BFG RV/5100575/2012

Unter Ziffer 3 wird festgehalten, dass „Trainer an Fitnessstudios über den Verein vermietet werden“, diese Feststellung erscheint insofern nicht richtig, als es keinen Miet- oder Leasingvertrag, sondern einen Vertrag mit dem Studio gibt, Stunden zu konzipieren und abzuwickeln. Damit ist nicht ein bestimmter Trainer gemeint, sondern ein Trainer mit bestimmten Qualifikationen und der zu diesem Termin auch Zeit hat, diese Stunden abzuhalten. Auch erhalten Trainer keine Vergütungen, sondern nur Spesenersätze. … Mit den Studios gibt es so genannte Geschäftsbesorgungsverträge, in denen es der Verein übernommen hat, sportliche Inhalte samt Trainer zur Verfügung zu stellen und so die Qualitäten zu vermitteln, die früher in Sportvereinen vorhanden waren. …“ In einem weiteren Schreiben des Vereinsobmannes vom 11. August 2008 an die Oberösterreichische Gebietskrankenkasse heißt es: „Die Einvernahme eines Vereinsmitglieds durch die OÖ GKK veranlasst mich als Obmann des Vereines dazu Stellung zu nehmen. In der Niederschrift über zweieinhalb Seiten wird über den ###-Verein Stellung genommen und Aussagen gemacht, die in großen Teilen nicht richtig sind. Auf diese Tatsache möchte ich Sie nur aufmerksam machen, z.B. ist auf Seite 2 ein Herr HH derjenige, der die Anweisungen gibt. In Wirklichkeit ist Herr HH seit 2001 nicht mehr im Fitnessstudio tätig. Zum Zweiten kann ich Ihnen als Obmann sagen, dass in den Sitzungen, die ich abgeführt habe, nur in Ausnahmefällen die Studiobetreiber anwesend waren, aber auf keinen Fall Vereinsmitglieder sein mussten. So haben Sie es auf Seite 2 oben aber dargestellt. Die Mitglieder, die wir aufnehmen, möchten die Ausbildung zum Fitnesstrainer erhalten, aber nicht unbedingt die Tätigkeit selbst ausführen. Nicht jeder, der die Schilehrerprüfung macht, ist zwangsläufig auch dann als Schilehrer tätig. Aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages stellt nur der Verein die Trainer. Auch falsch ist auch die Darstellung, dass der Mitgliedsbeitrag € 0,73 pro abgerechneter Einheit betragen würde. Solche Fehlinterpretationen führen zwangsläufig zur falschen Beurteilung. Es wäre doch sinnvoll, meine Aussagen, die ich der Finanzbehörde gegeben habe, für die Beurteilung heranzuziehen. In großen Teilen entspricht die Stellungnahme von Frau YY nicht den tatsächlichen Gegebenheiten.“ Eine unmittelbare Beweisaufnahme ist im Abgabenverfahren nicht erforderlich (Ritz, BAO 4 , §183 Tz 1 mwN). Als Beweismittel im Abgabenverfahren kommt gemäß § 166 BAO alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (z.B. VwGH 25.4.1996, 95/16/0244; 19.2.2002, 98/14/0213; 9.9.2004, 99/15/0250). Im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht wurden den Parteien zur Wahrung des Parteiengehörs die Sachverhaltsannahmen und die Ergebnisse der Beweisaufnahmen zur Kenntnis gebracht und ihnen Gelegenheit gegeben, sich dazu zu äußern. Die Verfahrensparteien haben keine weiteren Beweisanträge gestellt. Das Bundesfinanzgericht geht daher davon aus, dass etwa Einvernahmen weiterer Personen keine zusätzliche Klarheit zu den bereits angeführten sachverhaltserheblichen Tatsachen erbringen könnten, zumal die Parteien des Beschwerdeverfahrens auch nicht behauptet haben, dass bzw. in welchen Punkten sich die Tätigkeit der anderen von jener der vernommenen Trainerinnen unterschieden hätte. Dazu kommt, dass die Angaben der einvernommenen Personen in den relevanten Sachverhaltsbereichen übereinstimmen und insbesondere die Angaben der Frau YY - bezogen auf den Beschwerdefall -verallgemeinerungsfähige Sachverhaltselemente enthält, da sie als für das Personal verantwortliche Dienstnehmerin der Bf. und „Ansprechperson“ für die Trainerinnen) den Trainingsbetrieb im Studio organisierte (bspw. Erstellung der Kurs- und Einsatzpläne, Abhalten von Vorbesprechungen, Einteilung der Trainerinnen, Organisation