BFG RV/1100035/2014

Es ist Ziel der Schätzung, die Besteuerungsgrundlagen, soweit sie sich nicht an Hand von Unterlagen des Bf. und dessen Angaben zuverlässig ermitteln oder berechnen lassen, möglichst zutreffend festzustellen, und zwar so, dass das Ergebnis die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat, um so den tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnissen und Verhältnissen möglichst nahe zu kommen. Dem Wesen nach ist die Schätzung ein Beweisverfahren (freie Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO), bei dem der Sachverhalt unter Zuhilfenahme mittelbarer Beweise (indirekte Beweisführung) ermittelt wird. Die Befugnis (Verpflichtung) zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen. Wer zur Schätzung begründeten Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss aber auch die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen. Eine Fehlertoleranz (im Ergebnis, nicht im Verfahren und Denkvorgang) muss der Schätzung immanent angenommen werden. Es liegt geradezu im Wesen der Schätzung, dass die auf diese Weise zu ermittelnden Größen die tatsächlich erzielten Ergebnisse nur bis zu einem mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können. Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Es ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (vgl. Ritz, BAO 5 , § 184 Tzen 1 ff, und die dort zitierte Literatur und Judikatur). Nachdem - wie oben ausgeführt - die Herkunft der Mittel, mit denen der Bf. den Eigenerlag im Jahr 2008 tätigte, im Berufungs(Beschwerde)verfahren nicht hinreichend aufgeklärt wurde und von einer Schätzungsbefugnis der Abgabenbehörde dem Grunde nach auszugehen war, hat die Abgabenbehörde zu Recht im Rahmen der Schätzung den ungeklärten Vermögenszuwachs iHv 7.000,00 € (als Sicherheitszuschlag) den vom Abgabepflichtigen erklärten Einkünften bzw. Umsätzen des Jahres 2008 hinzugerechnet. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gehört auch die Anwendung eines Sicherheitszuschlages (Gefährdungs- oder Risikozuschlages) zu den Elementen einer Schätzung. Dabei ist davon auszugehen, dass bei mangelhaften Aufzeichnungen nicht nur nachgewiesenermaßen nicht aufgezeichnete, sondern auch weitere Einnahmen nicht aufgezeichnet worden sind (vgl. dazu etwa VwGH 24.3.2009, 2006/13/0150; VwGH 17.11.2010, 2007/13/0078). Die Methode dient somit der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden. In Fällen, in denen nähere Anhaltspunkte für eine gebotene Schätzung nicht zu gewinnen sind, kann die griffweise Zuschätzung von Sicherheitszuschlägen in Betracht kommen. Solche Sicherheitszuschläge können sich beispielsweise an den Gesamteinnahmen, an den Einnahmenverkürzungen oder auch an den Umsätzen orientieren (vgl. VwGH 20.10.2009, 2006/13/0164). Das Schätzungsergebnis wie auch die Höhe von Sicherheitszuschlägen ist dabei zu begründen (vgl. VwGH 24.2.2005, 2003/15/0019; VwGH 22.3.2010, 2007/15/0273). Entscheidend ist somit, ob aufgrund der im Einzelfall gegebenen Umstände eine Unsicherheit bezüglich der ermittelten Ergebnisse verbleibt (vgl. VwGH 27.7.1994, 91/13/0222). Fehlt hingegen eine solche Unsicherheit, ist der Ansatz von Sicherheitszuschlägen auch mit dem Ziel der Schätzung, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, unvereinbar (vgl. Stoll, BAO, Seite 1941). Werden die Einnahmen von der Abgabenbehörde global - etwa kalkulatorisch - geschätzt, so darf kein zusätzlicher Sicherheitszuschlag verhängt werden (vgl. VwGH 26.2.2004, 2003/16/0366). Eine Schätzung mit Hilfe eines Sicherheitszuschlages ist somit eine Methode, die der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen ist, dass sie zu niedrig ausgewiesen wurden, dient. Die Nichtaufbewahrung bzw. Vernichtung von Grundaufzeichnungen lässt grundsätzlich auf höhere Leistungen bzw. Erträge schließen. In Fällen, in denen nähere Anhaltspunkte für eine gebotene Schätzung nicht zu gewinnen sind, kann die griffweise Zuschätzung von Sicherheitszuschlägen in Betracht kommen. Nach Ansicht des Finanzgerichtes hat die Betriebsprüferin (vgl. Tz 3 des BP-Berichtes) nachvollziehbar dargelegt, weshalb im Beschwerdefall die vorzunehmende Schätzung durch einen Sicherheitszuschlag zu erfolgen hatte. Der Bf. hat diesen Überlegungen nichts Substantielles entgegengehalten. Im Übrigen hat der Bf. auch