BFG RV/3100063/2016

Das Bundesfinanzgericht kann somit in Würdigung des gesamten „Arbeitsvertrages“ vom 10. Februar 2012 (samt „Nachtrag“ vom 2. Jänner 2014) nicht erkennen, dass der Bf. im Streitjahr 2014 nicht im Rahmen eines zu steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führenden Dienstverhältnisses tätig gewesen wäre, wenngleich der von der Universität X geleistete Arbeitslohn dieser von dritter Seite (von der ÖAW im Rahmen des DOC-Stipendiums) ersetzt wurde. Dies ist auch den Bestimmungen der „DOC-Richtlinien 2013“ betreffend die Anstellung mittels Dienstvertrag (vgl. deren Pkt. „1.1. Personalkosten“) eindeutig so zu entnehmen, wonach die von der ÖAW genehmigten Personalkosten als Bruttobeträge zu verstehen sind und die gesetzlich vorgesehenen Lohnnebenkosten, Steuern und Abgaben enthalten. Der Bf. war im Streitjahr in ein Forschungsprojekt („Projekt1“) des InstitutY der Universität X einbezogen und hatte gleichzeitig die Möglichkeit erhalten, im Rahmen dieser Aufgabenstellung für seine eigene Dissertation tätig zu werden. Seine hiefür erhaltenen Bezüge stellen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar, und zwar Bezüge aus einem bestehenden Dienstverhältnis (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988). 4. Was die einkommensteuerliche Beurteilung eines Stipendiums der ÖAW betrifft, wird auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen, der in seinem Erkenntnis vom 20. Februar 2008, Zl. 2006/15/0171, wie folgt ausführte: „Auf das hg Erkenntnis vom 19. Februar 2003, 2001/08/0104, verweist der Beschwerdeführer allerdings zu Recht. Dieses Erkenntnis betrifft die Frage der Sozialversicherungspflicht eines Universitätsdozenten der Johannes Kepler Universität Linz mit dem Amtstitel Außerordentlicher Universitätsprofessor, dem antragsgemäß mit Bescheid des Bundesministers für Wissenschaft und Verkehr vom 14. Oktober 1999 zur Ermöglichung der Durchführung eines ‚APART-Forschungsprogramms‘ gemäß § 160 BDG eine Freistellung unter Entfall der Bezüge für die Zeit vom 1. November 1999 bis einschließlich 31. Oktober 2000 gewährt worden ist. § 2 Abs 1 Z 4 GSVG idF ASRÄG 1997, BGBl. I Nr. 139/1997, sowie BGBl. I Nr. 139/1998, verweist auf die §§ 22 und 23 EStG, indem die Pflichtversicherung normiert wird für „selbstständig erwerbstätige Personen, die auf Grund einer betrieblichen Tätigkeit Einkünfte im Sinne der §§ 22 Z. 1 bis 3 und 5 und (oder) 23 des Einkommensteuergesetzes 1988 (EStG 1988) BGBl. Nr. 400, erzielen, wenn auf Grund dieser betrieblichen Tätigkeit nicht bereits Pflichtversicherung nach diesem Bundesgesetz oder einem anderen Bundesgesetz in dem (den) entsprechenden Versicherungszweig(en) eingetreten ist.“ Vor diesem Hintergrund hat der Verwaltungsgerichthof ua geprüft, ob der ‚APART-Stipendiat‘ selbständig erwerbstätig gewesen ist, und ausgeführt: „Nach dem mit ‚Freistellung‘ überschriebenen § 160 BDG 1979 kann der für die Angelegenheiten der Universitäten und Universitäten der Künste zuständige Bundesminister Universitätslehrer für Forschungs- bzw. Lehrzwecke (für Zwecke der Entwicklung und Erschließung der Künste), die in ihren wissenschaftlichen (künstlerischen) Aufgaben begründet sind, eine Freistellung von jenen Dienstpflichten gewähren, die ihre Anwesenheit an der Universitätseinrichtung erfordern. Wird eine solche Freistellung gewährt, so ist (nach Abs. 2 dieser Bestimmung) entsprechend dem Sonderurlaub (Z. 1) oder Karenzurlaub (Z. 2) vorzugehen. Freistellungen nach Z. 2 