlässlich der Prüfungseröffnung so nicht gemacht worden wäre, vielmehr wäre sinngemäß gesagt worden, dass er heute mit dem Wissen, welche Schwierigkeiten ihm bei der Vermietung der Liegenschaften entstanden sind, er schon zur Überlegung kommen könnte, die Liegenschaften nach Ablauf der Spekulationsfrist wieder zu verkaufen. Folgendes wurde auszugsweise ausgeführt: …Ferner wäre eine weitere Richtigstellung dahingehend vorzunehmen, als dass nicht sämtliche Liegenschaftsverkäufe ausschließlich über die GmbHs abgewickelt wurden, sondern sämtliche Liegenschaften, die zum Weiterverkauf bestimmt waren, wären bereits über die GmbHs angekauft, die Liegenschaften, die zur Vermietung vorgesehen gewesen waren, wären über die KGs angekauft worden. Aus diversen Gründen betreiben weder Z. noch seine KGs einen sog. Gewerblichen Grundstückshandel. 1. Zum ersten stellt sich überhaupt die Frage, inwieweit der ,,gewerbliche Grundstückshandel” auch auf Wohnungen anzuwenden ist. Es ist zu prüfen, ob der Gesetzgeber nicht viel mehr im Auge hatte, bloß Grundstücke zur Besteuerung innerhalb des „gewerblichen Grundstückshandels" heranzuziehen, da der österreichische Gesetzgeber hier eine Bebauungsabsicht voraussetzt. Denn bloß nachstehende Indizien sprechen für einen gewerblichen Grundstückshandel: - Verkauf des Grundstückes vor Baubeginn - Bebauung des Grundstückes auf Rechnung bzw. nach Wunsch des Erwerbers - Kurzfristige Finanzierung des Bauvorhabens - Vorvertrag über den Verkauf des Grundstückes vor Fertigstellung - Beauftragung eines Maklers für den Verkauf während der Bauzeit - Verkaufsanzeigen vor Fertigstellung des Gebäudes Alle diese Indizien für die Interpretation des ,,gewerblichen Grundstückshandels" liegen im Falle Z. nicht vor! 2. Selbst wenn der „gewerbliche Grundstückshandel” auch auf bloße bestehende Wohnungen anzuwenden wäre, wovon der Steuerpflichtige nicht ausgeht, so war doch zu keinem Zeitpunkt des Kaufes der Wohnungen geplant oder beabsichtigt, die Wohnungen ehestens wieder zu verkaufen. Der Hintergrund des Kaufes war es, eine private Vermögensverwaltung mit Immobilien zu generieren - mit dem Zweck einer späteren Pensionsvorsorge. Die durchwegs auf 20 Jahre gestalteten Kreditverträge unterstreichen diese Absicht deutlich! Der plötzliche und vorzeitige Verkauf einzelner Objekte liegt an Umständen, die erst später - also einige Zeit nach Kauf - zutage getreten waren. Beispielsweise hat die AGmbH & Co KEG relativ gleichzeitig kleine Wohneinheiten in einem Haus in G. erworben, um diese zu vermieten. Leider hat sich herausgestellt, dass im genannten Haus einzelne Bewohner untereinander aufgrund von „angestandenen Besitzständen” zu allgemeinen Parkplätzen und weiteren öffentlichen Allgemeinflächen und über die Sanierung von Allgemeinflächen im ständigen Streit gelegen waren. Zudem gab es erhebliche Streitigkeiten mit dem ehemaligen Bauträges des Objektes. Daraufhin schien ein Verkauf der drei Einheiten ratsam, um etwaige größere Schwierigkeiten zu vermeiden. Zum Zeitpunkt des Kaufes konnte keine Rede von einem geplanten Wiederkauf sein! 3. Hatte der Steuerpflichtige hingegen die Absicht, ein Objekt vielleicht in naher Zukunft wieder zu veräußern, so hat er bewusst über eine seiner GmbHs gekauft. Eine GmbH ist für den Handel bestens geeignet und zudem auch steuerlich mit 25 % KöSt besser gestellt. Daher wurden jene Immobilien - und nur jene, die der Steuerpflichtige vielleicht in naher Zukunft wieder zu veräußern gedacht hatte - über eine GmbH gekauft. - Umgekehrt ist es ein starkes Indiz gegen den „gewerblichen Grundstückshandel” der KGs, dass bei Vorhandensein einer GmbH nur jene Immobilien durch KGs gekauft wurden, bei denen zum Zeitpunkt des Kaufes keine Absicht des Wiederverkaufs bestand. Ein rational agierender Unternehmer wird bei Planung eines baldigen Wiederverkaufs keineswegs über die KG kaufen, sofern er sogar schon über eine bestehende GmbH verfügt. 