BFG RV/5100167/2013

Darunter fallen jegliche Schritte, die erkennbar darauf ausgerichtet sind, die Betätigung nicht nur kurzfristig gewinnbringend zu gestalten (VwGH 20.04.2006, 2004/15/0038). Nach der Judikatur handelt es sich dabei um feststellbare Bemühungen eines Wirtschaftstreibenden, seine Betätigung als durch die Absicht der Erzielung eines Gesamtgewinnes veranlasst objektiv nachvollziehbar zu indizieren (Doralt/Renner, EStG 14 , § 2 Tz 422; VwGH 14.04.1993, 90/13/0212). Es geht dabei nicht darum, die Betätigung des Steuerpflichtigen anhand eines objektiven betriebswirtschaftlichen Konzeptes daraufhin zu untersuchen, ob sie objektiv geeignet ist, Gewinn abzuwerfen. Es geht vielmehr darum, ob die einzelnen vom Steuerpflichtigen gesetzten Maßnahmen darauf ausgerichtet sind, die Erträge zu erhöhen bzw. die Aufwendungen zu mindern, und daraus den Schluss ermöglichen, dass seine subjektive Einstellung auf Gewinnerzielung gerichtet ist (VwGH 20.04.2006, 2004/15/0038). Ob die Maßnahmen tatsächlich zum Erfolg führen, ist nicht entscheidend. Die Bemühungen müssen nur ihrer Art nach geeignet sein, die Ertragslage zu verbessern. Fallen dennoch weiterhin Verluste an, kann die wirtschaftlich vernünftige Reaktion auch darin bestehen, die Betätigung einzustellen. Wie lange die (vorübergehende) Fortsetzung einer an sich aussichtslosen Tätigkeit noch als wirtschaftlich vernünftige Reaktion beispielsweise im Hinblick auf die Erzielung eines bestmöglichen Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnes angesehen werden kann, ist nach den Umständen des Einzelfalles – jedenfalls nicht rückwirkend in einer Art ex post Betrachtung zu beurteilen (VwGH 23.02.2005, 2002/14/0024). Im gegenständlichen Fall musste die Bf zu Beginn des Jahres 2009 nach noch nicht einmal zweieinhalbjähriger Tätigkeit (Beginn der Tätigkeit am 01.08.2006) erkennen, dass sich ihre Hoffnung, durch die Positionierung als gutbürgerliches Lokal in zentraler Lage zu punkten, nicht so rasch erfüllte, wie sie sich das erhofft hatte. Vor allem der Konkurrenzdruck durch die nahe gelegenen Kantinen des Krankenhauses und der Berufsschule, den sie offenbar unterschätzt hatte, war der Grund dafür, dass die Umsätze nicht in dem von ihr erwarteten Ausmaß gesteigert werden konnten. Hinzu kam, dass sich im Umkreis auch einige andere Lokale befanden, die zwar ihren Betrieb zum Teil wieder einstellten. Die Bf konnte aber von dieser Marktbereinigung nicht in dem Ausmaß profitieren, wie sie es erwartet hatte. Wie bereits oben unter Punkt 3. (Verlustursachen) ausgeführt, handelte es sich bei diesen äußeren Umständen um externe Verlustursachen, die die Bf selbst nur schwer beeinflussen konnte. Es war ihr in diesem Zusammenhang ein längerer, jedenfalls über den nicht einmal zweieinhalbjährigen Anlaufzeitraum hinausgehender Zeitraum zuzugestehen, der es ihr erlaubte, abzuwarten, ob sich die von ihr gewählte Strategie, sich am Markt gegenüber ihren Konkurrenten durch ihr Angebot durchzusetzen, bewährte. Allerdings war in diesem Verlustzeitraum sehr genau zu beobachten, ob und in welchem Ausmaß sie im Rahmen ihrer Möglichkeiten auf die Verlustsituation reagierte; dies umso mehr, als die Höhe der Verluste nicht unbeträchtlich war. Aus diesem Grunde durfte der Verlustzeitraum im konkreten Fall auch nicht allzu lange bemessen sein. Der Bf ist zuzugestehen, dass sie den Verlust gegenüber dem Jahr 2007 - das ist der erste ganzjährige Zeitraum ihrer Tätigkeit - im Jahr 2008 vermindern konnte, welcher Umstand ihr grundsätzlich Grund zur Hoffnung geben konnte. Allerdings erkannte sie offensichtlich, dass alleine die erhoffte Marktbereinigung das Erreichen der Gewinnzone in absehbarer Zeit nicht realistisch erscheinen ließ. Wie sich