sind für die Vorrückung und den Ruhegenuss zu berücksichtigen, soweit sie eine Gesamtdauer von fünf Jahren nicht übersteigen. Nach Abs. 3 des § 160 leg.cit. ist bei der Anwendung des Abs. 2 auf vermögenswerte Leistungen, die der Universitätslehrer auf Grund einer während der Freistellung ausgeübten Tätigkeit oder im Zusammenhang mit der Freistellung erhält, und notwendige Mehraufwendungen aus Anlass der Freistellung Bedacht zu nehmen. Unbeschadet der vorgesehenen entsprechenden Anwendung der Bestimmungen über den Karenzurlaub tritt bei einer Freistellung nach § 160 BDG 1979 eine Befreiung nur von jenen Dienstpflichten ein, die die Anwesenheit des Universitätslehrers an der Universitätseinrichtung erfordern. Die damit einhergehende Anrechnung solcher Freistellungszeiten für die Vorrückung und den Ruhegenuss sowie für die Verpflichtung zur Leistung von Pensionsbeiträgen in Verbindung mit den teilweise weiter aufrecht bleibenden Dienstpflichten zeigt, dass der Gesetzgeber auch die Zeiten einer solchen Karenzierung unverändert als Teil des Universitätsdienstverhältnisses betrachtet, woraus sich die Schlussfolgerung ergibt, dass der Universitätslehrer (auch) seinen verbleibenden Dienstpflichten gegenüber der Universität bzw. deren Rechtsträger durch die Erfüllung jener Forschungsaufgaben, für die er auf diese Weise freigestellt worden ist, weiterhin nachkommt. Daran ändert der Umstand nichts, dass für die Zeit einer solchen Freistellung die - wie die belangte Behörde der Sache nach zutreffend erkannt hat - ‚Unterhaltslast‘ für einen solchen Universitätslehrer nicht vom universitären Dienstgeber, sondern von einem Dritten (hier: der Akademie der Wissenschaften) in Form eines Forschungsstipendiums getragen wird und diese Kostentragung unter der Auflage der planmäßigen Durchführung der auf diese Weise von der Akademie unterstützten Forschungstätigkeit steht, insoweit also seitens des betreffenden Universitätslehrers auch eine Verpflichtung gegenüber der Akademie eingegangen wird. Die Rechtsstellung eines solchen Universitätslehrers ist im Ergebnis jener eines Dienstnehmers ähnlich, dessen Arbeitgeber im sozialversicherungsrechtlichen Sinne davon unberührt bleibt, dass er den Dienstnehmer auf Leistungen eines Dritten an Stelle des Entgelts verweist (vgl. § 35 Abs. 1 ASVG). Die Forschungstätigkeit im Rahmen des APART-Stipendiums erfolgte daher im Rahmen der Dienstverpflichtung als Universitätslehrer. Als solcher steht er in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis zum Bund. Eine selbstständige Erwerbstätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 Z. 4 GSVG liegt daher nicht vor, wie die belangte Behörde zutreffend erkannt hat.“ Wie sich aus diesem Erkenntnis 2001/08/0104 ergibt, sind Zeiten einer Freistellung unter Entfall der Bezüge nach § 160 BDG unverändert Teil des Universitätsdienstverhältnisses. Der Universitätslehrer kommt seinen verbleibenden Dienstpflichten gegenüber der Universität durch die Erfüllung jener Forschungsaufgaben, für die er auf diese Weise freigestellt worden ist, weiterhin nach. Die Zahlungen werden während dieses Zeitraumes aber von einem Dritten (der Akademie) in Form eines Forschungsstipendiums geleistet. Die Überlegungen dieses Erkenntnisses sind auf die steuerliche Beurteilung der dem gegenständlichen Fall zu Grunde liegenden Bezüge übertragbar. Die Forschungstätigkeit des Beschwerdeführers als Universitätslehrer im Rahmen des ‚APART-Stipendiums‘ ist somit auch aus steuerlicher Sicht als im Rahmen der Dienstverpflichtung als Universitätslehrer und somit im Rahmen des öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses erbracht anzusehen. Solcherart führt auch diese Tätigkeit zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 25 Abs 1 Z 1 lit a EStG 1988 (vgl auch Doralt, EStG 7 , § 3 Tz 34). Dabei wird Entgelt allerdings nicht vom Arbeitgeber, sondern von dritter Seite geleistet.