BFG RV/7101193/2016

Der steuerliche Vertreter Dr. Fussenegger sieht auf Grund der zusätzlichen Serviceleistungen hinsichtlich der Vermietungstätigkeit der beiden Appartements mehr als eine Tätigkeit "Vermietung und Verpachtung". Mittels der angeführten Zusatzleistungen werde deutlich, dass das übliche Ausmaß an Leistungen eine reine Vermietungstätigkeit übersteige und daher keine Vermögensverwaltung sein könne. Der Bf. führte aus, dass das Anbieten von Wohnungen über die Plattform AirBnB allein noch nicht darauf schließen lasse, dass es sich bei der Vermietung von Appartements nicht um einen Gewerbebetrieb, sondern nur um eine Vermögensverwaltung handle. Es sei vielmehr der Einzelfall zu beurteilen. Auch die Vermietung über Plattformen führe zu einer Ortstaxe. Auf Frage von Frau Mag. Melchert-Strohmaier führte der Bf. aus, dass er die gegenständliche Vermietung aus gewerberechtlichen Gründen als Privatzimmervermietung sehe, obwohl die Tätigkeit eine gewerbliche sei. Der Finanzamtsvertreter Mag. Joham führte zu den vom Bf. angeführten Zusatzleistungen aus, dass diese nicht das Ausmaß überschreiten würden, das die Vermietung der beiden Appartements zu einer gewerblichen Tätigkeit mache. Auch sehe er anhand der Wendeltreppe keine deutliche Abgrenzung der Privatwohnung zu der DG-Wohnung, in der sich das "Arbeitszimmer" befinde. Dem entgegnete Dr. Fussenegger, dass die Wendeltreppe sehr schmal sei und seiner Meinung nach die Privatwohnung von der darüber liegenden Wohnung, in der sich das Arbeitszimmer befinde, sehr wohl getrennt sei. Der Bf. führte zur angesprochenen Terrasse aus, dass die Terrasse in dieser Größe aufgrund der Bauordnung von Wien errichtet habe werden müssen. Die Anstellung der Gattin als eigene Mitarbeiterin spreche für die betrieblichen Einkünfte. Die Fremdüblichkeit der Anstellung wurde nicht in Frage gestellt. Die Frage von Frau Mag. Melchert-Strohmaier, ob es von Beginn an betreffend die Vermietung der Appartements eine schriftliche Strategie gegeben habe, verneinte Dr. Bf.. Es habe sich entwickelt. Im Jahr 2012 bzw. 2013 hätten sich er und die Gattin mit einer Unternehmensberaterin zusammengesetzt und ein Konzept betreffend die Vermietung der Appartements (die Ausstattung und die Ausgestaltung) ausgearbeitet. Zur Größe des Arbeitszimmers führte der steuerliche Vertreter aus, dass auch die Aufwendungen für die gesamte Wohnung Top 17 betrieblich geltend gemacht hätten werden können. Dazu ergänzte der Bf., dass die Wohnung nicht privat genutzt werde, sondern nur als Arbeitszimmer. Es sei absolut erforderlich, dass diese Wohnung als Arbeitszimmer bestehe. In seiner privaten Wohnung wäre es nicht möglich den hohen Verwaltungsaufwand, welcher durch die Vermietung der beiden Appartements hervorgerufen werde, abzuwickeln. Auch finde der Empfang der Gäste in der Rezeption statt. Dem hielt Mag. Joham entgegen, dass seiner Meinung nach die Vermietung von zwei Appartements nicht zu einem so hohen Verwaltungsaufwand führe, dass 70m2 (Top 17) bzw davon 50%, (35m2), nötig seien. Dr. Bf. führte dazu aus, dass der Aufwand betreffend die gegenständliche Vermietung sehr hoch sei, auch wenn er über Plattformen abgewickelt werde. Fünf bis zehn Buchungsanfragen führten nur zu einer Buchung. Der steuerliche Vertreter führte zum "Vorsteuerabzug" weiters aus, dass § 12 Abs. 2 Z 2a UStG 1994 zu hinterfragen wäre, ob man aufgrund des in der Beschwerde erwähnten EuGH-Urteils C-25/03 ein Vorabentscheidungsurteil anregen sollte, ob nämlich diese Regelung, die sich an die betrieblichen und beruflichen Tätigkeiten anhänge, dem EU-Recht widerspreche. Nach Ansicht des Finanzamtsvertreters verstoße die gegenständliche Regelung nicht gegen EU-Recht. Dem hielt Dr. Fussenegger entgegen, dass Aufwendungen, die mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit im Zusammenhang stünden, nach diesem Erkenntnis zum Vorsteuerabzug berechtigen würden und damit nicht nur auf das betriebliche oder berufliche abgestellt werden müsse. Über die Beschwerde wurde erwogen: Ausgehend vom Inhalt der Verwaltungsakten, den Ergänzungsvorhalten, den Erhebungen der Betriebsprüfung und den Vorbringen in der mündlichen Verhandlung wird der Entscheidung folgender Sachverhalt zu Grunde gelegt: Im Juni 2010 erwarben der Beschwerdeführer Dr. Claus Bf. und sein Bruder gemeinsam