4. in jenem Fall, wo der Steuerpflichtige eine Wohnung über eine KG gekauft hatte (4 KG), war die Intention, das Objekt zu vermieten - daher auch Kauf über die KG und nicht durch die GmbH. Es gab mehrere Besichtigungen durch Mietinteressenten. Durch Zufall ist die Wohnung vor der Vermietung von einem Interessenten gekauft worden. Geplant war der plötzliche Verkauf keineswegs, denn wenn dies geplant gewesen wäre, hätte der Steuerpflichtige das Objekt über eine seiner zwei GmbHs gekauft. Warum soll der Steuerpflichtige - so er bereits zum Zeitpunkt des Kaufes schon den Verkauf plant - bewusst durch eine KG kaufen? Das wäre höchst irrational, da das Objekt dann ja auch in die Spekulationsfrist hineinfiele. Das alleine ist schon ein höchst gewichtiges Indiz für die nicht vorhandene Absicht bzw. den nicht vorhandenen Plan, bald wieder verkaufen zu wollen. Mietinteressenten hatten das Objekt besichtigt - leider konnte nicht sofort ein Mieter gefunden werden - der Verkauf hat sich tatsächlich völlig unvorhergesehen ereignet, was auch ganz besonders dadurch untermauert wird, dass kein Makler für den Verkauf beauftragt wurde, sondern indirekt über die Suche eines Mieters der Käufer gefunden wurde. 5. Von einem gewerblichen Grundstückshandel ist nur dann auszugehen, wenn ein „nachhaltiger Verkauf” von Immobilien erfolgt. Gewerblich ist ein Verkauf, wenn die Veräußerung der Grundstücke auf eine planmäßige Art und Weise erfolgte bzw. wenn bereits beim Kauf die Weiterveräußerung geplant war. Die bloße irgendwann spätere Beauftragung eines Maklers zum Verkauf indiziert keinesfalls einen geplanten Wiederverkauf. Wie sonst, wenn nicht durch Beauftragung eines Maklers oder Inserates solle man denn eine Wohnung sonst verkaufen? Entscheidend ist, dass die Verkaufsabsicht nicht schon bei Kauf bestanden hat und erst später - durch diverse Umstände - entstanden ist. 6. Gegen den gewerblichen Grundstückshandel spricht, dass die meisten der Immobilien bereits über mehrere Jahre behalten wurden (mit Ausnahme jener Objekte, die durch die GmbHs gekauft wurden). 7. Die Abgabebehörde selbst spricht in ihrer „rechtlichen Würdigung” folgendes: ,,Gewerbliche Tätigkeit muss den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreiten. Unter Vermögensverwaltung ist in erster Linie die Nutzung eigenen Vermögens durch Fruchtziehung, bei unbeweglichem Vermögen durch Vermietung und Verpachtung zu verstehen. Steht die Fruchtziehung im Vordergrund, schließen einzelne Zu- und Verkäufe von Liegenschaften die Annahme einer Vermögensverwaltung noch nicht aus; tritt die Fruchtziehung in den Hintergrund und steht die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund, liegt nicht mehr Vermögensverwaltung vor.” - Die Vermögensverwertung steht keinesfalls entscheidend im Vordergrund, womit von Vermögensverwaltung auszugehen ist! 8. Es ist inhaltlich völlig falsch, dass die Anschaffung von Objekten in die Hände von professionellen Grundstücksmaklern und Immobilienbüros gelegt wurde!!! Alle Objekte wurden immer und ausnahmslos durch den Steuerpflichtigen selbst gesucht! - Absolut niemals wurde ein Makler zum Kauf eines Objektes beauftragt. 9.Da der Abgabenpflichtige persönlich nicht an das langfristige Funktionieren von sogenannten Pensionsversicherungen glaubt und auch keine derartige Pensions- oder Lebensversicherung zum Zwecke der Pensionsvorsorge besitzt, war es von Anbeginn das Ziel des Abgabepflichtigen eine sogenannte private Vermögensverwaltung durch den Ankauf und das Vermieten von Wohnungen zu etablieren - mit dem Ziel einer Pensionsvorsorge. Diese Wohnungen sollten idealerweise im Pensionsalter abgezahlt sein um aus deren Mieterträgen die Lebenshaltungskosten im Ruhestand bestreiten zu können. Keine private Pensionsversicherung zu haben, aber statt dessen eine private Vermögensverwaltung zum Zwecke der Pensionsvorsorge über Immobilien - dies zeigt mehr als deutlich, dass die Fruchtziehung im Vordergrund steht, auch wenn einzelne Zu- und Verkäufe passieren. Nur wenn gilt „tritt die Fruchtziehung in den Hintergrund und steht die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund, liegt nicht mehr Vermögensverwaltung vor". Die Fruchtziehung ist eindeutig und zweifelsfrei dominant und steht somit im Vordergrund! Die Bf führt in der Folge Gründe für den Verkauf einzelner Objekte an. Mit Ausnahme der Wohnung in der EStraße ist kein Makler erheblich lange Zeit vor Verkauf beauftragt worden, sondern wurde die Dienstleistung eines Maklers in der Regel kurzfristig in Anspruch genommen. D.h., dass keine langfristige Planung zum Verkauf bestand (ausgenommen von der Betrachtung sind die GmbHs). Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 23.2.2012 Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich der Feststellung von Einkünften für 2008 – 2009 und entsprechende (endgültige) Sachbescheide, worin die erklärten Ergebnisse als Einkünfte aus Gewerbebetrieb beurteilt wurden. Alle Bescheide verweisen in ihrer Begründungen auf die Feststellungen der abgabenrechtlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen wären. In der am 18.12.2012 elektronisch eingereichten Steuererklärung wurden für 2011 die Einkünfte wiederum als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt und je zur Hälfte auf die beiden Beteiligten aufgeteilt (in Summe € 5.900,64). Mit Bescheid vom 30.10.2012 wurden die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 2011 erklärungsgemäß in der von der Bf bekanntgegebenen Höhe gem. 188 BAO vorläufig festgesetzt, wobei die Gewinnverteilung im Ausmaß der Feststellungen der Betriebsprüfung vorgenommen wurde. Als Begründung für die vorläufige Veranlagung gem. § 200 BAO verwies das Finanzamt auf ein anhängiges Rechtsmittelverfahren. Es darf bemerkt werden, dass das Jahr 2010 nicht streitanhängig ist (vorläufige Veranlagung gemäß § 200 BAO). Gegen die Wiederaufnahmebescheide und Sachbescheide 2008 und 2009 wurde innerhalb verlängerter Rechtsmittelfrist am 11.5.2012 fristgerecht Berufung erhoben und darin die Entscheidung durch den gesamten Senat und die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung beantragt: „Bei den verbundenen Prüfungsfällen handelt es sich um Steuerpflichtige, die einen gemeinsamen Berührungspunkt in der Person Z. haben. Dies führt jedoch nicht dazu, dass sämtliche den einzelnen Steuerpflichtigen zuordenbare Handlungen in Summe zu betrachten und daraus steuerliche Folgen für den einzelnen Steuerpflichtigen abzuleiten sind. Dies wurde im Übrigen auch vom VwGH in seinem Erkenntnis vom 20.12.2000 bereits klargestellt: "Es mag daher zulässig und sogar geboten sein, in bestimmten Fällen den maßgebenden Sachverhalt im Rahmen einer so genannten koordinierten abgabenbehördlichen Prüfung bei verschiedenen Abgabepflichtigen zu erforschen, dennoch ist der so ermittelte Sachverhalt im Abgabenverfahren eines dieser Abgabepflichtigen jeweils nur insoweit zu berücksichtigen, als er sich auf ihn bezieht". Ad Punkt 2.3.3.1.3. des Prüfberichtes –Umfang der Tätigkeit „….Wie die belangte Behörde unter Punkt 2.3.3.1.5 zutreffend ausführt, führt nicht jeder Abverkauf von Gebäudeeinheiten zu einer gewerblichen Tätigkeit. Vielmehr müssen die Abverkäufe in größerem Umfang und geplant erfolgen. Die Abgabenbehörde stützt sich zu Beurteilung der Frage, ob im konkreten Fall gewerblicher Grundstückshandel vorliegt auf ältere Judikatur des VwGH. Danach werden umfangreiche Kauf- und Verkaufstätigkeit als Indiz für planmäßiges Vorgehen gesehen. Eine mehrfache Umschichtung von Grundstücken innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit stellt keine Vermögensverwaltung, sondern einen Gewerbebetrieb dar. Der von der Abgabenbehörde angeführte Verweis auf die vom deutschen BFH gezogene Objektgrenze vermag nicht zu überzeugen, weil der VwGH das Abstellen auf eine bestimmte Zahl an veräußerten Objekten schon mehrmals abgelehnt hat. Vielmehr ist nach Auffassung des VwGH auf das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Betätigung abzustellen. …..Die Abgabenbehörde kommt zum Schluss, dass der Umfang der Veräußerungstätigkeiten das für einen gewerblichen Grundstückshandel erforderliche Ausmaß erreicht und begründet dies damit, dass im Zeitraum 2006 bis 2011 unter beherrschenden Einfluss von Z. insgesamt ca. 41 Liegenschaften angeschafft und ca. 20 davon wieder veräußert wurden. Wie bereits erwähnt ist bei der Sachverhaltsermittlung keine Gesamtbetrachtung anzustellen, sondern der Sachverhalt jeweils auf den einzelnen Steuerpflichtigen bezogen zu ermitteln. Durch die P.KG wurden im Jahr 2008 drei Objekte mit der Absicht der dauerhaften Vermietung erworben. Im Jahr 2009 wurde jeweils das Objekt in der Lstraße veräußert. Die übrigen Objekte befinden sich nach wie vor im Eigentum der KG und werden weiter vermietet. Von einem Umfang der Tätigkeit der die außerbetriebliche Vermögensverwaltung überschreitet, kann daher nicht gesprochen werden. Die Veräußerung des Objektes erfolgte keineswegs planmäßig. Ad 2.3.3.1.4. des Prüfberichtes - Zeitlicher Zusammenhang „Unter Punkt 2.3.3.1.4 führt die Abgabenbehörde an, dass neben dem Umfang der Tätigkeit auch auf den Zeitraum zwischen Erwerbs- und Veräußerungsgeschäften abzustellen ist. Dies insbesondere in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger seine Tätigkeit werbend an die Allgemeinheit richtet. Gerade dies ist