der Vertretungen, Kontrolle der Abrechnungsblätter). Ausgehend von den oben dargestellten Ermittlungsergebnissen sieht das Bundesfinanzgericht daher den maßgeblichen und unter Punkt II.) dargestellten Sachverhalt als ausreichend geklärt an. Es liegen in sachverhaltsmäßiger Hinsicht keine begründeten Zweifel vor, die durch weitere Ermittlungen zu verfolgen wären, zumal auch die Verfahrensparteien keine solchen begründeten Zweifel darlegten, dass weitere Erhebungen erforderlich und zweckmäßig erscheinen. IV.) Rechtslage und rechtliche Erwägungen Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann gemäß § 201 Abs. 1 BAO nach Maßgabe des § 201 Abs. 2 BAO und muss nach Maßgabe des § 201 Abs. 3 BAO auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Gemäß § 201 Abs. 2 Z. 3 BAO kann die Festsetzung erfolgen, wenn kein selbst berechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. § 303 BAO nennt als Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens, dass a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Gemäß § 82 EStG 1988 haftet der Arbeitgeber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer. Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz 1967 (FLAG) haben alle Dienstgeber, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen, den Dienstgeberbeitrag zu leisten. Dienstnehmer sind nach § 41 Abs. 2 leg. cit. (in der hier anwendbaren Fassung vor BGBl. I Nr. 52/2009) u.a. Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen. Die Pflicht zur Entrichtung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag gründet sich auf § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1998 in der Fassung BGBl. I Nr. 153/2001. Wird eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet, so ist nach Maßgabe des § 217 BAO ein Säumniszuschlag zu entrichten. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitsgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Bei der steuerlichen Beurteilung einer Tätigkeit kommt es auch nicht darauf an, in welches äußere Erscheinungsbild die Vertragspartner ihr Rechtsverhältnis gekleidet haben oder welche Beurteilung auf anderen Rechtsgebieten zutreffend sein sollte (VwGH 2.2.2010, 2009/15/0191). Die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers sind nach der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 die Kriterien, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen (VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162 mwN). Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenübersteht, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163). Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zeigt sich u.a. in der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers (vgl. VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223). Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten (VwGH 2.9.2009, 2005/15/0035). Kann sich der Auftragnehmer bei seiner Arbeitsleistung vertreten lassen und kann er über die Vertretung selbst bestimmen, so spricht dies gegen ein Schulden der Arbeitskraft und damit gegen ein Dienstverhältnis (Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 47 Tz 4.3.) Ob bzw. in welcher Ausprägung und Intensität im konkreten Fall die einzelnen genannten Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage (vgl. VwGH 18.12.2013, 2009/13/0230). Arbeitgeber ist nach § 47 Abs. 1 EStG 1988, wer Arbeitslohn im Sinne des § 25 EStG 1988 auszahlt. Auch gemeinnützigen Rechtsträgern kann die Stellung als Arbeitgeber iSd § 82 EStG 1988 zukommen (VwGH vom 24.9.2008, 2006/15/0342). Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen: Im gegenständlichen Fall ist im Wesentlichen strittig, ob die im Prüfungszeitraum festgestellten Tätigkeiten der Trainerinnen im Fitnessstudio im Rahmen steuerlicher Dienstverhältnisse i.S.d. § 47 Abs. 2 EStG 1988 mit der Bf. erfolgten. Vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtslage ergibt sich für den vorliegenden Beschwerdefall folgendes Bild: Weisungsgebundenheit: Vor einer bevorstehenden Saison erstellte die für das Personal verantwortliche Dienstnehmerin der Bf., Frau YY, die Kurs- und Einsatzpläne. Sie forderte vom Verein das erforderliche Personal an, lud die Trainerinnen zu Vorbesprechungen ein; sie war deren Ansprechperson, organisierte eine Vertretung im Fall einer Verhinderung, sammelte die Stundenlisten und Abrechnungsblätter der Trainerinnen ein, kontrollierte diese auf ihre Richtigkeit und überwies für die Bf. die vereinbarte Vergütung an den Verein. Die Trainerinnen waren im Fitnessstudio der Bf. nach einem im Voraus erstellten Einsatzplan anwesend und hielten für die Kunden der Bf. die Kurse. Sie hatten sich an die einmal getroffene Diensteinteilung grundsätzlich zu halten. Vor diesem Hintergrund der Bindung an das Kursprogramm und die Kurszeiten des Studios hat die Tätigkeit der Trainerinnen ihrer Art nach eine gewisse Einordnung in den Betriebsablauf und in die Betriebsorganisation der Bf. sowie eine Unterordnung unter betriebliche Ordnungsvorschriften insbesondere über Arbeitsort, Arbeitszeit erforderlich gemacht und diesbezüglich nur geringen Spielraum für weisungsfreies Handeln offen gelassen. Dass sie bei der Vermittlung der Kursinhalte in pädagogischer Hinsicht eine gewisse Freizügigkeit genießen, kann die Selbständigkeit der Trainerinnen ebenso wenig unter Beweis stellen wie der Umstand, dass sie auch noch andere Tätigkeiten ausüben und auf eigene Kosten Fortbildungskurse besuchen (vgl. VwGH 4.3.1987, 85/13/0195, zu Mitarbeitern einer Tanzschule). Die Bf. verfügte zudem über ihre für das Personal verantwortliche Dienstnehmerin, Frau YY - wie bei Dienstverhältnissen üblich - über Kontrollmöglichkeiten hinsichtlich Art, Umfang, Inhalt, Ort und Zeit der erbrachten Tätigkeiten der Trainerinnen. Auch die diversen Aufzeichnungsverpflichtungen sprechen für eine Unterordnung der Trainerinnen im Rahmen ihrer Tätigkeit im Fitnesscenter. Nach den Angaben von Frau YY in ihrer Einvernahme vom 12. Juni 2008 wurden die „Einsatztage“ auf dem Abrechnungsblatt - abweichend von den tatsächlichen Einsatztagen - in Abhängigkeit von dem vereinbarten Stundenhonorar ermittelt. Frau WW gab an (Niederschrift vom 28. März 2008), dass sie mit dem Eigentümer des Fitnessstudios ein Stundenhonorar mündlich vereinbart hat und sich an der Höhe der erhaltenen Beträge auch mit der Einführung der Abrechnung über den Verein im Jahr 2000 nichts geändert hat. Die Vereinbarung eines Stundenhonorars spricht dafür, dass nicht nur die Abhaltung einzelner Kurseinheiten geschuldet wird, sondern - nach ständiger Rechtsprechung des VwGH - die Arbeitskraft für eine bestimmte Zeit zur Verfügung zu stellen ist. Monatliche Einnahmenschwankungen auf Grund einer unterschiedlich hohen Anzahl geleisteter Arbeitsstunden sprechen nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. etwa VwGH 2.2.2010, 2009/15/0191; 22.3.2010, 2009/15/0200). In den vorliegenden Niederschriften über die Einvernahmen von Trainerinnen finden sich keine Anhaltspunkte dafür, dass eine „Supervision“ der Trainerinnen (Punkt 3. des Geschäftsbesorgungsvertrages) durch den Verein durchgeführt worden wäre. Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers: Die Tätigkeit der Trainerinnen war örtlich und zeitlich gebunden, mussten sie doch in den Räumlichkeiten des Fitnesscenters nach einem im Voraus erstellten Einsatzplan die Kurse für die Kunden der Bf. abhalten. Die Bereitstellung der Infrastruktur des Studios spricht ebenso für eine organisatorische Eingliederung der Trainerinnen in den Betrieb der Bf. wie die Vorgabe von Arbeitszeiten durch das Bestehen von Kurs- und Einsatzplänen. Die Verpflichtung, eine bestimmte Anzahl von Arbeitsstunden zu vorgegebenen Zeiten oder auf