den Rohdachboden der Liegenschaft LG 9. Der Bf. baute im Jahr 2011 die Dachgeschoßwohnung Top 17 aus. Die DG-Wohnung Top 17 mit einer Fläche von 70m2, hat 2 Zimmer: Einen als "Rezeption" bezeichneten Raum, ein "Arbeitszimmer" und eine Toilette. Weiters ist noch eine Terrasse vorhanden. Eine Abgrenzung eines Raumes als ausschließlich genutztes "Arbeitszimmer" ist nicht gegeben. Das Top 17 wird mit einer Wendeltreppe, die im Zuge des Dachbodenausbaus im Jahr 2011 gebaut wurde, mit der darunter liegenden Wohnung des Bf. verbunden. Im Zusammenhang mit dem Ausbau dieser Dachgeschoßwohnung im Jahr 2011 machte der Bf. für den vorderen, etwa 50% der Gesamtfläche der Wohnung umfassenden Teil, Werbungskosten in Höhe von € 6.606,92 für Absetzung für Abnutzung, Fremdfinanzierung und übrige Werbungskosten geltend und erklärte für das Jahr 2011 einen Verlust aus Vermietung in Höhe von Euro 6.606.92. Weiters machte der Bf. Vorsteuern in Höhe von € 8.121,45 Höhe geltend. Der Bf. legte betreffend den erklärten Verlustes den Kaufvertrag des gesamten Rohdachbodens der Liegenschaft LG 9, das Anlageverzeichnis samt Beiblatt, die Prognoserechnung und den Kreditvertrag vor. Im Anlageverzeichnis 2010 und 2011 wurden die Kosten DG angeführt. In der vorgelegten Prognoserechnung für die Jahre 2011- 2030 wurden für 2011 und die Folgejahre nur die Aufwendungen betreffend Top 17 angeführt. Der erklärte Verlust aus Vermietung und Verpachtung und die Vorsteuern wurden erklärungsgemäß veranlagt. Im Jahr 2012 erfolgte der Kauf von zwei Appartements im Erdgeschoß (LG 9) mit einer Fläche von 30 m² und 35 m² zum Zweck der Vermietung. Der Bf. erklärte für die Jahre 2012 und 2013 folgende Verluste aus Vermietung und Verpachtung: | | 2012 | 2013 | Top 17 | -8.738,58 | -10.184,34 | Erdgeschoßappartements | - 978,94 | -19.699,30 | neg. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | -9.717,52 | -29.883,64 Die Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2012 und 2013 ergingen erklärungsgemäß. Im Jahr 2015 erfolgte für die Jahre 2011 bis 2013 eine Außenprüfung. Gegenstand der Prüfung waren die Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2011 bis 2013 betreffend die Vermietung der Appartements Gasse. Im Zuge der Bp wurden die zu 50% für ein Arbeitszimmer erklärten Aufwendungen für die ausgebaute Dachgeschoßwohnung Top 17, nicht als Werbungskosten anerkannt; ebenfalls nicht anerkannt wurden, die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuern. Laut Plan von Top 17, mit einer Fläche von 70m2, wird der hintere Teil als "Rezeption", der straßenseitige Bereich als "Arbeitszimmer" bezeichnet. Laut Angaben des Bf. bezog Frau Mag. E.S. aus ihrer Teilbeschäftigung (als geringfügig Beschäftigte mit 8-10 Stunden/pro Woche) im Jahr 2014 Euro 5.320,-. Davon entfielen 50% auf die Tätigkeit im Zusammenhang mit der Vermietung der Appartements, und 50% als Unterstützung der Tätigkeit des Bf. als Rechtsanwalt. Die Ehegattin kümmerte sich im Jahr 2014 vor Ort um die gesamte Abwicklung der Renovierung der Erdgeschoß-Wohnung (Bauaufsicht) sowie um die Vermietung und damit verbundene Aufgaben wie zB Organisation, Homepage-Erstellung, Kontakte zu Vermietungsagenturen, Marketingaktivitäten und die Korrespondenz. Der Bf. ist Rechtsanwalt in einer großen internationale Anwaltskanzlei und verfüge über keine Zeit und Möglichkeit die Vermietungstätigkeit laufend auszuüben. Bis zum 2014 wurden seitens des Bf. keine Einnahmen aus der Vermietungstätigkeit erklärt. Der Bf. erzielte erst ab 4/2015 entsprechende Einnahmen. Im Jahr 2016 wurden die Appartements aus in der privaten Sphäre des Bf. gelegenen Gründen nicht vermietet. Eine Vermietung erfolgte erst wieder im Jahr 2017. Laut Beschreibung auf der Homepage befinden sich in den beiden Appartements 4 Betten und 3 Einzelbetten auf einer Sofalandschaft. (Belegung 1-7 und ein Kinderbett), 2 volleingerichtete Küchenzeilen, 2 Badezimmer mit Toilette, Waschmaschine, Trockner, Bettwäsche, Handtücher. Zudem werden angeboten: zwei kostenlose Fahrräder mit Wien-Radkarte, Buggy, Babybett und Hochstuhl ohne Mehrkosten, flexibler, unkomplizierter Check-In und Check-Out, kostenloses Wi-Fi, nach Absprache, bei längerer Belegung: Putz und Reinigungsservice auf Wunsch. Zum Kauf werden angeboten: Weine, Säfte, Kaffee, Spirituosen aus eigener