aber konkret nicht der Fall, wie weiter unten zu zeigen sein wird. Im vorliegenden Fall wurden lediglich Mietwohnungen mit der Absicht der Vermietung erworben. Eine werbende Tätigkeit wurde vom Abgabepflichtigen nicht unternommen. Die Abgabenbehörde wertet den zeitlichen Zusammenhang als Indiz für die Betrieblichkeit der gewerblichen Tätigkeit. Wir bereits erwähnt ist die Zeitspanne zischen Kauf und Verkauf nur in Ausnahmefällen bei der Beurteilung, ob außerbetriebliche Vermögensverwaltung oder betriebliche Vermögensverwertung vorliegen, heranzuziehen. Ad 2.3.3.1.5 des Prüfberichtes - Wirtschaftlicher Zusammenhang Von der Abgabenbehörde wird ausgeführt, dass von einem einheitlichen Gewerbebetrieb in Form eines gewerblichen Grundstückshandels auszugehen ist, wenn sämtliche Liegenschaften des Steuerpflichtigen für den Verkauf bestimmt sind. Tatsächlich besteht für die noch im Eigentum der Berufungswerberin befindlichen Objekte bis zum heutigen Tage keine Veräußerungsabsicht. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den beiden veräußerten Objekten untereinander bzw. den veräußerten Objekten und den noch nicht veräußerten Objekten besteht daher nicht. Ad 2.3.3.1.6. - Art und Weise der Finanzierung Die Abgabenbehörde vertritt die Auffassung, dass die Finanzierung des Liegenschaftserwerbes mit Eigenkapital ein Indiz für die Betrieblichkeit darstellt und verweist zur Untermauerung dieses Arguments auf die Rechtsprechung des VwGH wonach die Finanzierung entsprechender Liegenschaftserwerbe mit Eigenkapital ein Indiz dafür sei, dass die Vermögensnutzung im Vordergrund steht, während der Umstand, dass der Steuerpflichtige die Grundstückskäufe mit Fremdmitteln finanziert, gegebenenfalls ein Indiz dafür sei, dass mittels Grundstückshandel ein planmäßiges Ausnützen von Gewinnchancen erfolgen soll. In den angeführten Erkenntnissen wird jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Fremdfinanzierung eines Liegenschaftserwerbes nur dann ein Indiz für die Betrieblichkeit darstellt, wenn sich aus der Fremdfinanzierung die Notwendigkeit ergibt, "... die erworbenen Objekte in zeitlicher Nähe zum Erwerbsvorgang wieder zu verkaufen". Vom VwGH wird im Erkenntnis vom 28.1.05 sogar die Auffassung vertreten, dass nicht einmal der zwangsweise Verkauf eines erworbenen Grundstückes wegen mangelnder Einkünfte dazu ausreicht ein Gesamtbild zu begründen, das den Verkauf des Hauses als Teil eines gewerblichen Grundstückshandels ansehen lassen. Die lange Laufzeit der Kredite muss unseres Erachtens als Indiz für die langfristige Vermietungsabsicht und damit als Indiz für das Vorliegen der außerbetrieblichen Vermögensverwaltung gesehen werden. Im Regelfall wurden die Kredite auf eine Laufzeit von 20 Jahren abgeschlossen wobei die Tilgung planmäßig mittels Mieteinnahmen erfolgen soll bzw. im Falle der noch nicht veräußerten Objekte auch erfolgen wird. Ad 2.3.3.1.7 - Werbende Tätigkeit Unterlässt es der Abgabepflichtige, seine Tätigkeit werbend an die Allgemeinheit zu richten, spricht dies gegen eine gewerbliche Tätigkeit. Durch die Berufungswerberin wurden keine werbenden Tätigkeiten unternommen. Die Angaben im Prüfbericht, wonach einige Liegenschaftsverkäufe über ein Immobilienbüro abgewickelt wurden und andere Liegenschaftsverkäufe wiederum über Eigeninserate in Tageszeitungen angeboten wurden sind aus Sicht des Berufungswerbers nicht nachvollziehbar. Der Spekulationsgewinn 2009 aus der Veräußerung der Liegenschaft Lstraße iHv EUR 4.036,68 wurde zur Hälfte in die Einkommensteuererklärung von Z. und zur anderen Hälfte in der Körperschaftsteuererklärung der KGmbH berücksichtigt. Die Mieterlöse 2008 sind entsprechend der in Tz 8 des Prüfberichtes angeführten Feststellungen zu berichtigen. Die Erfassung der Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ist aus oben angeführten Gründen unrichtig. Dies gilt auch für die Aberkennung der Absetzung für Abnutzung. Bezüglich Ergebnisverteilung wird festgehalten, dass tatsächlich kein schriftlicher Gesellschaftsvertrag verfasst wurde. Die Ergebnisverteilung unterliegt grundsätzlich der freien Vereinbarung der Parteien. Der Ergebnisverteilung an Herrn Z. im Ausmaß von 98% und die AGmbH im Ausmaß von 2%, wie von der Finanzverwaltung vorgenommen, wird nicht zugestimmt.