Abruf durch den Arbeitgeber zu leisten, ist ein starkes Indiz für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Selbst das auch bei Gelegenheitsarbeitern anzutreffende kurzfristige einvernehmliche Vereinbaren der Arbeitszeit spräche nicht entscheidend für die Selbständigkeit der betroffenen Mitarbeiter (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163). Die Einladung der Trainerinnen zu Vorbesprechungen zu vorgegebenen Kursen durch die für das Personal verantwortliche Dienstnehmerin der Bf., Frau YY, lässt nicht auf eine weitergehende Mitwirkung an der Erstellung der Kurspläne schließen. Die bloße Bekanntgabe des gewünschten Beschäftigungsausmaßes und von möglichen Zeiten, in denen die Trainerin für eine Tätigkeit zur Verfügung stehen könnte, ginge nicht über das hinaus, was auch im Rahmen von nichtselbständigen Teilzeitbeschäftigungen vorkommen kann und spricht nicht entscheidend gegen eine Eingliederung in den Betrieb des Fitnessstudios (VwGH 29.6.2016, 2013/15/0281). Unternehmerwagnis: Die Bezahlung nach geleisteter Arbeitszeit begründet kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko. Eine Erfolgsabhängigkeit der Entlohnung läge in Bezug auf das Erteilen von Unterricht insbesondere dann vor, wenn die Entlohnung von der Anzahl der Kursteilnehmer abhängig wäre, was im Beschwerdefall aber nicht der Fall war. Die Trainerinnen konnten weder individuelle Preise vereinbaren, noch an der Festlegung des Entgelts kalkulatorisch mitwirken. Allein die Möglichkeit, durch die Übernahme zusätzlicher „Kurse“ die Höhe der Einnahmen zu beeinflussen, bedingt noch kein Unternehmerwagnis, wenn die jeweilige Trainerin nicht auch die mit der Leistungserbringung verbundenen Kosten tragen muss (siehe auch Doralt, EStG 6 § 47 Rz 60). Das Vorliegen eines ausgabenseitigen Unternehmerrisikos ist in der Beschwerde nicht behauptet worden. Vertretungsbefugnis: Dass der Stundenplan die jeweils eingeteilte Trainerin namentlich nennt, eine Vertretung nur innerhalb des Kollegenkreises möglich ist und im Vertretungsfall der Entlohnungsanspruch unmittelbar auf die Vertreterin übergeht, stellen Umstände dar, die einem vereinbarten Vertretungsrecht an Gewicht nehmen (VwGH 29.6.2016, 2013/15/0281). Die Vereinbarung einer generellen Vertretungsbefugnis kann die persönliche Abhängigkeit und Dienstnehmereigenschaft von vornherein nur dann ausschließen, wenn das Vertretungsrecht tatsächlich genutzt wird oder bei objektiver Betrachtung eine solche Nutzung zu erwarten ist. Die einvernommenen Trainerinnen gaben an, dass entweder eine tatsächliche Vertretung in der Praxis nicht notwendig war, oder im Fall einer Verhinderung eine Vertretung aus dem „Trainerpool“ zu organisieren war, sodass im Beschwerdefall eine generelle Vertretungsmöglichkeit nicht angenommen werden kann. Laufende Lohnzahlung: Eine Abrechnung nach geleisteten Arbeitsstunden stellt noch keine erfolgsabhängige Entlohnung dar und dient somit als weiteres gewichtiges Indiz für das Vorliegen einer nichtselbständigen Tätigkeit (VwGH 5.10.1994, 92/15/0230). Zu den wesentlichen Merkmalen eines Dienstverhältnisses zählt, dass der Arbeitnehmer für seine Dienstleistungen laufend ein angemessenes Entgelt erhält, wobei Dienstverhältnisse an keine zeitliche Mindestdauer geknüpft werden, da auch eine nur kurz dauernde oder nur vorübergehende Beschäftigung ein solches begründen kann. Sozialleistungen, wie die Gewährung von Urlaub, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Absicherung bei Verletzungen mögen zwar Kennzeichen eines allgemein üblichen Dienstverhältnisses sein, ihr Fehlen bedeutet aber noch nicht, dass ein Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht schuldet (VwGH 15.9.1999, 97/13/0164). Aus den dargestellten Gründen hat die Abgabenbehörde somit zu Recht das Vorliegen von Dienstverhältnissen i.S.d. § 47 Abs. 2 EStG 1988 angenommen. In