Produktion, Natur- Kosmetikprodukte. In der Beschwerde werden weiters der Empfang der Gäste, Organisation Flughafentransfer, tagesaktuelle Booklets über zweiten Bezirk, regelmäßige Webseiten -Wartung, Übernahme von Lokalreservierungen und Beratung von Ausflugszielen,... angeführt. Strittig ist im vorliegenden Fall - ob im gegenständlichen Verfahren betreffend die Jahre 2011 bis 2013 auf Grund der Vermietung der beiden Appartements Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen; - ob die geltend gemachten Aufwendungen für ein "häusliches Arbeitszimmer" (50% der DG-Wohnung Top 17) als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzugsfähig sind und - ob die Vorsteuern für das "Arbeitszimmer" anzuerkennen sind. (§ 12 Abs. 2 Z 2a UStG 1994). Einkommensteuer: Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Vermietung und Verpachtung (Vermögensverwaltung): Gemäß § 23 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. Der Umfang der Betätigung muss zudem den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreiten (VwGH 17.12.98, 97/15/0060). Gemäß § 28 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 5 gehören, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen Vermögen und von Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen. Zu der Frage, ob die Vermietung von Appartements oder Fremdenzimmer zu Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb führt, sind zahlreiche Entscheidung ergangen, wobei jeweils fallbezogen stets auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen ist. In dem vorstehend angeführten Erkenntnis vom 17.12.1998 führt der VwGH aus, dass nach ständiger Rechtsprechung Gebäudevermietung grundsätzlich Vermögensverwaltung ist. Als maßgebliches Unterscheidungskriterium zwischen Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit hat der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung stets die Frage angesehen, ob und in welcher Richtung sowie in welchem Ausmaß die Tätigkeit des Vermieters über die bloße Überlassung des Bestandgegenstandes hinausgeht. Gleichzeitig hat der VwGH dabei aber daran festgehalten, dass allein die durch jede Art von Vermietung bedingte laufende Verwaltungsarbeit und die durch sie gleichfalls oft erforderliche Werbetätigkeit die Betätigung noch nicht zu einer gewerblichen macht, solange zur bloßen Vermietung nicht besondere, mit der Vermietung nicht im Regelfall oder stets verbundene Umstände hinzutreten, durch die eine weitere Tätigkeit des Vermieters, die über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgeht, bedingt wird. Die über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende Tätigkeit des Vermieters besteht insbesondere in der angebotenen Verpflegung der Gäste und sei es auch nur in der Form eines Frühstücks und der täglichen Wartung der Zimmer. Wenn solche zusätzliche Tätigkeiten allerdings wegen der geringen Zahl der Fremdenzimmer nur im bescheidenen Ausmaß anfallen, begründen auch sie keinen Gewerbebetrieb. Auch Vock führt im Jakom 2016 dazu aus, dass das maßgebliche Unterscheidungsmerkmal zwischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Gewerbebetrieb ist, ob und in welcher Richtung sowie in welchem Ausmaß die Tätigkeit des Vermieters über die bloße Überlassung des Bestandgegenstands hinausgeht, und somit der "gewerbl Unternehmenscharakter in den Vordergrund tritt" (VwGH 29.2.12, 2008/13/0029). Zur gewerblichen Tätigkeit wird eine Vermögensverwaltung zB erst, wenn die laufende Verwaltungsarbeit ein solches Ausmaß erreicht, dass sie nach außen als gewerbliche Tätigkeit erscheint. (Jakom/Vock, EStG 2016, § 23 Tz 61) Den Ausführungen des Bf., dass laut VwGH (VwGH 13.10.1982, 82/13/0125) die ständige Vermietung mehrerer Schlafstellen an eine Vielzahl von oft wechselnden Personen nach Art eines Beherbergungsbetriebes als gewerbliche Tätigkeit anzusehen sei und weiters eine kurzfristige Vermietung mehrerer eingerichteter Ferienwohnungen in aller Regel eine Verwaltungsarbeit erfordere, die das bei „bloßer Vermietung” übliche Ausmaß deutlich übersteige (VwGH 20.11.1989, 88/14/0230), wird entgegengehalten, dass dem oa. VwGH Erkenntnis vom 13.10.1982 die ständige Vermietung von mehreren Schlafplätzen an eine Vielzahl von oft wechselnder Personen, nämlich Einrichtung von Schlafplätzen für Gastarbeiter in einigen Räumen