“ Das VwGH-Erkenntnis vom 20. Februar 2008, Zl. 2006/15/0171, betraf zwar einen Universitätsassistenten, der nach § 160 BDG unter Entfall der Bezüge dienstfrei gestellt wurde und ein APART-Stipendium der ÖAW bezog. Es ist aber aus steuerlicher Sicht auf das DOC-Stipendium des in einem aufrechten Dienstverhältnis zur Universität X stehenden Bf. uneingeschränkt übertragbar; dies umso mehr, als eine Dienstfreistellung gemäß § 160 BDG mit Befreiung von jenen Dienstpflichten, die die Anwesenheit des Universitätslehrers an der Universitätseinrichtung erfordern, im vorliegenden Streitfall gar nicht gegeben ist. Der Bf. kam seinen Dienstpflichten gegenüber der Universität X durch die Erfüllung jener Forschungsaufgaben, die im Zusammenhang mit seinem Dissertationsprojekt standen, nach. Wenn - wie in diesem VwGH-Erkenntnis - eine Dienstfreistellung die Einstufung des von dritter Seite gewährten Stipendiums als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht verhindert hat, muss dies im Sinn eines juristischen Größenschlusses erst recht dann gelten, wenn während des Doktoratsstudiums ein besoldetes Dienstverhältnis als wissenschaftlicher Mitarbeiter gemäß § 94 Abs. 2 Z 2 Universitätsgesetz 2002 zur Universität besteht. 5. Zur weiteren Argumentation verwies der Bf. auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 29. Juli 2014, Zl. 2011/13/0060, sowie dazu Aigner in SWK 29/2014, 1251, wonach das DOC-Stipendium der ÖAW als nicht steuerbar beurteilt worden sei. Sein Fall entspreche exakt jenem Sachverhalt, den der Verwaltungsgerichtshof im angesprochenen Erkenntnis zu beurteilen gehabt habe. Für den Ausgangsfall hielt der Verwaltungsgerichtshof in diesem Erkenntnis fest, dass das nicht mit Mitarbeit an einem Forschungsprojekt des Förderers verbundene Verfassen einer Dissertation für sich keine Berufsausübung im Sinne des § 22 EStG 1988 darstelle. Eine solche Tätigkeit bedeute noch keine Teilnahme am Wirtschaftsleben in der Form eines Güter- oder Leistungsaustausches, weil sich die Arbeit an der Dissertation und die darüber zu erstattenden Berichte nicht als Leistungserbringung zur Befriedigung einer Nachfrage und die Zahlungen der ÖAW nicht als Entgelt dafür deuten lassen. Auf die Höhe des Stipendiums könne es dafür - entgegen der in den LStR 2002 Rz 33 zum Ausdruck gebrachten Verwaltungsmeinung - nicht ankommen. Der Verwaltungsgerichtshof hat daher die bekämpfte Entscheidung wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben und die Steuerpflicht des DOC-Stipendiums der ÖAW im konkreten Fall verneint. Für den Bf. lässt sich jedoch aus dem angesprochenen VwGH-Erkenntnis nichts gewinnen, weil der diesem Erkenntnis zugrunde liegende Sachverhalt gerade nicht jenem entspricht, den das Bundesfinanzgericht im vorliegenden Beschwerdefall zu beurteilen hat. Hatte der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 29. Juli 2014, Zl. 2011/13/0060, den Fall eines Dissertanten zu beurteilen, der sein Dienstverhältnis als Angestellter der Universität mit Beginn des Bezuges des DOC-Stipendiums einvernehmlich löste (weshalb