“ In der Berufung gegen den Feststellungsbescheid 2011 vom 31.11.2012 forderte der Bf die Zuweisung der Gewinne je zur Hälfte an die Miteigentümer. Die Ergebnisverteilung unterläge der freien Vereinbarung. Das Finanzamt legte die Berufungen gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend die Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2008 und 2009 sowie die Sachbescheide 2008, 2009 und 2011 ohne Berufungsvorentscheidungen dem damaligen Unabhängigen Finanzsenat (nunmehr Bundesfinanzgericht, BFG) zur Entscheidung vor (Vorlageanträge vom 10.7.2012 bzw. 20.12.2012). Die Berufungen gegen die angeführten Bescheide sind gemäß § 323 Abs 38 BAO, BGBl I 2013/14 vom Bundesfinanzgericht (BFG) als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs 1 B-VG zu erledigen. In der am 28.10.2013 erfolgten Stellungnahme führte die Betriebsprüfung aus: „Die Gründe für die gewählte Vorgehensweise wurden im Aktenvermerk vom 21.12.2011 bzw. in der ergänzenden Stellungnahme vom 09.01.2012 durch den Abgabepflichtigen erläutert. Demnach wurden als Beweggründe für die Bildung mehrerer Personengesellschaften der unbedingte Schutz gegenüber dem Mieterschutzverband, die leichtere Finanzierung durch Banken und die damit verbundene höhere Liquidität und Bonität (kein Eintrag bei KSV) sowie die unterschiedlich gelagerten Haftungen argumentiert. Ob die gewählte Vorgehensweise letztendlich nur aus den genannten Gründen erfolgte, ist durch objektive Betrachtungsweise zu klären. Die Kreditvergabe von Banken wird in der Regel von ausreichenden Sicherheiten abhängig gemacht - und diese sind bei unbelasteten Liegenschaften wohl immer gegeben. Die Gesellschaften verfügen außer den Liegenschaften ja über kein sonstiges nennenswertes Vermögen. Deshalb ist das Argument der besseren Liquidität und Bonität wohl eher zu vernachlässigen. Dies zeigt sich auch bei Betrachtung der genannten Kreditverträge, weil zusätzlich zu der jeweiligen Gesellschaft auch Z. als Kreditnehmer, (obwohl ja bereits Komplementär und Vollhafter), in die Pflicht der Bank genommen wurde. Letztendlich ist aus diesen Überlegungen schon eine gewisse Planmäßigkeit des Handelns zu erkennen. Wie auch in dem Punkt „Ergebnisverteilung“ angeführt wurde, ist auch ein steuerlicher Aspekt bei der Entscheidungsfindung nicht von der Hand zu weisen. Es ist auch aus Sicht der Betriebsprüfung nicht nachzuvollziehen, welche wirtschaftlichen Beweggründe es für eine Anschaffung einer Liegenschaft geben soll, die zu 100 % fremdfinanziert ist und somit jedes Jahr durch die hohe Zinsenbelastung wiederum nur zusätzlichen, gerade in den Anfangsjahren, finanziellen Aufwand verursacht. Schon deswegen mag die Überlegung der Verwertung der Liegenschaft bereits im Zuge der Anschaffung beabsichtigt gewesen sein, um so einen positives Gesamtergebnis zu erwirtschaften. Die durch die BP vorgenommene Ergebnisverteilung wurde, wie im Bericht bereits ausgeführt, im Schätzungswege gem. § 184 BAO ermittelt. Basis für die Verteilung lt. BP im Ausmaß von 2 %-98% bildet die vom Kommanditisten übernommene Haftungssumme von € 500,00 bzw. € 1.000,00. Nach Ansicht der BP wird die Tätigkeit ausschließlich von Z. ausgeführt, da die Personengesellschaften über kein eigenes Personal verfügen. Die Personengesellschaften bilden nur die zivilrechtliche Grundlage für die Begründung des Eigentums an den Liegenschaften. Im Aktenvermerk vom 21.12.2011 wird ausgeführt: „Der Abgabenpflichtige antwortet auf die Frage, ob zu dem Betrieb seiner Unternehmen Angestellte beschäftigt sind, dass er alles ausschließlich alleine betreibt. Dies ist möglich, da seine Lehrverpflichtung ein geringfügiges Ausmaß nicht überschreitet“. Dieser Sachverhalt ist auch durch Abfrage der nichtselbständigen Einkünfte im DB2 nachvollziehbar. Darüber hinaus wurde auch von Seiten des Abgabepflichtigen keine aufschlussreiche Auskunft erteilt, wie die von ihm vorgenommene Verteilung von 50 % - 50 % zu Stande gekommen ist (Mitwirkungspflicht). Daher ist davon auszugehen, dass die Verteilung willkürlich und ohne Grundlage vorgenommen wurde und lediglich zur Verschiebung der Steuerlast diente“. Die Beschwerden gegen die Wiederaufnahmebescheide 2008 und 2009 betreffend die Feststellung von Einkünften wurden in der Folge durch die Bf mit Schriftsatz vom 1.6.2017 zurückgezogen. In einem Fragenvorhalt vom 8.3.2017 an das Finanzamt forderte das Bundesfinanzgericht dieses zur Darstellung der Begründung auf, warum es alle drei Wohnungen der Bf als Umlaufvermögen beurteilt hätte. Weiters zur Klärung der Frage, ob die Vermietung der einzelnen