eines Hauses, zu Grunde liegt. Im gegenständlichen Fall erfolgt jedoch lediglich die Vermietung von 2 Appartements mit insgesamt 7 Betten (+1/2). Laut den Ausführungen im Internet, bei AirBnB oder auf der Homepage "Chez Bf." kostet eine Nacht in einem Appartement Euro 120,-. Auf Grund der prognostizierten Einnahmen wurde vom Bf. selbst eine Auslastung von nur ca 2-3 Monate im Jahr angenommen. Von ständiger Vermietung von mehreren Schlafplätzen an eine Vielzahl von oft wechselnder Personen kann daher nicht die Rede sein. Auch der Sachverhalt, der dem Erkenntnis vom 20.11.1989, 88/14/0230, zugrunde liegt, ist nicht vergleichbar mit dem des gegenständlichen Verfahrens. In dem diesen Erkenntnis zugrunde liegenden Sachverhalt wurde zusätzlich zur Zimmervermietung ein Frühstück und die tägliche Wartung der Zimmer (Reinigung, Bettenmachen) zu der Zimmervermietung angeboten. Nach den Ausführungen des Bf. werden zwar Kaffee und Tee, Fruchtsäfte (Frühstückgetränke), Wein, Schnaps sowie Grundnahrungsmittel wie Honig, Olivenöl, Essig, Salz, Pfeffer, Zucker sowie Süßigkeiten- Präsenten zum Kauf angeboten, nicht jedoch ein Frühstück oder sonstige Mahlzeiten, noch wird eine tägliche Zimmerreinigung zusätzlich angeboten. Eine Zimmerreinigung könne nur bei längerem Aufenthalt angefordert werden. Auch in dem Erkenntnis vom 07.10.03, 2000/15/0024 hält der VwGH fest, dass erst dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, wenn zusätzliche gewerbliche Nebenleistungen erbracht werden ua. Frühstückszubereitung, tägliche Reinigung der Zimmer, Verwaltung der Schlüssel der Feriengäste, polizeilichen An- und Abmeldung der Gäste, Übernahme und Verteilung der Post etc. Der VwGH sieht als ganz wesentlich für Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit die Zusatzleistungen der Frühstückszubereitung und täglichen Wartung der vermieteten Zimmer. Weitere zusätzliche Leistungen können dann zu einer über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehenden gewerblichen Tätigkeit führen. Laut weiterer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes führt eine Vermietung von Fremdenzimmern (Ferienwohnungen), bei der keinerlei Verpflegung der Gäste und keine täglichen Wartung der Zimmer stattfindet, erst dann zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn eine verhältnismäßig große Zahl von Zimmern (Wohnungen) eine Tätigkeit bedingt, die über jene, wie sie mit der bloßen Nutzungsüb­erlassung von Räumen üblicherweise verbunden ist, deutlich hinausgeht (VwGH 20.5.10, 2007/15/0098; 26.6.02, 2000/13/0202). Auch in dem Erkenntnis vom 14.1.86, 85/14/0092 führt der Verwaltungsgerichtshof aus, dass erst eine unverhältnismäßig größere Zahl von Zimmern dann zu gewerblichen Einkünften führt, wenn die Tätigkeit über eine bloße Nutzungsüb­erlassung von Räumen hinausgeht (VwGH zur VuV bei vier Ferienwohnungen mit 18 Betten). Im gegenständlichen Fall umfasst die Vermietung der zwei Appartements - wie bereits vorstehend ausgeführt - weder die Verpflegung der Gäste mit einem Frühstück oder sonstigen Mahlzeit, noch erfolgt eine tägliche Wartung der Appartements. Das Bundesfinanzgericht erkennt daher nicht, dass die Verwaltungsarbeit des Bf. ein solches Ausmaß erreicht, dass sie nach außen als gewerbliche Tätigkeit erscheint. Angeboten werden weiters zwar zahlreiche Leistungen neben der reinen Zimmervermietung wie - Organisation Flughafentransfer - Begrüßungsdrink an der Rezeption - tagesaktuelles über 50 seitiges Booklet über den zweiten Bezirk und die Nachbarschaft mit persönlichen Empfehlungen - Internetzugang, Radio - Bettwäsche, Handtücher, Haartrockner, Kosmetikprodukte (Seife, Duschgel) - Kaffeemaschine, Wasserkocher, (Koch-)Geschirr, (Koch-)Besteck - Kaffee und Tee, Fruchtsäfte (Frühstückgetränke), Wein, Schnaps sowie Grundnahrungsmittel wie Honig, Olivenöl, Essig, Salz, Pfeffer, Zucker sowie Süßigkeiten- Präsenten - Putz- und Reinigungsmittel, Bügeleisen, Waschmaschine und - Trockner sowie Reinigung nach Bedarf - Fahrräder samt Helme und Kartenmaterial - Babybett samt -bettzeug, Babyhochstuhl und Buggy - Übernahme von Lokal-Reservierungen und Beratung zu Ausflugszielen, Spaziergängen etc Die Versorgung der Gäste mit diesen angebotenen Leistungen bedarf jedoch keines dauernden (großen) Verwaltungsaufwandes, da regelmäßig nur nach Ende der