das Verfassen einer Dissertation im Hinblick auf das Vorliegen von Einkünften aus selbständiger Arbeit zu untersuchen war), so ist im vorliegenden Beschwerdefall entscheidend, dass der Bf. während der Inanspruchnahme des DOC-Stipendiums der ÖAW in einem aufrechten Dienstverhältnis zur Universität X stand. Ein Recht auf Entsteuerung der Bezüge aus diesem aufrechten Dienstverhältnis, also gleichsam eine Negierung des unzweifelhaft vorhandenen Arbeitsvertrages mit der Universität X, kann aus dem vom Bf. ins Treffen geführten VwGH-Erkenntnis nicht abgeleitet werden. Vielmehr ist auf Basis eines rechtlichen Größenschlusses zu den Sachverhalten in den VwGH-Erkenntnissen vom 20. Februar 2008, Zl. 2006/15/0171, und vom 19. Februar 2003, Zl. 2001/08/0104, unzweifelhaft von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auszugehen, weil die Entlohnung aus einer vertraglichen Dienstpflicht heraus erfolgt ist. 6. Exkurs AbgÄG 2016: Was die Steuerpflicht eines während eines aufrechten Dienstverhältnisses zu einer Universität bezogenen DOC-Stipendiums der ÖAW betrifft, wird auch auf das AbgÄG 2016, BGBl. I Nr. 117/2016, verwiesen, womit ab dem Jahr 2017 die unterschiedliche ertragsteuerliche Behandlung von Stipendien nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes saniert wurde. Nunmehr sind Stipendien in § 22 Z 1 lit. a EStG 1988 ausdrücklich als Teil der selbständigen Einkünfte erfasst. Sie sind allerdings nur dann steuerpflichtig, wenn sie wirtschaftlich einen Einkommensersatz darstellen, wobei Stipendien in der Höhe der Höchststudienbeihilfe für Selbsterhalter nach § 27 Studienförderungsgesetz ausdrücklich nicht als Einkommensersatz gelten. Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum AbgÄG 2016 halten dazu fest (1352 BlgNR XXV. GP, 8): „Als ‚Stipendium‘ ist eine finanzielle Unterstützung anzusehen, die an eine Person deshalb gegeben wird, damit sie sich einer in lit. a umschriebenen freiberuflichen Tätigkeit widmen kann; derartige Stipendien stellen ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach einen Einkommensersatz dar. Nach Ansicht des VwGH (Erkenntnis vom 20.2.2008, 2006/15/0171 und vom 29.7.2014, 2011/13/0060) sind Stipendien, die während eines aufrechten (karenzierten) Dienstverhältnisses zu einer Universität gewährt werden, steuerpflichtig; Dissertationsstipendien, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zufließen, sind hingegen dem Grunde nach unabhängig von der Höhe des Stipendiums nicht steuerbar (Erkenntnis vom 29.7.2014, 2011/13/0060). Nach der in Österreich üblichen Förderpraxis (insbesondere des Fonds zur Förderung der wissenschaftlichen Forschung – FWF und der Österreichischen Akademie der Wissenschaften) werden Stipendien ‚brutto‘, somit unter Einbeziehung eines Steueranteils bemessen. Die Zuerkennung und Abwicklung erfolgt zwar meistens in Form eines Dienstverhältnisses, aber auch außerhalb eines solchen. Werden Stipendien, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zuerkannt werden, als nicht einkommensteuerbar beurteilt, führt dies zu sachlich nicht gerechtfertigten Verzerrungen: Für bestimmte Stipendiaten, insbesondere im naturwissenschaftlich-technischen Bereich, ist die Erbringung ihrer geförderten wissenschaftlichen Tätigkeit nur innerhalb eines Dienstverhältnisses möglich, weil etwa die Einbindung in den wissenschaftlichen Universitätsbetrieb unumgänglich ist. Der ‚Bruttoansatz‘ der Stipendien trägt der hier bestehenden Steuerpflicht Rechnung. Kann aber die