Wohnungen eine Einkunftsquelle darstellen würde. Dazu teilte das Finanzamt im Schriftsatz vom 30.3.2017 mit, dass es die Beurteilung der längerfristig vermieteten Wohnungen als Anlagevermögen unter Berücksichtigung einer Abschreibung teilen würde und dass die Ergebnisse der Vermietungen positiv wären. Der steuerliche Vertreter der Bf legte im Schriftsatz vom 31.5.2017 dem BFG seine Argumente zur Beibehaltung der gewählten Ergebnisverteilung je zur Hälfte dar. „Im BP Bericht wird angemerkt, dass kein schriftlicher Gesellschaftsvertrag vorliegt, die Ergebnisverteilung nicht fremdüblich ist und somit die Ergebnisanteile im Schätzungswege gem. § 184 BAO zu ermitteln wären. Anschließend wurden für eine Haftsumme von EUR 500, in anderen Fällen EUR 1.000, die Ergebnisanteile für den Kommanditisten mit 2 % „geschätzt". Die Gewinnverteilung von Kommanditgesellschaften ist im UGB (damals HGB) zivilrechtlich eindeutig geregelt. Ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag ist gesetzlich nicht gefordert. Liegt ein solcher nicht vor sieht § 167 ff HGB alte Fassung, unter Verweis auf § 121 HGB aF, vor, dass der Jahresgewinn nach einer 4 %igen Verzinsung nach Köpfen zu verteilen ist. Warum eine Gewinnverteilungsregelung, die dem damaligen Gesellschaftsrecht entspricht, „nicht fremdüblich" sein soll, ist schwer nachvollziehbar. Das Argument, dass dem Komplementär eine Tätigkeitsvergütung und darum ein viel größerer Gewinnanteil zukommen müsste, mag für betrieblich tätige Personengesellschaften zutreffen. Hier handelt es sich jedoch um die Vermietung von Wohnungen, die, abgesehen von Mieterwechseln, keinen großen und vor allem dauerhaften Arbeitseinsatz des Komplementärs erfordern. Es gäbe daher auch im Fremdvergleich keine Notwendigkeit dem Komplementär, aufgrund der Tätigkeit, einen höheren Ergebnisanteil zukommen zu lassen. Der Bezug auf die „Haftsumme" des Kommanditisten geht ebenso an der Realität vorbei, weil die Haftsumme immer nur die im Firmenbuch eingetragene Haftungsmasse des Kommanditisten darstellt und nichts mit der bedungenen oder tatsächlichen Einlage zu tun hat. Demzufolge müsste ja auch die unterschiedliche Höhe von € 500,00 oder € 1.000,00 zu einem anderen Ergebnis bei der „Schätzung" führen, was nicht der Fall war. Wenn allerdings auf die tatsächlichen Einlagen abgestellt wird, so kann gesagt werden, dass im gegenständlichen Fall weder der Kommanditist noch der Komplementär wesentliche Einlagen geleistet haben, weil eben die Objekte zur Gänze fremdfinanziert waren. Wenn somit beide Gesellschafter keine wesentlichen Einlagen geleistet haben, kann eine 50:50 Verteilung des Ergebnisses nicht fremdunüblich sein. Zuletzt wird noch mit der (theoretischen) Haftung des Komplementärs argumentiert, die eine höhere Beteiligung erforderlich machte. Dem ist entgegen zu halten, dass die Haftung für die Kredite durch hypothekarische Besicherung auf die erworbenen Liegenschaften erfolgt. Womit ausreichend Haftung von „innerhalb" der Gesellschaft beigebracht wird und somit eine Haftungssumme durch den Komplementär nur theoretisch ist.“ Am 9.6.2017 gab das Finanzamt zu den Ausführungen der Bf folgende Stellungnahme ab: „Die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführer übersieht in ihrer Stellungnahme zur Ergebnisverteilung, dass es sich bei den gegenständlichen Gesellschaftern nicht um einander fremd gegenüberstehende Parteien handelt, sondern, dass sämtliche Gesellschafter völlig von Z. als Alleingesellschafter und Geschäftsführer beherrscht werden und somit die Angehörigenjudikatur zur Anwendung kommen muss. Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind daran zu messen, ob sie • nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, • einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und • auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH 13.10.1987, 87/14/0114). Bei nicht durch Nahebeziehung verbundenen Vertragspartnern kann üblicherweise davon ausgegangen werden, dass eine Vereinbarung über die Gewinnverteilung einer Mitunternehmerschaft dem Beitrag der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszweckes entspricht. Sobald aber Nahebeziehungen bestehen, kann ein mangelnder Interessengegensatz bewirken, dass Gewinnanteile aus privaten Gründen einer Person zugewiesen werden. Ein im Verhältnis zur Tätigkeit des anderen Gesellschafters geringerer Beitrag eines Gesellschafters berechtigt die Abgabenbehörde