BFG RV/7104383/2015

Wie der EuGH wiederholt klargestellt hat, steht Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) als Nachfolgebestimmung des früheren Art. 33 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1; im Folgenden: Sechste Richtlinie), Abgabenregelungen, die mit der Mehrwertsteuer konkurrieren und deren Erhebung zu einer Kumulierung mit der Mehrwertsteuer bei ein und demselben Umsatz führt, nur dann entgegen, wenn diese Steuern oder Abgaben den Charakter von Umsatzsteuern haben und sich in ihren Merkmalen nicht hinreichend von der Mehrwertsteuer unterscheiden. Der EuGH hat dazu in der Rechtssache C-338/97 entschieden: „Nach den Begründungserwägungen der Ersten Richtlinie 67/227/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (ABl. 1967, Nr. 71, S. 1301; im Folgenden: Erste Richtlinie) soll die Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern einen gemeinsamen Markt schaffen, auf dem ein unverfälschter Wettbewerb herrscht und der ähnliche Merkmale aufweist wie ein Binnenmarkt; hierzu sollen die Unterschiede in der Besteuerung ausgeschaltet werden, die geeignet sind, den Wettbewerb zu verfälschen und den Handelsverkehr zu behindern. Mit der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (ABl. 1967, Nr. 71, S. 1303; im Folgenden: Zweite Richtlinie) und der Sechsten Richtlinie ist ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem eingeführt worden. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes (vgl. zuletzt Urteil vom 19. Februar 1998 in der Rechtssache C-318/96, SPAR, Slg. 1998, I-785) beruht das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gemäß Artikel 2 der Ersten Richtlinie auf dem Grundsatz, daß auf Gegenstände und Dienstleistungen bis zur Einzelhandelsstufe einschließlich, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer anzuwenden ist. Jedoch wird bei allen Umsätzen die Mehrwertsteuer nur abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat; der Mechanismus des Vorsteuerabzugs ist durch Artikel 17 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie so ausgestaltet, daß die Steuerpflichtigen befugt sind, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, mit der die Gegenstände bereits vorher belastet worden sind, und daß die Steuer auf jeder Stufe nur den Mehrwert besteuert und letztlich vom Verbraucher getragen wird. Zur Schaffung gleicher Besteuerungsbedingungen für ein und denselben Umsatz ohne Rücksicht darauf, in welchem Mitgliedstaat er getätigt wird, mußte das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, wie sich aus den Begründungserwägungen der Zweiten Richtlinie ergibt, die in den einzelnen Mitgliedstaaten geltenden Umsatzsteuern ersetzen. Aus den gleichen Gründen gestattet Artikel 33 der Sechsten Richtlinie die Beibehaltung oder Einführung von Steuern, Abgaben oder Gebühren auf Lieferungen von Gegenständen, Dienstleistungen und Einfuhren durch einen Mitgliedstaat nur, wenn sie nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben. Ob eine Steuer, Abgabe oder Gebühr den Charakter einer Umsatzsteuer im Sinn von Artikel 33 der Sechsten Richtlinie hat, hängt vor allem davon ab, ob sie das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt, indem sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr sowie kommerzielle Umsätze so belastet, wie es für die Mehrwertsteuer kennzeichnend ist. Der Gerichtshof hat hierzu ausgeführt, daß Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, auf jeden Fall als Maßnahmen anzusehen sind, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belasten (Urteil vom 31. März 1992 in der Rechtssache C-200/90, Dansk Denkavit und Poulsen Trading, Slg. 1992, I-2217). Der Gerichtshof sieht zu diesem Zweck als wesentliche Merkmale der Mehrwertsteuer an: allgemeine Geltung der Steuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält; Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so