geförderte wissenschaftliche Tätigkeit auch außerhalb eines Dienstverhältnisses erbracht werden, kann durch entsprechende Gestaltung im Ergebnis bewirkt werden, dass das (‚brutto‘) kalkulierte Stipendium steuerfrei zufließt. Diese Ungleichbehandlung setzt sich im Bereich der Sozialversicherung fort, weil die Nichtsteuerbarkeit des Stipendiums auch den Entfall der Sozialversicherung und damit eine fehlende sozialversicherungsrechtliche Absicherung mit sich bringt. Gerade das widerspricht der Zielsetzung der wissenschaftlichen Förderungspolitik, Stipendiaten in sozialversicherungsrechtlicher Hinsicht in gleicher Form wie ‚klassisch‘ nichtselbständig Erwerbstätige abzusichern. Die vorgeschlagene Änderung trägt dem Rechnung und stellt in steuerlicher Hinsicht für alle Stipendiaten die gleichen Steuerwirkungen her, die auch der bestehenden Förderpraxis zu Grunde liegen. Die Befreiungen des § 3 Abs. 1 Z 3 sowie des § 3 Abs. 3 des Kunstförderungsgesetzes (BGBl Nr. 146/1988) bleiben davon unberührt. Geringe Stipendien unter einem Jahresbetrag von 11 000 Euro unterliegen zudem keiner Steuerpflicht, wenn keine darüber hinaus gehenden Einkünfte vorliegen.“ 7. Zu einer eventuellen steuerlichen Begünstigung gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung des AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, kann auf den 3. Rechtssatz im VwGH-Erkenntnis vom 20. Februar 2008, Zl. 2006/15/0171, verwiesen werden: „Das Gesetz unterscheidet zwischen Beihilfen zur unmittelbaren Förderung von Wissenschaft und Forschung nach § 3 Abs 1 Z 3 lit c EStG 1988 und Beihilfen, die auch der Finanzierung des Lebensunterhaltes des Wissenschafters dienen, nach § 3 Abs 1 Z 3 lit d EStG 1988 (vgl Hofstätter/Reichel, Tz 7.1 und 7.2 zu § 3 EStG 1988). Eine Beihilfe, die den Lebensunterhalt des Wissenschafters finanzieren soll, ist nach § 3 Abs 1 Z 3 lit d EStG 1988 nur dann steuerfrei, wenn sie für eine Tätigkeit im Ausland, die der Wissenschaft oder der Forschung (oder der Kunst) dient, gewährt wird (vgl Doralt, EStG 7 , § 3 Tz 25). Durch diese Differenzierung soll Wissenschaftern ein vorübergehender Auslandsaufenthalt nahe gelegt werden; zudem ist ein Auslandsaufenthalt typischerweise mit zusätzlichen Kosten verbunden. Die Regelung erweist sich daher als durchaus sachgerecht.“ Eine Steuerbefreiung für das DOC-Stipendium des Bf. kann im Beschwerdefall somit nicht angewendet werden, da die Tatbestandsvoraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 ( unmittelbare Förderung von Wissenschaft und Forschung durch Abgeltung von Aufwendungen oder Ausgaben) und des § 3 Abs. 1 Z 3 lit. d EStG 1988 (Tätigkeit im Ausland) nicht erfüllt sind. V. Zulässigkeit einer Revision Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. In seinem Erkenntnis vom 29. Juli 2014, Zl. 2011/13/0060, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass das nicht mit einer Mitarbeit an einem Forschungsprojekt des Förderers verbundene Verfassen einer Dissertation für sich keine Berufsausübung im Sinne des § 22 EStG 1988 darstellt. Das einem „Neuen Selbständigen“ direkt ausbezahlte DOC-Stipendium der ÖAW wurde daher als nicht steuerbar beurteilt. Eine Rechtsprechung darüber, wie das DOC-Stipendium der ÖAW einkommensteuerlich zu beurteilen ist, wenn es über eine Anstellung mittels Dienstvertrag an einer österreichischen Forschungsstätte ausbezahlt wird, liegt bislang nicht vor. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher zulässig. Innsbruck, am 30. Juni 2017