Vermietung überprüft werden muss, ob die entsprechenden Güter noch vorhanden bzw. funktionstüchtig sind. Eine Flughafentransfer wird im Internet nicht angeboten und wird daher - wenn überhaupt - nur in Ausnahmefällen erfolgen. Der angebotene Internetzugang ist möglich, da vorhanden, es bedarf dazu nur eines Passwortes, jedoch keines großen Verwaltungsaufwandes. Viele der weitere angebotenen Leistungen bedürfen einer Nachfrage, die jedoch bei der geringen Auslastung - laut Angaben des Bf. sind die Appartements nur 2 Monate (laut ersten Prognoserechnung) und ca. 3 Monate (laut zweite Prognoserechnung) im Jahr ausgelastet - nicht der groß ist. In diesem Zusammenhang decken sich gegenständliche Ausführungen mit dem Internetauftritt, wonach die beiden Appartements um € 120,00 täglich zu mieten sind. Im Jahr 2016 erfolgte keine Vermietung der Appartements. Somit vermag auch ein täglich auf den neuesten Stand gebrachtes "Booklet" nicht einen Gewerbebetrieb zu begründen, da es bei einer Auslastung von bis zu 3 Monaten im Jahr wenig gefragt ist. Auch die geringfügige Beschäftigung von der Frau Bf. im angeführten Ausmaß von 8-10 Stunden wöchentlich und der im Jahr 2014 bezahlte Lohn von € 2.660,- lassen keinen hohen Verwaltungsaufwand vermuten. Die vom Bf. vertretene Ansicht, wonach gehobener Standard der Einrichtung und Ausstattung sowie die Lage im 2. Bezirk zu einer gewerblichen Vermietung führen, vermag das BFG nicht zu teilen. Mit einer gehobenen Ausstattung reagiert der Bf. lediglich auf den in Großstädten hart umkämpften Ferienwohnungsmarkt wodurch sich auch höhere Erlöse lukrieren lassen (vgl. UFS vom 24.04.2008, RV/0591-I/06). Sprechen einzelne Sachverhaltsmerkmale für eine gewerbliche Tätigkeit, andere für eine bloße Vermietungstätigkeit (iSv Einkünften aus VuV), sind die Merkmale gegeneinander abzuwägen (VwGH 14.1.86, 85/14/0092). Auf Grund der folgenden Feststellungen - der Vermietung von nur zwei Appartements mit sieben Betten und einem Kinderbett, - keine Verabreichung von Frühstück oder sonstigen Mahlzeiten, - keine tägliche Reinigung und - kein großer Verwaltungsaufwand für die angeführten zusätzlichen Leistungen, sieht das Bundesfinanzgericht keine über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse geht das Bundesfinanzgericht daher im gegenständlichen Fall von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus. häusliches Arbeitszimmer Gemäß § 20 Abs. 1 Zif 2 lit. d EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden: Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuer­pflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abzugsfähig. (BGBl 1996/201 ab 1996) § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 (ergänzt durch das StktAnpG 1996) erfordert eine mehrstufige Prüfung unter Beachtung der einzelnen vom Gesetz vorgegebenen und durch Judikatur geschaffenen Tatbestandsmerkmale: Bildet ein "Arbeitszimmer", das "im Wohnungsverband" gelegen ist, den "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit" des Stpfl, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung - entsprechend den von der Judikatur aufgestellten Kriterien - auch nur dann abzugsfähig, wenn ein beruflich verwendetes Arbeitszimmer nach der Art der Tätigkeit des Stpfl. unbedingt notwendig ist und der zum Arbeitszimmer bestimmte Raum tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, so sind die Aufwendungen für im Wohnungsverband gelegene Arbeitsräume - einschließlich der Einrichtungsgegenstände - nicht abzugsfähig, selbst wenn im Wohnungsverband umfangreiche berufliche Tätigkeiten durchgeführt werden ( E 25.9.2002/97/13/0098)(Doralt EStG15, § 20 Tz 104/1 ff) Im gegenständlichen Fall kann seitens des Bundesfinanzgericht die Nutzungsnotwendigkeit - Nutzung von 50% einer 70 m2 großen DG-Wohnung für den Empfang / Begrüßung / Betreuung der Gäste bei der Auslastung der Appartements von 2-3 Monaten - nicht gesehen werden. Die vom Bf. angeführten zusätzlichen Serviceleistungen betreffend die Vermietung der Appartements, können zum größten Teil von einem Computer aus, via Internet, erledigt werden. Der Bf. führt weiters aus, dass er bzw. seine Gattin sich bei den Buchungsanfragen der eigenen Homepage und auch anderer Buchungsplattformen bedienen, weshalb die Präsenz auf den Buchungsplattformen laufend zu warten sei. Es widerspricht