nicht aufgezeigt, inwiefern die Anwendung anderer Schätzungsmethoden überhaupt möglich gewesen wäre. Die Aufzeichnungen des Bf. bieten, wie bereits zur Schätzungsberechtigung ausgeführt, keine Gewähr für die Vollständigkeit der Einnahmenerfassung, sodass die Abgabenbehörde zu Recht einen Sicherheitszuschlag in Ansatz gebracht hat. Die Höhe eines Sicherheits- oder Gefährdungszuschlages ist davon abhängig, in welchem Ausmaß die Mängel, Fehler bzw. vermutete Verringerung vorliegen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stellt der Ansatz eines 10%igen Sicherheitszuschlages bei mehreren Buchführungsmängeln und dem Unterlassen jährlicher Inventuren keine ungerechtfertigte Überschätzung dar (vgl. VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; siehe auch VwGH 28.11.2007, 2005/15/0034; VwGH 20.10.2009, 2006/13/0164). Vor dem Hintergrund dieser VwGH-Rechtsprechung und angesichts der Fülle und der Schwere der oben aufgezeigten Mängel erachtet das Finanzgericht - gerade auch unter Berücksichtigung der Höhe des ungeklärten Vermögenszuwachs im Jahr 2008 (7.000,00 €) - den Ansatz eines Sicherheitszuschlages von fünf Prozent der erklärten Umsätze in den Beschwerdejahren 2009 und 2010 für angemessen. Jedenfalls kann sich der Bf. angesichts der im konkreten Fall vorliegenden schwerwiegenden Aufzeichnungsmängel durch diesen Ansatz nicht als beschwert erachten. Von einer sachlich nicht gerechtfertigten "Überschätzung" kann im gegebenen Fall wohl nicht gesprochen werden. Schließlich ist in diesem Zusammenhang nochmals darauf hinzuweisen, dass eine gewisse Ungenauigkeit jeder Schätzung immanent ist. Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss eben die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen. Im Übrigen ist auch zu sagen, dass den entsprechenden Feststellungen des Finanzamtes in der Berufungs(Beschwerde)vorentscheidung - wie der Verwaltungsgerichtshof mehrfach betont hat - Vorhaltswirkung zukommt, sodass diese unbedenklich der gegenständlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden können. Es wäre Aufgabe des Bf. gewesen, die Feststellungen des Finanzamtes in der Berufungs(Beschwerde)vorentscheidung unter Vorlage entsprechender Unterlagen zu entkräften. 2) Strafen (2010): Über den Bf. wurden im Jahr 2010 Strafen wegen Verstoßes gegen das Lebensmittelgesetz (365,00 €) und wegen eines illegal beschäftigten Arbeiters (365,00 €) und ein VGKK-Beitragszuschlag wegen eines zu spät angemeldeten Arbeiters (400,00 €) verhängt. Strittig ist, ob diese dem Bf. im Jahre 2010 auferlegten Geldstrafen sowie der gegenständliche Beitragszuschlag als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen nicht abgezogen werden. Der Verwaltungsgerichtshof hat diesbezüglich ausgeführt, dass es dem Sinn einer Strafbestimmung widersprechen würde, wenn man die gegen einen Betriebsinhaber verhängte gerichtliche Geldstrafe, nur weil zwischen ihr und der betrieblichen Tätigkeit eine Verbindung besteht, der betrieblichen Sphäre zurechnen und damit zum Abzug als Betriebsausgabe zulassen würde, sodass sie der Täter nur zum Teil persönlich tragen würde, während eine Ersatzfreiheitsstrafe, wie sich schon aus der Natur der Sache ergibt, ausschließlich den Bestraften treffen würde. Eine teilweise Überwälzung der Strafe auf den Abgabengläubiger würde dem Sinn einer Bestrafung widersprechen. Nur wenn Strafen verschuldensunabhängig erfolgen oder lediglich ein geringes Verschulden voraussetzen und sich etwa auf die Nichteinhaltung bestimmter polizeilicher Ordnungsvorschriften gründen, wäre eine andere Sichtweise geboten (vgl. dazu VwGH 21.5.1980, 2848/79; VwGH 16.9.1992, 90/13/0063; VwGH 25.2.1997, 96/14/0022; siehe auch Jakom/Lenneis EStG, 2015, § 4 Rz 330 sowie § 16 Rz 56 jeweils unter "Strafen"; Doralt, EStG 11 , § 4 Rzen 258 ff). Geringes Verschulden liegt nur dann vor, wenn das Verhalten des Täters erheblich hinter dem in der betreffenden Strafdrohung typisierten üblichen Unrechts- und Schuldgehalt zurückbleibt (vgl. zB VwGH 12.9.1986, 86/18/0059; VwGH 8.10.1990, 90/19/0483; VwGH 18.9.1996, 94/03/0128; VwGH 10.12.2001, 2001/10/0049; OGH 23.4.1992, 15 Os 19/92). Vorausgesetzt wird somit, dass sowohl der Handlung- (also die innere Tatseite des Deliktes in Form von Vorsatz und Fahrlässigkeit) als auch der Gesinnungsunwert (als eigentlichem