daß sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 7. Mai 1992 in der Rechtssache C-347/90, Bozzi, Slg. 1992, I-2947). Eine Abgabe wie die nach dem Steiermärkischen Tourismusgesetz, dem Tiroler Tourismusgesetz und dem Kärntner Fremdenverkehrsabgabegesetz belastet aber den Waren- und Dienstleistungsverkehr sowie kommerzielle Umsätze nicht so, wie es für die Mehrwertsteuer kennzeichnend ist. Erstens ist kein Abzug der zuvor bereits erhobenen Beträge vorgesehen, so daß sich die Abgaben nicht nur auf den Mehrwert auf einer bestimmten Produktions- und Vertriebsstufe, sondern auf den Gesamtumsatz der abgabepflichtigen Unternehmen beziehen. Zweitens werden die Abgaben nicht in einer für die Mehrwertsteuer kennzeichnenden Weise auf den Endverbraucher abgewälzt. Auch wenn man davon ausgehen kann, daß ein Unternehmen, das an den Endverbraucher verkauft, bei seiner Preisbildung die in seine Kosten eingeflossene Abgabe berücksichtigt, so haben doch nicht alle Unternehmen die Möglichkeit, die Belastung in dieser Weise oder in vollem Umfang abzuwälzen. Drittens ist es, da sich die Tourismusabgaben — mit bestimmten Befreiungen — nach dem jährlichen Gesamtumsatz bemessen, nicht möglich, den Betrag der bei jedem einzelnen Verkauf oder jeder einzelnen Dienstleistung auf den Kunden abgewälzten Abgabe genau zu bestimmen; die Voraussetzung der Proportionalität dieses Betrages zu den Preisen, die der Abgabepflichtige als Gegenleistung erhält, ist daher ebensowenig erfüllt. Daraus folgt, daß die Tourismusabgaben keine Verbrauchsteuer darstellen, die der Endverbraucher des Produkts zu tragen hätte, sondern Abgaben auf die Tätigkeit der Unternehmen, die vom Tourismus betroffen sind. Selbst wenn die in den Ausgangsverfahren fraglichen Abgaben in den betreffenden Bundesländern allgemein oder nahezu allgemein gelten würden, könnte dieser Umstand somit nicht ausreichen, um sie als Umsatzsteuern im Sinne des Artikels 33 der Sechsten Richtlinie zu qualifizieren, da sie kommerzielle Umsätze nicht so belasten, wie es für die Mehrwertsteuer kennzeichnend ist.“ Der Glücksspielabgabe ist schon allein deshalb nicht der Charakter einer Umsatzsteuer iSd Mehrwertsteuerrichtlinie zuzumessen, weil es sich dabei nicht um eine Abgabe handelt, die sich genau proportional zum Preis der Dienstleistung (hier: zur Höhe des Einsatzes des Kunden der Bf.) verhält. Denn um dem Grundsatz der Proportionalität zu entsprechen, müsste die Glücksspielabgabe stets in einem bestimmten Verhältnis zum Einsatz stehen. Dies ist aber zweifellos nicht der Fall. Da die Glücksspielabgabe vom Jahresbruttoertrag zu bemessen ist, ist es nicht möglich, den Betrag der bei jeder einzelnen Ausspielung auf den Kunden abgewälzten Abgabe genau zu bestimmen. Darüber hinaus wird die Glücksspielabgabe nicht in einer für die Mehrwertsteuer kennzeichnenden Weise auf den Endverbraucher abgewälzt. Auch wenn man davon ausgehen kann, dass ein Unternehmen, das entsprechende Online-Glücksspiele anbietet, bei seiner Preisbildung die in seine Kosten einfließende Abgabe berücksichtigt, so ist keinesfalls gewährleistet, dass es in jede einzelnen Fall (bei jedem Kunden) gelingt, die Belastung in dieser Weise oder in vollem Umfang abzuwälzen. Außerdem ist kein Abzug von zuvor bereits erhobenen Beträgen vorgesehen, sodass sich die Abgabe nicht nur auf den Mehrwert auf einer bestimmten Produktions- und Vertriebsstufe, sondern auf den Bruttoertrag des abgabepflichtigen Unternehmens bezieht. Die Bf. meint eine Unionsrechtswidrigkeit auch darin zu erblicken, dass ihrer Ansicht nach eine sichere Feststellung der Erfüllung des in § 57 Abs. 2 GSpG normierten Tatbestandsmerkmals der Teilnahme vom Inland aus weder durch den Abgabenschuldner noch durch die Abgabenbehörde möglich sei. Dazu genügt der Hinweis, dass das Bundesfinanzgericht aus den oben dargelegten Gründen diese Bedenken nicht teilt. Einen Verstoß gegen die Bestimmungen des Unionsrechts vermag das BFG somit nicht zu erkennen. Von einem Antrag auf Vorabentscheidung gemäß § 290 BAO wird daher Abstand genommen. 