jedoch der allgemeinen Lebenserfahrung, dass dafür ein eigens dafür eingerichtetes Arbeitszimmer notwendig sein soll. Auch den Ausführungen des Bf, dass die Webseite und die angebotenen Online- Buchungs- und Bezahlungsmöglichkeiten besonders zu erwähnen seien, ist entgegenzuhalten, dass es sich auch hiebei nicht um zusätzlichen Serviceleistungen handelt, die ein Arbeitszimmer notwendig erscheinen lassen. Den Ausführungen des Bf., es bedürfe eigens einer Mitarbeiterin, die die laufende Serviceleistungen mache, wird entgegengehalten, dass diese von Frau Mag. Bf. mittels Teilzeitbeschäftigung im Jahr 2014 erledigt wurden, wofür sie ca. 2.560,- Euro bezog. Frau Mag. Bf. kümmerte sich 8-10 Stunden wöchentlich Vorort um die gesamte Abwicklung der Renovierung der Erdgeschosswohnungen (Bauaufsicht) sowie um die Vorbereitungen für die Vermietung wie zB. Organisation, Homepage-Erstellung, Kontakte zu Vermietungsagenturen, Marketingaktivitäten, Korrespondenz, wobei es sich auch hierbei bei Großteil der angeführten Tätigkeiten mittels Computer (Internet) handelt. Das Bundesfinanzgericht sieht daher die Nutzungsnotwendigkeit für Büroräumlichkeiten in der DG Wohnung Top 17, bei der Vermietungstätigkeit im streitgegenständlichen Ausmaß - Betreuung von zwei Appartements, mit einer vom Bf. angeführten jährlichen Auslastung von bis zu 3 Monaten - als nicht gegeben. Weiters wird vom VwGH in zahlreichen entsprechenden Erkenntnissen ausgeführt (VwGH 25.10.06, 2004/15/0148; Aufteilungsverbot), dass der Arbeitsraum zumindest nahezu ausschließlich betrieblich/beruflich genutzt werden muss. Eine allfällige private Nutzung des Raums darf nur von untergeordneter Bedeutung sein (VwGH 28.11.01, 2000/13/0145) Im gegenständlichen Fall kann jedoch den Ausführungen des Bf., dass das Top 17 zu 50% ausschließlich oder fast ausschließlich als Arbeitszimmer verwendet worden sei, nicht gefolgt werden. Der vom Bf. angeführten ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen/beruflichen Nutzung wird entgegengehalten, dass - die DG-Wohnung Top 17 mit einer Terrasse bereits im Jahr 2011 ausgebaut wurde, - bereits im Zuge des Ausbaus der Dachgeschoßwohnung diese mit der darunter liegenden 180m2 großen Privatwohnung des Bf. mit einer Wendeltreppe verbunden wurde, somit die Terrasse nur über Top 17 zu erreichen ist, - es nicht glaubwürdig erscheint, dass die DG-Wohnung Top 17 drei Jahre nicht benutzt wurde, da die zwei zu vermietenden Wohnungen erst im Jahr 2012 gekauft, in den Folgejahren saniert und erst ab 2015 vermietet wurden, - im Jahr 2016 aus privaten Gründen wieder keine Vermietung der Appartements erfolgte und daher abermals die DG-Wohnung ein Jahr nicht benutzt wurde, - die Fotos, die von der Wohnung Top 17 im Akt aufliegen, keine (nahezu) ausschließliche Nutzung als Arbeitsraum erkennen lassen. Der Bf. führt weiters im Vorlageantrag aus, dass ohnedies nur 50% der Gesamtfläche des Obergeschoß angesetzt worden seien, um einen Privatnutzungsanteil auszuscheiden. Welche Nutzung den restlichen 50% zukommen, wird vom Bf. jedoch nicht dargelegt. Die 50%-ige Nutzung der DG-Wohnung als "Arbeitszimmer" bedingt allerdings eine weitere 50% private (andere) Nutzung: Dazu wird im Jakom ausgeführt, dass bei Räumen des häuslichen Wohnungsverbands eine zuverlässige Abgrenzung zwischen privater und betrieblicher/beruflicher Veranlassung nur einheitlich für jeden Raum getroffen werden kann (VwGH 25.2.04, 2003/13/0124; 24.2.00, 96/15/0071 zu einem zT abgesenkten Raum). Die Teilung eines – in seiner Gesamtheit gesehen – gemischt genutzten Raums durch eine bloße Regal- bzw Zwischenwand bewirkt noch keine Beseitigung der gemischten Nutzung (VwGH 25.2.04, 2003/13/0124; UFS 27.9.12, RV/0299-L/10). Zu mehreren Räumen s Farmer/ Mayr SWK 03, S 77. Liegt eine private Nutzung vor, handelt es sich um einen gemischt genutzten Raum, der schon unter das Abzugsverbot des Abs 1 Z 1 und Z 2 lit a EStG 1988 fällt (VwGH 2.6.04, 2003/13/0166; ... (Jakom//Vock, EStg 2016,§ 20 Rz 45) Es ist weder anhand der Fotos noch auf Grund der Ausführungen des Bf. für das Bundesfinanzgericht eine Abgrenzung der privaten Nutzung und beruflicher Nutzung der Räume erkennbar. Der Verwaltungsgerichtshof führt zu § 20 EStG in dem Erkenntnis vom 26. April 2012, 2009/15/0088 dazu Folgendes aus: "Typischerweise der Lebensführung dienende Wirtschaftsgüter, für die eine private Mitveranlassung besteht, werden von der Regelung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 erfasst (vgl. Hofstätter/Reichel, Tz 3.1. zu § 20 EStG 1988, 48. Lfg.). Demnach dürfen, wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 27. Jänner 2011, 2010/15/0197, ausgesprochen hat, Aufwendungen für solche Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. ...