im Beschwerdeverfahren herausstellte, setzte sie ab 2009 folgende Maßnahmen: - Reduzierung des Personalaufwandes; - verstärkte Werbung; - geänderte Öffnungszeiten; - Änderung der Angebotspalette. Die wesentlichste Maßnahme lag in der dringend notwendigen Reduzierung des Personalaufwandes. Laut Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen wurde dieser gegenüber 2008 um cirka 20.000,00 € (2009) bzw. fast 30.000,00 € (2010) reduziert. Dem durch die Personalreduktion zu befürchtenden Umsatzrückgang versuchte die Bf durch ihre Mitarbeit im Service- und Küchenbereich und durch effizientere Öffnungszeiten (am umsatzschwachen Nachmittag wurde nicht geöffnet) entgegenzuwirken. Wenn die Personalreduktion, wie sich herausstellte, auch viel zu gering war und die flankierenden Maßnahmen tatsächlich nicht fruchteten, so ist ihr dennoch zuzugestehen, dass sie angesichts der Hoffnung, dass ihr auch die Marktbereinigungssituation zu Hilfe kommen würde, mit diesen Maßnahmen grundsätzlich strukturverbessernde Maßnahmen gesetzt hat. Als weitere solche Maßnahme ist auch die verstärkte Werbung zu sehen. In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass selbst, wenn - wie sich aus der untenstehenden Begründung ergeben wird - die Spende für die Anschaffung der Feuerwehrfahne als Fahnenmutter wegen deren Qualifikation als Mischaufwand nicht als Betriebsausgabe qualifiziert werden kann, der Bf zugestanden werden muss, dass sie diese zumindest teilweise in ihrer Eigenschaft als Gastwirtin in Erwartung eines positiven Einflusses auf die Steigerung der Besucherzahl tätigte. Den strukturverbessernden Maßnahmen sind schließlich auch das verstärkte Engagement im Abendgeschäft, von dem man sich höhere Roherträge erhoffte, sowie die Aufnahme von mehr vegetarischen Speisen infolge eines erkennbaren Trends zur gesunden Küche zuzurechnen. Insgesamt kann somit nicht geleugnet werden, dass die Bf ab 2009 in Reaktion auf die drastische Verlustlage strukturverbessernde Maßnahmen im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 6 LVO setzte, die ihrer Art nach geeignet waren, die Ertragslage zu verbessern. Wenn sie tatsächlich nicht zum gewünschten Erfolg führten, konnte ihr dies entsprechend der eingangs zitierten Judikatur zunächst nicht zum Nachteil gereichen. Bei der Beurteilung, ob Maßnahmen im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 6 LVO vorliegen, geht es nämlich - unabhängig von deren tatsächlichem Erfolg - darum, ob die einzelnen vom Steuerpflichtigen gesetzten Maßnahmen darauf ausgerichtet sind, die Erträge zu erhöhen bzw. die Aufwendungen zu mindern, und daraus den Schluss ermöglichen, dass seine subjektive Einstellung auf Gewinnerzielung gerichtet ist (VwGH 20.04.2006, 2004/15/0038; VwGH 19.03.2008, 2005/15/0151). Diese subjektive Einstellung kann der Bf angesichts der von ihr gesetzten Maßnahmen in den Jahren 2009 und 2010 nicht abgesprochen werden. In der Bescheidbegründung des Finanzamtes wurde darauf hingewiesen, dass in Anbetracht der hohen Beträge an AfA und insbesonders Personalaufwand im Verhältnis zu den Umsätzen mit einem Erfolg der Tätigkeit nicht mehr gerechnet werden konnte. Damit wurde der Verdacht der Erfolglosigkeit der Betätigung der Bf angesprochen. Der belangten Behörde ist grundsätzlich darin zuzustimmen, dass ab dem Zeitpunkt, ab sich herausstellt, dass eine Tätigkeit niemals erfolgbringend sein wird und diese dennoch nicht eingestellt wird, von Liebhaberei auszugehen ist. "Niemals erfolgbringend" bedeutet in diesem Zusammenhang, dass sich der/die Abgabepflichtige zu Beginn des Streitzeitraumes bei im Wesentlichen unveränderter Fortsetzung keine Hoffnung auf einen zukünftigen Gesamterfolg in einem angemessenen Zeitraum machen darf (siehe UFS 16.10.2007, RV/0205-G/07). Wie oben dargelegt, hat die Bf ihre Tätigkeit in den Jahren 2009 und 2010 jedoch nicht unverändert fortgesetzt, sondern gegenüber den Vorjahren Änderungsmaßnahmen ergriffen. Angesichts des zu Beginn des Jahres 2009 erst relativ kurzen Betätigungszeitraumes von nicht einmal zweieinhalb Jahren konnte der Bf nicht unterstellt werden, dass sie die Erfolglosigkeit ihres Engagements im Gastgewerbe schon mit Sicherheit erkennen und die Betätigung beenden hätte müssen. Wenn sie im Jahr 2009 mit der unbedingt notwendigen Reduktion der Personalkosten kombiniert mit verstärkter Werbung und Anpassung des Angebots begann, so kann ihr nicht darin entgegengetreten werden, dass sie doch noch auf eine geringe Chance hoffen konnte, eine Trendwende zum Positiven zu schaffen. Wäre es nämlich infolge der erwarteten Marktbereinigung tatsächlich zu einer entsprechenden Umsatzsteigerung gekommen, so hätte die von ihr gesetzten Maßnahmen auch zum Erfolg führen können. Bei einer typisch erwerbswirtschaftlichen Betätigung wie dem Betrieb eines Gasthauses erscheint es aber gerechtfertigt, dem Unternehmer einen Beobachtungszeitraum von jedenfalls mehr als zweieinhalb Jahren zuzugestehen, um alle Möglichkeiten für eine erfolgreiche Fortsetzung des Betriebes auszuschöpfen und die Betätigung nicht vorschnell beenden zum müssen. Es muss ihm die Chance gegeben werden, sich am Markt zu behaupten und den Erfolg der Verbesserungsmaßnahmen, die er nachweislich gesetzt hat, abzuwarten. Wenn auch - darin ist der belangten Behörde zu folgen - angesichts der hohen Verluste eine allzu lange Fortsetzung der Betätigung aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht vertretbar sein wird, so konnte der Bf im Hinblick auf die nachweislich gesetzten Verbesserungsmaßnahmen und die dadurch dokumentierte subjektive Gewinnabsicht in den Jahren 2009 und 2010 noch nicht verwehrt werden, den Erfolg ihrer Versuche, die Aufwendungen zu reduzieren, kombiniert mit der Hoffnung, dass infolge Marktbereinigung endlich eine Umsatzsteigerung eintreten würde, abzuwarten. Schließlich waren in den Jahren 2009 und 2010 seit Tätigkeitsbeginn erst drei bis vier Jahre vergangen und erschien der Beobachtungszeitraum als zu kurz gegriffen, um ihr nicht noch eine Chance für Verbesserungsmaßnahmen zu geben, bevor sie die weittragende Entscheidung der Betriebseinstellung treffen musste. Aufgrund der dargestellten Erwägungen zu den einzelnen Kriterien gemäß § 2 Abs.1 LVO unter besonderer Berücksichtigung des letzten und laut Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bedeutendsten Kriteriums der strukturverbessernden Maßnahmen war die Tätigkeit der Bf in den beschwerdegegenständlichen Jahren 2009 und 2010 noch als steuerrechtlich relevante Einkunftsquelle zu betrachten. B) Zur Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2009 und 2010: 1. Zur Einkommensteuer 2009: Die aus dem Gasthausbetrieb resultierenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb betrugen 2009 laut Erklärung -111.213,29 €. Aufgrund der Ergebnisse der Betriebsprüfung waren diese jedoch aus folgendem Grund abzuändern: Wie anlässlich der Betriebsprüfung festgestellt wurde, waren von der Bf im Jahr 2009 Aufwendungen für die Anschaffung einer Fahne der Freiwilligen Feuerwehr Ort, für die sie als Fahnenmutter auftrat und auch als solche in deren Festschrift aufschien, in Höhe von netto 3.333,33 € als Betriebsausgaben aus dem Titel der Werbung abgesetzt worden, die nach Ansicht des Finanzamtes jedoch als nicht abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen zu qualifizieren waren. Hierzu ist Folgendes auszuführen: Nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Nach Z 3 dieser Gesetzesstelle