3.4. Zur Neuberechnung der Abgaben: 3.4.1. Auswirkungen der Rundung Hinsichtlich der Abgabenfestsetzung für die Jahre 2011, 2013 und 2014 hat das Finanzamt die Bemessungsgrundlage auf ganze Euro gerundet. Eine Rechtsgrundlage für ein derartiges Vorgehen besteht nicht. Denn die hier maßgebliche Bestimmung des § 204 BAO regelt ausschließlich die Rundung der festgesetzten Abgabe und trifft keine Aussage über die Rundung von Abgabenbemessungsgrundlagen. Die Bemessungsgrundlagen für die angeführten Jahre waren daher- zusätzlich zu den sich aus Pkt. 3.4.2. und 3.4.3. ergebenden Änderungen - dahingehend zu berichtigen, dass die angesprochene Rundung entfällt. Daraus ergibt sich eine geringfügige Änderung der festzusetzenden Abgaben zu Gunsten der Bf. Die entsprechenden Beträge sind dem angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen. 3.4.2. Berücksichtigung negativer Bemessungsgrundlagen Es steht außer Streit, dass sich bei einer monatlichen Zusammenfassung der Ergebnisse aller in Rede stehenden einzelnen Spielarten (Casino, Poker, Casino in Poker, Games und Bingo) selbst unter Berücksichtigung deren allenfalls negativer Salden jeweils eine positive Bemessungsgrundlage (anteilige monatliche Jahresbruttospieleinnahme) ergibt. Strittig war zunächst, ob derartige negative Salden zu einer Verringerung der Bemessungsgrundlage führen können. Im Zuge der mündlichen Verhandlung räumten die Vertreter des Finanzamtes ein, dass bei den angefochtenen Bescheiden eine entsprechende Berücksichtigung irrtümlich unterblieben ist. Die Bemessungsgrundlagen waren daher in dem von der Bf. begehrten Ausmaß (siehe braun unterlegte Zahlen laut Beilage III der Niederschrift vom 13. Juni 2017) zu reduzieren. 3.4.3. Boni Das Bundesfinanzgericht vertritt weiterhin die Ansicht, dass Einsätze grundsätzlich bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zu berücksichtigen sind. Dies gilt auch dann, wenn sie in Form von Boni geleistet werden. Andererseits ist der Bf. zuzustimmen, wenn sie meint, dass diese Boni zu einem Abfluss in gleicher Höhe führen müssen, weil sie unter Bedachtnahme auf die konkret abgeschlossenen Glücksspielverträge Vergünstigungen darstellen, die sich bei der Bemessung der Abgabe mindernd auswirken. Die von der Bf. gewährten Boni sind daher im Ergebnis nicht der Glücksspielabgabe zu unterwerfen. Denn nichts spricht dagegen, die entsprechenden Beträge wie Rabatte/zusätzliche Gewinne zu behandeln. Für eine derartige Lösung spricht auch ein Vergleich mit den Bestimmungen des § 28 Abs. 2 GSpG, der ausdrücklich bestimmt, dass Einsätze, die in Form von Sonderjetons (das sind bestimmte nicht in Geld einlösbare Spielmarken) geleistet werden, abgezogen werden können. Die Bemessungsgrundlagen waren daher in diesem Sinne zu Gunsten der Bf. abzuändern. Das Bundesfinanzgericht ist dabei von den von der Bf. unter der Bezeichnung "After Bonus" bekannt gegebenen Jahresbruttospieleinnahmen ausgegangen. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Frage, ob sich die Abgabenbehörde bei der Prüfung der Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals der "Teilnahme vom Inland aus" auf das Vorliegen nur eines der beiden im Erkenntnis des VwGH vom 20. November 2014, 2013/16/0085 genannten Indizien (nämlich die Registrierung des "Users" mit einer inländischen Wohnanschrift oder die Zuordnung einer "inländischen IP-Adresse") stützen darf, oder ob das kumulative Vorliegen beider Indizien gefordert wird, liegt - soweit erkennbar - keine ausdrückliche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor. Die Revision war daher als zulässig zu erklären. Wien, am 28. Juni 2017