(vgl. Hofstätter/Reichel, Tz 3.1. zu § 20 EStG 1988). Eine Abgrenzung eines ausschließlichen oder fast ausschließlich betrieblich /beruflich genutzten Raumes in der DG-Wohnung ist nicht erkennbar. Die Aufwendungen für Top 17 unterliegen daher dem Abzugsverbot gemäß § 20 EStG und waren nicht als Werbungskosten anzuerkennen. Weiters wird zu der Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen für einen Arbeitsraum bei vermögensverwaltender Tätigkeit (Vermietungstätigkeit) ausgeführt: Bereits die Betriebsprüfung führte dazu aus, dass die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers im Rahmen der Vermögensverwaltung durch Vermietung und Verpachtung nach geltender Rechtsprechung (siehe dazu VwGH vom 30.9.1999, 98/15/0211 bzw. VwGH 24.4.2002, 98/13/0193) zu nichtabzugsfähigen Aufwendungen führt, weil keine betriebliche oder berufliche Tätigkeit vorliegt. Sie umfasst somit nicht die im zweiten Satz geregelte Ausnahme vom allgemeinen Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 2 lit d EStG 1988. ( vgl auch UFS RV/0101-S/06) In dem Erkenntnis vom 30.09.1999, 98/15/0211 führt der Verwaltungsgerichtshof aus: "Die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung führt also deshalb im Hinblick auf die Regelung des § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG nicht zu abzugsfähigen Aufwendungen (Ausgaben), weil keine betriebliche oder berufliche Tätigkeit vorliegt. Dies gilt auch dann, wenn sich im Einzelfall die Nutzung eines Arbeitszimmers als für die Betätigung im Rahmen der Vermietung notwendig erweisen sollte. Der Verwaltungsgerichtshof sieht sich dennoch durch den Beschwerdefall nicht veranlasst, einen Antrag nach Art 140 Abs. 1 B-VG an den Verfassungsgerichtshof zu stellen, zumal der gesetzlichen Regelung des § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG wohl die Durchschnittsbetrachtung zugrunde liegt, wonach Betätigungen, welche sich auf den Umfang einer bloßen Vermögensverwaltung beschränken, die ins Gewicht fallende Nutzung eines eigenen Arbeitsraumes nicht erforderlich machen...." Vock führt dazu im Jakom aus, dass die Ausnahme vom allgemeinen Abzugsverbot der lit d nur auf betrieblich (§§ 21-23) bzw. beruflich ( § 25, § 29 Z 4) Tätigkeiten, nicht aber auf die Vermögensverwaltung, zB Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers iRd Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abstellt. Dies gilt auch dann wenn sich die Nutzung eines Arbeitszimmers im Einzelfall als für die Betätigung iRd Vermietung und Verpachtung notwendig erweist (VwGH 24.4.02,98/13/0193; Atzmüller SWK 99, S 765; UFS 12.5.09,RV/3179-W/02). (Jakom/Vock EStG,2016, § 20 RZ 49) Da im gegenständlichen Fall das Bundesfinanzgericht betreffend die Vermietung der zwei Appartements keine über eine Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit sieht, sind auch aus diesem Grund die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmers nicht abzugsfähig. Ad Umsatzsteuer: Gemäß § 1 Abs. 1 Zif. 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. § 12 UStG 1994: (1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuer­beträge abziehen: 1.Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. ... (2) 1. a) Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von Gegenständen gelten als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen und wenn sie zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. ... 2. Nicht als für das Unternehmer ausgeführt gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, a) deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommen­steuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaft­steuergesetzes 1988 sind, ... Eine Leistung oder Einfuhr gelten nach § 12 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgt. Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 UStG 1994 gelten bestimmte Leistungen kraft gesetzlicher Fiktion als nicht für das Unternehmen ausgeführt, auch wenn sie tatsächlich für Zwecke des Unternehmens erfolgen. Die Fiktion betrifft - Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) iS der ertragsteuerlichen Vorschriften sind, - Leistungen im Zusammenhang mit der Anschaffung, Miete oder dem Betrieb bestimmter Kraftfahrzeuge. § 20 EStG 1988 stellt eine Schnittstelle zwischen dem Einkommens- und Umsatzsteuerrecht dar. Einerseits knüpft § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 an den umsatzsteuerlichen Eigenverbrauch an. Andrerseits dient § 20 EStG 1988 sowohl in § 1 Abs. 1 Z 2 lit a UStG 1994 als auch in § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 als umsatzsteuerlicher Anknüpfungspunkt. Nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 gelten Lieferungen oder sonstige Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben iS des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 sind, nicht für das Unternehmen ausgeführt; für diese Umsätze versagt das UStG damit den Vorsteuerabzug. Die Fiktion hat für den konkreten Fall zur Folge, dass für den Ausbau und den Betrieb von 50% der DG-Wohnung als "Arbeitszimmer" ein Vorsteuerabzug nicht zusteht, da es sich gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 um privat veranlassten Aufwendungen handelt. Ungeachtet der derzeit geltenden ertragsteuerlichen Situation steht der Vorsteuerabzug für ein Arbeitszimmer nach Maßgabe der ertragsteuerlichen Rechtslage zum 1.1.1995 zu. Danach ist ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer anzuerkennen, wenn der Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird, was nach der damaligen Praxis angenommen wurde, wenn die ausgeübte Tätigkeit ein ausschließlich beruflichen Zwecken dienendes Arbeitszimmer im Wohnbereich unbedingt notwendig machte und auch tatsächlich ein Raum entsprechend eingerichtet und genutzt wurde (zB VwGH 17.9.1997, 93/13/0033, ÖStZB 1998, 424; UStR Rz 1923 idF AÖF 161/2004). Da im gegenständlichen Fall - wie vorstehend bereits ausgeführt - das "Arbeitszimmer" vom Bundesfinanzgericht nicht als notwendig erachtet wurde und es auch nicht ausschließlich beruflich/betrieblich verwendet wurde, waren die Aufwendungen gemäß § 20 Ab. 1 EStG 1988 nicht abzugsfähig. Somit waren auch die Vorsteuern nicht anzuerkennen. Zu dem vorgebrachten Entscheidungshinweis des Urteils EuGH C-25/03 vom 21.4.2005 wird Folgendes entgegenzuhalten: Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) iS des § 20 Abs. 1 Z 1-5 EStG 1988 oder des § 8 Abs. 2 und § 12 Abs. 1 Z 1-5 KStG 1988 sind, gelten als nicht für das Unternehmen ausgeführt. Gegen diese Vorschrift hat der VwGH keine unionsrechtlichen Bedenken: Da der damit verbundene Ausschluss vom Vorsteuerabzug bereits unverändert bei In-Kraft-Treten der 6. MWSt-RL bestanden hat, durfte er gemäß § 17 Abs. 6 der 6. MWSt-RL (nunmehr Art 176 MWSt-RL) beibehalten werden (28.10.2004, 2001/15/0028, ÖStZB 2005,311) (Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 150) In den Nachfolgeentscheidungen erkennt der VwGH (28.5.2009, 2009/15/0100), dass sich für ein Gebäude, das nur zum Teil vermietet und zum anderen Teil für eigene Wohnzwecke genutzt wird, aus der unionskonformen Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit a der Vorsteuerausschluss hinsichtlich des privaten Wohnbereiches ergibt. In weiteren Entscheidungen hat der VwGH den Vorsteuerausschluss für den privaten Wohnbereich bei gemischt genutzten Gebäuden nach Maßgabe des § 12 Abs 2 Z 2 lit a bestätigt (zB 22.4.2009, 2007/15/0091; 24.6.2009, 2009/15/0104; 30.6.2010, 2005/13/0057 zu Miteigentumsgemeinschaft) (Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG2, §12 RZ 227) Die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Umbau und dem Betrieb von Top 17 stellen nach Ansicht des BFG Aufwendungen der privaten Lebensführung (privater Wohnbereich) gem. § 20 Abs. 1 Z 1 bzw. Z 2 Iit. a EStG 1988 dar, sind daher weder einkommen- noch umsatzsteuerrechtlich von Belang. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Frage inwieweit Aufwendungen für ein Arbeitszimmer im Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit (Vermietung) einen Vorsteueranspruch begründen, fehlt eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, weshalb eine Revision zuzulassen war. Wien, am 14. Juni 2017