dürfen Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben nicht abgezogen werden. Darunter fallen auch Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden. Weist der Steuerpflichtige nach, dass die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt, können derartige Aufwendungen oder Ausgaben zur Hälfte abgezogen werden. Repräsentationsaufwendungen sind Aufwendungen, die zwar durch den Beruf des Steuerpflichtigen bedingt sind, aber auch sein gesellschaftliches Ansehen fördern, es ihm also ermöglichen, zu "repräsentieren" (VwGH 25.11.2002, 98/14/0129 mwN). Aufwendungen, die ganz allgemein dazu dienen, geschäftliche Kontakte aufzunehmen und zu pflegen, bei (künftigen) Geschäftsfreunden eingeführt zu werden, um als möglicher Ansprechpartner bzw. potenzieller Auftraggeber in Betracht gezogen zu werden, fallen unter den Begriff der Repräsentationsaufwendungen (VwGH 23.11.2016, Ra 2015/15/0010; VwGH 13.10.1999, 94/13/0035). Das grundsätzliche Abzugsverbot für Repräsentationsaufwendungen kommt dann nicht zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Aufwendungen Werbezwecken dienen und ein erhebliches Überwiegen der betrieblichen bzw. beruflichen Veranlassung vorliegt. Unter dem Begriff Werbung ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine Produkt- und Leistungsinformation, also eine auf die betriebliche bzw. berufliche Tätigkeit bezogene Informationserbringung zu verstehen (VwGH 23.11.2016, Ra 2015/15/0010 mwN). Im gegenständlichen Fall wurde die Bf in der Festschrift der Freiwilligen Feuerwehr Ort als Fahnenmutter präsentiert und bestritt sie als solche einen Teil der Anschaffungskosten der Fahne. Der Bf ist zuzugestehen, dass ein Grund für ihr diesbezügliches Engagement sicherlich auch ihr Betrieb war, indem sie sich als Gastwirtin einem Kreis von Personen (Mitglieder der Feuerwehr, aber auch sonstigen Lesern der Festschrift) präsentieren konnte. Allerdings ist aus der Festschrift tatsächlich, wie von der belangten Behörde festgestellt, keine Produkt- oder Leistungsinformation betreffend den Betrieb der Bf ersichtlich, dem eine Qualifikation als Werbung zukäme. Die Aufwendungen sind vielmehr als solche anzusehen, die es der Bf einerseits ermöglichten, als Privatperson zu repräsentieren, andererseits auch potenzielle Besucher zu akquirieren. Ein weitaus überwiegender Werbezweck der entsprechenden Aufwendungen konnte jedoch mangels entsprechender Produkt- oder Leistungsinformation nicht ersehen werden. Vielmehr handelte es sich um Repräsentationsaufwendungen im Sinne der oben zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, die gemäß § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Verlust aus dem Gasthausbetrieb) des Jahres 2009 waren somit, wie im Betriebsprüfungsbericht vom 21.01.2013 ausgeführt, um den Betrag von 3.333,33 € von -111.213,29 € auf -107.879,96 € zu reduzieren. 2. Zur Einkommensteuer 2010: Die Einnahmenkorrektur des Jahres 2010 betreffend Energieabgabenvergütungen in Höhe von 808,33 € wegen Annahme von Liebhaberei durch das Finanzamt war nicht vorzunehmen, da laut gegenständlichem Erkenntnis, wie oben dargelegt, nicht von Liebhaberei auszugehen war. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2010 waren daher, wie erklärt, mit -100.153,26 € in Ansatz zu bringen. IV) Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Die Überprüfung der Einkunftsquelleneigenschaft einer Betätigung an Hand der Kriterien gemäß § 2 Abs. 1 bis 6 LVO ist bezogen auf den Einzelfall nach dem Gesamtbild der im konkreten Fall vorliegenden Verhältnisse durchzuführen. Insofern war die Entscheidungsfindung im beschwerdegegenständlichen Fall nicht von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung abhängig. Linz, am 23. Mai 2017