zu einer von der Parteienvereinbarung abweichenden Gewinnverteilung. Die Angemessenheit der Gewinnverteilung einer Mitunternehmerschaft richtet sich nach den Gesellschafterbeiträgen. Entscheidend ist, ob sich die Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als angemessen erweist (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0069). In den gegenständlichen Fällen ist jeweils Z. der einzige unbeschränkt haftende Gesellschafter. Er haftet daher mit seinem gesamten Vermögen für sämtliche Tätigkeiten und Anschaffungen der KG. Sämtliche Planungs- und Durchführungstätigkeiten sowie der laufende Arbeitseinsatz werden ausschließlich vom Komplementär Z. durchgeführt. Die Grundstücke wurden zwar fremdfinanziert, das Risiko der Anschaffung und der hypothekarischen Haftung übernimmt in wirtschaftlicher Betrachtungsweise aber dabei zur Gänze der Komplementär, da nur er im Falle eines Verlustes oder Wertminderung des Wirtschaftsgutes die wirtschaftlichen Konsequenzen zu tragen hat. Die jeweiligen Kommanditisten leisten hingegen nur eine Hafteinlage von 500 EUR und haften per Gesetz nur bis zu diesem Betrag. Da sie keinerlei Tätigkeit für die Gesellschaft ausüben und auch sonst keine Sacheinlagen vorliegen, üben sie ihre Gesellschafterstellung in Form eines rein kapitalistischen Gesellschafters aus. Dieser kann in fremdüblicher Betrachtungsweise für seine Einlage wie bei der Vergabe eines Darlehens oder Zeichnung einer Anleihe nur eine angemessene Verzinsung und einen Zuschlag für das Risiko des Verlustes seiner Haftsumme erwarten, da ein fremder dritter Komplementär ihn nur nach seinen geleisteten Gesellschafterbeiträgen am Unternehmen beteiligen würde. Aus den genannten Gründen wurde im Rahmen der Prüfung festgestellt, dass sich die Gewinnverteilung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als angemessen erweist. Es war daher im Sinne der Rechtsprechung die fremdübliche Ergebnisverteilung im Sinne des § 184 BAO zu schätzen. In Anbetracht der niedrigen Haftsumme von € 500,00 und der rein kapitalistischen Gesellschafterstellung der Kommanditisten erscheint ein Gewinnanteil von 2% mehr als angemessen und stellt nach Ansicht des h.o. Finanzamtes im Hinblick auf das Zinsniveau und das relativ geringe Ausfallsrisiko einen ohnehin sehr großzügig angesetzten Ansatz dar.“ Mit Schreiben vom 23.6.2017 nahm die Bf ihren Antrag auf Entscheidung durch den Senat und die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung zurück. Mit weiterem Schriftsatz vom 28.6.2017 beantragte die Bf für den Fall, dass die Einkünfte der Bf als gewerbliche Einkünfte qualifiziert würden, für die Wohnungen, die Anlagevermögen darstellen, eine AfA in Höhe von 2,5% der Anschaffungskosten zu berücksichtigen. II. entscheidungsrelevanter Sachverhalt Die Beschwerdeführerin (Bf) ist eine Kommanditgesellschaft und wurde mit Gesellschaftsvertrag (lt. Firmenbuch 21.04.2008) bzw. Eintragung im Firmenbuch unter FN XY gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Kauf und Verkauf sowie die Vermietung von Immobilien. Als unbeschränkt haftender Gesellschafter ist seit 30.4.2008 Z., als Kommanditist die KGmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer Z. ist, mit einer Haftsumme von € 500,00 eingetragen. Ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag liegt nicht vor. In den Jahren 2008-2009 wurden von der Bf nachstehende Objekte angeschafft bzw. verkauft: [...] Der Ankauf der Wohnungen wurde mit 100% Fremdmitteln finanziert. Das Bestandsrecht an der Wohnung in der LStraße, wurde nach einer Behaltedauer von 6 Monaten 2009 mit Gewinn veräußert, die Wohnungen EBStraße und EBaStraße wurden seither vermietet (Vermietungstätigkeit mit Ende des Jahres 2008 bis über den Streitzeitraum andauernd). Die Mieterträge waren anfangs negativ, die Ertragslage entwickelte sich aber positiv, sodass die Vermietung aller zwei Wohnungen eine Einkunftsquelle darstellt. Die Liegenschaft LStraße stellt ebenfalls eine Einkunftsquelle dar. [...] Unbestritten ist, dass die Miteinnahmen EBStraße in Höhe von € 1.960,00 für die Monate August bis Dezember 2008 am 29.12.2008 auf das Konto der Bf überwiesen wurden und den Mieteinnahmen 2008 zuzurechnen waren. [...] Unbestritten bleibt auch die Zurechnung des anteiligen Aufwandes der Kfz Kosten bei der Bf in Höhe von € 1.146,54 im Jahr 2008 und € 890,37 im Jahr 2009. Die Bf ermittelte in allen Streitjahren ihre Ergebnisse mittels