der Beschwerde wird ins Treffen geführt, dass nur der Verein Arbeitgeber gewesen sei, nicht aber die Bf., weil die Trainerinnen Vereinsmitglieder gewesen seien, vom Verein zum einen ausgebildet und zum anderen bei der Bf. im Studio sowie bei anderen Vereinen für Trainertätigkeiten eingesetzt worden seien. Nach § 47 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988, ist derjenige Arbeitgeber, wer den Arbeitslohn nach § 25 EStG 1988 auszahlt. Ebenso ist gemäß § 41 Abs. 1 FLAG Dienstgeber, wer die in § 41 Abs. 3 FLAG genannten Arbeitslöhne auszahlt. Auf die Zahlung kommt es allerdings nicht an. Entscheidend ist vielmehr, wer den Lohnaufwand tatsächlich getragen hat (VwGH 26.1.1994, 92/13/0148). Arbeitgeber ist sohin derjenige, zu dessen Lasten der Arbeitslohn gezahlt wird und in dessen Bereich der Arbeitnehmer organisatorisch und auf Grund der Weisungsgebundenheit eingegliedert ist. Werden die Lohnzahlungen von einem Dritten übernommen, so ist der Dritte allein deshalb noch nicht der Arbeitgeber, wenn dem Dritten nicht auch die Arbeitskraft geschuldet wird (vgl. Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6; VwGH 19.4.1988, 85/14/0145). Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage führte die bloße Auszahlung der Beträge durch den Verein nicht zu dessen Arbeitgebereigenschaft, weil tatsächlich die Bf. den Lohnaufwand wirtschaftlich getragen hat und - wie bereits dargestellt - die Trainerinnen organisatorisch und auf Grund der Weisungsgebundenheit in ihren Bereich eingegliedert gewesen sind. Die Tatsache, dass das Einkommensteuergesetz selbst vorschreibt, was als ein Dienstverhältnis anzusehen ist, führt zwangsläufig dazu, dass ein- und derselbe Sachverhalt im Steuerrecht einerseits im bürgerlichen Recht oder Sozialversicherungsrecht andererseits unterschiedlich beurteilt wird. Eine Bindung der Abgabenbehörde an Feststellungen der Gebietskrankenkasse gibt es nicht. Unterschiedliche Ergebnisse können daraus folgen, doch hat der Verfassungsgerichtshof dies nicht als unsachlich erkannt (VfGH 8.6.1985, B 488/80). Ein Eingehen auf die in der Beschwerde aufgeworfene Frage des Vorliegens einer bürgerlich-rechtlichen Gesellschaft im Sinn der §§ 1175ff ABGB bzw. auf das zum Sozialversicherungsrecht ergangene Erkenntnis des VwGH vom 2.4.2008, 2007/08/0296, konnte daher unterbleiben, zumal auch die Bf. das genannte hg. Erkenntnis nicht auf ihren Fall angewendet wissen will. Zum Einwand, der Bescheid sei wegen Verletzung des Parteiengehörs rechtswidrig: Im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht wurden den Verfahrensparteien zur Wahrung des Parteiengehörs die Sachverhaltsannahmen und die Ergebnisse der Beweisaufnahmen zur Kenntnis gebracht und ihnen Gelegenheit gegeben, dazu Stellung zu nehmen. Die Parteien äußerten sich dazu jedoch nicht. Der von der Bf. gerügte Verfahrensmangel ist daher im Beschwerdeverfahren behoben worden (vgl. Ritz, BAO5, § 115 Tz 21 und die dort angeführte Judikatur). Betreffend Haftung zur Lohnsteuer gemäß § 82 EStG 1988 Gemäß § 82 EStG 1988 haftet der Arbeitgeber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer. Der Umstand, dass die Voraussetzungen des § 83 Abs. 2 Z. 1 und 4 oder Abs. 3 leg. cit. vorliegen, steht einer Inanspruchnahme des Arbeitgebers nicht entgegen. Die Haftung wird durch einen Haftungsbescheid im Sinne des § 224 Abs. 1 BAO geltend gemacht, wodurch Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu Gesamtschuldnern (Mitschuldnern zur ungeteilten Hand gem. § 891 ABGB) werden (§ 7 Abs. 1 BAO; vgl. VwGH 7.9.1990, 89/14/0298). Die Inanspruchnahme des Arbeitnehmers ist allerdings insofern beschränkt, als eine solche nur in den im § 83 Abs. 2 und 3 EStG 1988 aufgezählten Fällen erfolgen kann. Gemäß § 279 Abs. 1 BAO ist das Verwaltungsgericht berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Die Änderungsbefugnis der Abgabenbehörde zweiter Instanz schließt auch die Berechtigung ein, den Bescheid erster Instanz zu Ungunsten des Bf. abzuändern („Verböserung“). Die Änderung darf jedoch nicht zu einer Entscheidung führen, die nicht „Sache" (also Gegenstand des Verfahrens) vor der Abgabenbehörde war. Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung erkennt, wird bei einem Bescheid, mit dem eine persönliche Haftung geltend gemacht wird, die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, durch den Tatbestand begrenzt, der für die geltend gemachte Haftung maßgebend ist. Beim Haftungstatbestand des § 82 EStG 1988 umfasst die Änderungsbefugnis „selbst solche Fehler in der Lohnsteuerberechnung, welche vom Finanzamt nicht aufgegriffene Sachverhalte betreffen. Entscheidend ist lediglich, dass das Verwaltungsgericht den Arbeitgeber für Lohnsteuerschuldigkeiten derselben Arbeitnehmer und für dieselben Zeiträume wie zuvor das Finanzamt mit einem erstinstanzlichen Haftungsbescheid heranzieht (vgl. Ritz, BAO 5 , § 279 Tz 12; VwGH 9.2.2004, 2004/13/0126). Mit den bekämpften Haftungsbescheiden wurde die Bf. zur Haftung für Lohnsteuerschuldigkeiten für die im Prüfbericht genannten Zeiträume herangezogen, wobei zur Begründung auf den Prüfbericht vom 1. April 2009 verwiesen wurde. Dem Prüfbericht sind die Bemessungsgrundlagen sowie die daraus resultierenden Beträge an Lohnsteuer zu entnehmen. Gemäß § 78 Abs. 1 EStG 1988 hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung einzubehalten. Nach § 79 Abs. 1 EStG 1988 hat der Arbeitgeber die gesamte Lohnsteuer, die in einem Kalendermonat einzubehalten war, spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonates in einem Betrag an das Finanzamt der Betriebsstätte abzuführen. Wird eine Abgabe nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet, so ist nach Maßgabe des § 217 BAO ein Säumniszuschlag zu entrichten. Da die dem Säumniszuschlag zugrunde liegenden Beträge an Lohnsteuer in dem im Prüfbericht angeführten Ausmaß nicht zu den relevanten Fälligkeitsterminen zeitgerecht entrichtet wurden, besteht somit auch die Vorschreibung des Säumniszuschlages im Ausmaß von 50,52 Euro zu Recht. Betreffend Festsetzung von Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag: § 201 BAO idgF lautet: „Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. (2) Die Festsetzung kann erfolgen, 1. von Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages, 2. wenn der Antrag auf Festsetzung spätestens ein Jahr ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht ist, 3. wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden, (Anm.: Z. 4 aufgehoben durch BGBl. I Nr. 20/2009) 5. wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 293b oder des § 295a die Voraussetzungen für eine Abänderung vorliegen würden. (3) Die Festsetzung hat zu erfolgen, 1. wenn der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages eingebracht ist, (Anm.: Z. 2 aufgehoben durch BGBl. I Nr. 70/2013) 3. wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 295 die Voraussetzungen für eine Änderung vorliegen würden. (4) Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen." Nach § 201 Abs. 2 Z. 3 BAO kann eine Festsetzung u.a. erfolgen, wenn in sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. Bezogen auf den „Neuerungstatbestand“ ist somit erforderlich, dass für die Abgabenbehörde im Verfahren nicht geltend gemachte Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, wenn die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Voraussetzung für die Festsetzung ist daher, dass entscheidungserhebliche Tatsachen oder Beweismittel der Abgabenbehörde im Zeitpunkt der Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages noch nicht bekannt waren und dass diese Umstände nachträglich neu hervorkommen (etwa im Zuge einer Außenprüfung). Auf § 201 Abs. 2 Z. 3 BAO gestützte Festsetzungen