Schuldvorwurf, der die persönlichen Eigenschaften des Täters - zB Zurechnungsfähigkeit - und näheren Umstände der Tatbegehung berücksichtigt) gering sind. Dabei ist auch auf die Person des Täters, seine Kenntnisse und Fähigkeiten, sein Alter, seine Vorbildung als auch auf die Kenntnis von abgabenrechtlichen Bestimmungen Rücksicht zu nehmen. Generell können Umstände, die einem Schuld- bzw. Rechtfertigungsgrund nahe kommen, zu einer verminderten Schuld führen (vgl. dazu Winkler, in Tannert/Kotschnigg, FinStrG, 8. Lfg., § 25 Tzen 23 ff). Der Bf. bringt in diesem Zusammenhang vor, dass eine Strafe wegen Verstoßes gegen das strenge Lebensmittelgesetz (Aufbewahrung von Lebensmitteln im Kühlschrank mit abgelaufenem Verbrauchsdatum) bezahlt worden sei und in diesem Zusammenhang geringes Verschulden vorliege, weil diese Lebensmittel an keine Gäste abgegeben worden seien und lediglich das Verbrauchsdatum übersehen worden sei. Nach § 74 Abs. 6 LMG ist eine diesbezügliche Verwaltungsübertretung, sofern die Tat nicht den Tatbestand einer in die Zuständigkeit der Gerichte fallenden strafbaren Handlung bildet oder nach anderen Verwaltungsvorschriften mit strengerer Strafe bedroht ist, grundsätzlich von der Bezirksverwaltungsbehörde mit einer Geldstrafe bis zu 7.300,00 € zu bestrafen. Die BH hat im konkreten Fall “lediglich“ eine Geldstrafe iHv 365,00 € festgesetzt (siehe dazu auch die nachfolgenden Überlegungen zur Möglichkeit der Herabsetzung einer Geldstrafe). Zum Vorbringen des Bf. hinsichtlich der Strafe bzw. dem Beitragszuschlag betreffend die illegale Beschäftigung eines Arbeiters, wonach diese überhaupt zu Unrecht festgesetzt worden seien, ist zu erwidern, dass die gegenständlichen Strafmaßnahmen aufgrund tatbildmäßigen Erfolges rechtskräftig verhängt wurden; nach den Erfahrungen des täglichen Lebens ist allgemein bekannt, dass Arbeitnehmer anzumelden sind. Allerdings war diesbezüglich zu berücksichtigen, dass die BH X wegen erstmaligem ordnungswidrigen Handeln nach § 111 Abs. 1 iVm § 33 Abs. 2 ASVG die Geldstrafe bis auf 365 € herabgesetzt hat (die Ordnungswidrigkeit wäre grundsätzlich von der Bezirksverwaltungsbehörde als Verwaltungsübertretung zu bestrafen, und zwar mit Geldstrafe von 730,00 € bis zu 2.180,00 €, im Wiederholungsfall von 2.180,00 € bis zu 5.000,00 €, bei Uneinbringlichkeit der Geldstrafe mit Freiheitsstrafe bis zu zwei Wochen, sofern die Tat weder den Tatbestand einer in die Zuständigkeit der Gerichte fallenden strafbaren Handlung bildet noch nach anderen Verwaltungsstrafbestimmungen mit strengerer Strafe bedroht ist), weil das Verschulden des Bf. geringfügig war und die Folgen unbedeutend waren (§ 111 Abs. 2 ASVG; vgl. dazu auch entsprechende Strafverfügung vom 20.7.2010). Auch hinsichtlich des Beitragszuschlages [der Beitragszuschlag setzt sich grundsätzlich nach einer unmittelbaren Betretung aus den Kosten für die gesonderte Bearbeitung (500,00 € je nicht vor Arbeitsantritt angemeldeter Person) und für den Prüfeinsatz (800,00 €) zusammen] wurde von der VGKK aufgrund erstmalig verspäteter Anmeldung mit unbedeutenden Folgen der Teilbetrag für die gesonderte Bearbeitung nicht angesetzt und der Teilbetrag für den Prüfeinsatz auf 400,00 € herabgesetzt (vgl. § 113 Abs. 2 ASVG). Für ein hinter dem üblichen Unrechts- und Schuldgehalt erheblich zurückbleibendes Verhalten des Bf. sprach nach Ansicht des Finanzgerichtes die Strafbemessung durch die Bezirkshauptmannschaft bzw. durch die VGKK und wurde ein solches in der Beschwerde glaubhaft geltend gemacht. Angesichts des geringen Verschuldens des Bf. kann eine Veränderung bzw. Verminderung der Pönalwirkung der Strafen bzw. des Beitragszuschlages in Kauf genommen werden und war daher dem diesbezüglichen Beschwerdebegehren Folge zu geben, zumal auch unbestritten von einem Zusammenhang der in Rede stehenden Zuwiderhandlungen mit dem Betrieb auszugehen war. 3) Zulässigkeit der Revision: Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichts die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes uneinheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen (oben zitierten) VwGH-Rechtsprechung beantwortet wurden und solche, welche im Gesetz eindeutig gelöst sind. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab. Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 31. Mai 2017