Überschussrechnung und erklärte ihre Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung. In den Jahren 2006 bis 2011 wurden folgende Kommanditgesellschaften gegründet, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter immer Z. ist: ● 1 KG ● 3 & Co KG ● 2 KG ● 7 KG ● 8 KG ● 4 KG ● 6 KG ● 5 KG Die Kommanditistin dieser KGs (mit Ausnahme der 5 KG) ist die KGmbH, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer Z. ist. Kommanditistin der 5 KG ist die AGmbH, ebenfalls im Alleineigentum und unter der Geschäftsführung von Z.. Der Geschäftszweig all dieser Kommanditgesellschaften ist laut Firmenbuch der „Kauf und Verkauf sowie die Vermietung von Immobilien“, bei zwei KGs wird der Geschäftszweig mit „Immobilienverwaltung“ angegeben. Diese Kommanditgesellschaften und auch Z. als natürliche Person erwarben in den Jahren 2006 bis 2011 insgesamt 30 Eigentumswohnungen bzw. Bestandsrechte, die KGmbH erwarb vier Eigentumswohnungen. Soweit erkennbar wurden (nahezu) alle Wohnungen zumindest zeitweise vermietet. Von den 30 Objekten wurden 12 innerhalb des Streitzeitraumes wieder veräußert. Die Behaltedauer der Wohnungen betrug zwischen 2 Monaten und etwa 3,5 Jahren, wobei der überwiegende Teil der verkauften Wohnungen vor Ablauf von drei Jahren veräußert wurde. Die KGmbH veräußerte nach 3 bzw. 10 Monaten zwei ihrer Objekte. Die Ankäufe der Wohnungen erfolgten zum Teil über die Vermittlung von Immobilienmakler, wobei Z. auf öffentlich gemachte Angebote reagierte. Für die Verkäufe beauftragte Mag. Z. nach seinen eigenen Aussagen jeweils Makler. Für den Verkauf von 8 der 12 in den Streitjahren veräußerten Objekte beauftragte Mag. Z. die Fa. P. Immobilien GmbH mit der Verkaufsvermittlung. Folgende Immobilien wurden über Auftrag von Z. von der Fa. P. Immobilien GmbH zum Verkauf angeboten -Objekt FSStraße -Objekt WStraße -Objekt SchStraße -Objekt MP -Objekt EStraße -Objekt RG -Objekt LHStraße -Objekt IHStraße Dabei gab er jeweils den zu erzielenden Verkaufserlös vor, meist verbunden mit der Vereinbarung, dass bei Unterschreiten eines bestimmten Verkaufserlöses keine Vermittlungsprovision zu zahlen ist. Die Verkaufsvermittlung durch das Immobilienbüro erfolgte durch Inserate, Internetauftritte, Aushänge und auch durch die Zusammenarbeit mit anderen Maklern. Die Kommanditgesellschaften beschäftigten kein Personal, vielmehr wird die gesamte Tätigkeit in Zusammenhang mit allen Immobilien von Z. alleine ausgeführt (siehe Aktenvermerk, Aussage Z. in Besprechung vom 21.12.2011). Auch die beiden bereits erwähnten GmbHs halten in ihrem Betriebsvermögen Eigentumswohnungen. Seit dem Jahr 2011 tätigten die genannten Kommanditgesellschaften bzw. Z. keine Liegenschaftsverkäufe mehr. Die im Bestand befindlichen Objekte werden seit ihrer Anschaffung durchwegs vermietet. III. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt stützt sich auf die Angaben der Bf, auf die dem Gericht vorgelegten Unterlagen des Finanzamtes bzw. der Bf sowie auf die Ergebnisse der vom Gericht durchgeführten Ermittlungen. IV.Rechtsausführungen Gemäß § 23 Abs 1 Einkommensteuergesetz 1988 igF (EStG) liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dann vor, wenn eine selbständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, wobei diese weder als Ausübung der Land-und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen sein darf. Gemäß § 23 Abs 2 EStG sind die Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Gesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Eine ausschließlich vermögensverwaltende Personengesellschaft begründet keinen Gewerbebetrieb, daher liegt auch keine Mitunternehmerschaft vor (etwa VwGH 24.5.1978, 2463/77). Unter Vermögensverwaltung bei unbeweglichen Vermögen im Sinne des § 32 Bundesabgabenordnung (BAO) ist die Nutzung eigenen Vermögens durch Vermietung und Verpachtung zu verstehen. Die Nutzung des Vermögens kann sich aber auch als Gewerbetrieb darstellen, wenn die gesetzlichen Merkmale solcher Betriebe gegeben sind. Eine gewerbliche Tätigkeit muss den Rahmen einer Vermögensverwaltung überschreiten. Das ist nach der Rechtsprechung dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist. Keine Vermögensverwaltung liegt mehr vor, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht (VwGH 23.4.2008, 2006/13/0019). Die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen begründet dann einen Gewerbebetrieb, einen gewerblichen Grundstückshandel.