liegen stets im Ermessen, dies unabhängig davon, ob sie auf Antrag oder von Amts wegen erfolgen können (vgl. Ritz, BAO 5 , § 201, Tz 37 und 38). Im gegenständlichen Fall kamen erst im Rahmen der GPLA-Prüfung jene entscheidungserheblichen Tatsachen hervor, die im Bericht über die Außenprüfung vom 1. April 2009 festgehalten wurden. In den bekämpften Bescheiden wird zur Begründung auf den genannten Bericht verwiesen. Da sich damit die Selbstberechnungen des Dienstgeberbeitrages (DB) und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag (DZ) als unrichtig erwiesen, konnte eine Festsetzung von DB und DZ für die in den angefochtenen Bescheiden bzw. im Prüfbericht genannten Zeiträume erfolgen. Es handelt sich dabei um eine Ermessensentscheidung. Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), müssen sich gemäß § 20 BAO in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Die maßgebenden Kriterien für die Übung des Ermessens ergeben sich primär aus der Ermessen einräumenden Bestimmung. In der Regel sind sie lediglich erschließbar aus dem Zweck der Norm (vgl. Ritz, BAO 5 , § 20, Tz 5). Die Ermessensübung hat sich vor allem am Zweck der Norm zu orientieren. Daher ist bei einer Festsetzung nach § 201 BAO, die sich nach den Kriterien der Wiederaufnahmen der Verfahren (§ 303 BAO) richtet, insbesondere der Vorrang des Prinzips der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) vor jenem der Rechtsbeständigkeit zu beachten (vgl. Ritz, aaO, § 20, Tz 6 und die dort wiedergegebene Judikatur und Literatur). Unter Billigkeit versteht die ständige Rechtsprechung die „Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei“, unter Zweckmäßigkeit das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben (vgl. Ritz, aaO, § 20, Tz 7). Da nicht erkennbar ist, welche berechtigten Interessen der Bf. der korrekten Festsetzung der genannten Abgaben entgegenstehen könnten, andererseits ein Interesse der Allgemeinheit an der gleichmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen besteht, erscheint die Festsetzung nicht unbillig. Im Hinblick darauf, dass die Festsetzung zu einer nicht unerheblichen Nachforderung an DB und DZ führt, stehen ihr auch nicht das Gebot der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit entgegen. Aus den dargestellten Erwägungen war daher spruchgemäß zu entscheiden. V.) Zulässigkeit einer Revision: Gemäß § 25a Abs. 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen. Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Revisionsmodell soll sich nach dem Willen des Verfassungsgesetzgebers an der Revision nach den §§ 500 ff ZPO orientieren (vgl. RV 1618 BlgNR 24. GP, 16). Ausgehend davon ist der Verwaltungsgerichtshof als Rechtsinstanz tätig, zur Überprüfung der Beweiswürdigung ist er im Allgemeinen nicht berufen. Auch kann einer Rechtsfrage nur dann grundsätzliche Bedeutung zukommen, wenn sie über den konkreten Einzelfall hinaus Bedeutung besitzt (VwGH 24.4.2014, Ra 2014/01/0010). Das vorliegende Erkenntnis beruht im Wesentlichen auf der Beweiswürdigung, ob bzw. in welcher Ausprägung und Intensität im konkreten Fall die einzelnen Kriterien eines Dienstverhältnisses i.S.d. § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorliegen. Das Bundesfinanzgericht konnte sich bei den erheblichen Rechtsfragen auf die in den rechtlichen Erwägungen wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bzw. auf eine ohnehin klare Rechtslage stützen. Die Revision ist daher gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig, weil die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Weder weicht die gegenständliche Entscheidung von der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, noch fehlt es an einer Rechtsprechung; weiters ist die vorliegende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch nicht als uneinheitlich zu beurteilen. Linz, am 3. März 2017