BFG RV/5100238/2013

Vorbereitet hätte sie sich zu Hause, sie hätte sich Übungen überlegt und den Ablauf hinsichtlich Schwierigkeitsgrad abgestimmt. Dafür hätte sie am Anfang cirka 40 Minuten gebraucht, mit steigender Routine sei dieser Zeitaufwand gesunken. Die Fahrzeit zum Studio hätte 5 Minuten betragen. Arbeitsmaterialien hätte sie mit Ausnahme von MusikCDs keine gebraucht. Es seien im Laufe der Zeit Bänder (Scubs) und andere Materialien angeschafft worden. Ob diese vom Verein oder Studio gekauft worden wären, wisse sie nicht mehr. Sie hätte ein Formular ausgefüllt, in diesem hätte sie die Anzahl der abgehaltenen Stunden (inkl. Vorbereitungszeit) eingetragen. Das wäre eine monatliche Abrechnung gewesen. Diese sei von ihr unterschrieben und im Studiobüro in der Ablage hinterlegt worden. Dann hätte sie nur mehr auf dem Konto geschaut, ob überwiesen worden wäre. Es hätte hauptberufliche und nebenberufliche Trainer - wie sie - gegeben. Soweit sie wisse, wären die Gagen individuell ausgemacht gewesen. Sie wisse nicht mehr, mit wem sie das Stundenentgelt verhandelt habe. Die Abrechnung der Stunden hätte mit dem Betrag, den sie erhalten hätte, übereingestimmt. Sie wisse nicht, ob das Geld vom Studio oder vom Verein überwiesen worden wäre. Mit Schreiben vom 19. Februar 2012 wurde von der Beschwerdeführerin mitgeteilt, dass sie im Jahr 2007 und im Jahr 2008 Mitglied im Verein gewesen wäre und in dieser Zeit Stunden über den Verein gehalten hätte. Die Spesenersätze wären als Auszahlung auf ihrem Konto eingelangt. Mit Schreiben vom 24. April 2012 wurde von der Beschwerdeführerin ausgeführt, dass die Beitrittserklärungen sowie die Abrechnungen über den Zeitraum August 2007 bis November 2008 übermittelt werden würden. Leider sei die Abrechnung März 2008 nicht mehr auffindbar. Im Monat März 2008 hätte sie 109,00 € verdient. Weiters einige Informationen zur Einvernahme vom 13. Februar 2012: 1. Ihre Aufnahme in den Verein sei durch A.B. - den Obmann des Vereines - erfolgt. Ihre Tätigkeit für den Verein sei ausschließlich nebenberuflich gewesen. 2. Im Studio hätte es eine große Tafel gegeben, auf der alle Trainer sowie sämtliche Stunden, die abgehalten worden wären, für alle Teilnehmer sichtbar gewesen wären. 3. Ihre Anwesenheit im Studio wäre ausschließlich für die vereinbarten Stunden mit dem Verein bzw. für ihr eigenes Training gewesen, welches sie auch dort absolviert hätte. Damit sie ihre Stunden pünktlich starten hätte können, wäre sie 15 bis 20 Minuten vor der Stunde im Studio gewesen (Vorbereitung, Aufwärmen, etc.). Diese Zeit hätte sie genutzt, um Kunden für ihre Stunden zu motivieren. Nach der Stunde hätte man noch Zeit mit den Kunden verbracht. Diese wäre aber privat gewesen und sei auch nicht bezahlt worden. 4. Der Obmann hätte sie über die Taggelder und Spesensätze vom Verein informiert. Es seien somit keine Gagen individuell vereinbart worden. Diese Aufwandsentschädigung sei vom Verein auf ihr Konto überwiesen worden. Beigelegt wurde eine von ihr unterfertigte Beitrittserklärung zum Verein und eine diesbezügliche Aufnahmebestätigung jeweils vom 2. August 2007. Aus der Beitrittserklärung zum Verein geht unter anderem Folgendes hervor: „1. Der Verein erteilt Unterricht für Gesundheitstraining, fördert die Ausbildung von Trainern und sichert damit höchstes Trainingsniveau. 2. Der Verein stellt seine Leistungen Vereinen, Verbänden, Firmen und privaten Nachfragern zur Verfügung. Die Leistungserbringung erfolgt in folgender Form: Trainerbeistellungen zur Planung und Gestaltung von Aerobiceinheiten, Projektentwicklung, Vorträge, Seminare, Veranstaltungen und Workshops, Schulungen von vereinseigenen Trainern, Gesundheitsausbildung und Fitnessberatung (Ernährungsinformationen; Trainingsplanung, Fitnesstests, Erholungsmaßnahmen, öffentliche Projekte, etc.) mit den Vertragspartnern. 3. Der Verein ist ausschließlich gemeinnützig tätig, das heißt, die erbrachten Leistungen werden ohne Gewinnabsicht kalkuliert. 4. Die im Verein Tätigen erhalten für ihre Leistung kein Entgelt, sondern ausschließlich Spesenvergütungen iSd Vereinsrichtlinien und des „Hostasch“-Erlasses. Diese sind mit einer maximalen Auszahlung von 537,00 € pro Monat limitiert. Darüber hinausgehende Beträge werden zugunsten des Vereines einbehalten. 5. Mit der Beitrittserklärung bestätigen sie ausdrücklich, dass Ihre Tätigkeit im Verein nebenberuflich erfolgt, was eine Haupttätigkeit voraussetzt, mit der Sie mehr Zeit aufwenden, als für die Vereinstätigkeit und auch mehr verdienen (ausgenommen Hausfrau, Student, Selbständige). 6. Mit der Mitgliedschaft ist keine Verpflichtung verbunden, eine Tätigkeit auszuüben. …...“ Vorliegend ist ein von der Beschwerdeführerin unterfertigtes Formular unter dem Titel „Nebenbeschäftigungsnachweis“, aus dem unter anderem hervorgeht: „...bestätige hiermit, dass meine Tätigkeit im Verein eine nebenberufliche Tätigkeit darstellt und ich für meine sonstigen steuerlichen Angelegenheiten selbst verantwortlich bin.“ Vorgelegt wurden zudem Monatsabrechnungen über "geleistete Vereinsarbeit" , wobei Vorbereitungszeiten, Trainingsstunden in Studios sowie die Stunden das eigene Training betreffend vermerkt wurden. Am 14. März 2013 wurde obige Beschwerde dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. Am 8. September 2016 wurde folgender Ergänzungsvorhalt an die Beschwerdeführerin versendet: "1. Die Entlohnung ihre Tätigkeit als Fitnesstrainerin betreffend wurden von Ihnen unterschiedliche Aussagen getroffen: Laut Niederschrift vom 13. Februar 2012 wurde diese individuell vereinbart. Laut Ihrem Schreiben vom 24. April 2012 sei dies nicht der Fall gewesen. Sie seien lediglich über Taggelder und Spesenersätze informiert worden. Klären Sie diesen Widerspruch auf. Wie wurde konkret Ihre Entlohnung vorgenommen? Wurden Sie nach Stunden bezahlt? Welche Tätigkeiten wurden entlohnt? Wie wurde der monatliche Auszahlungsbetrag errechnet? Laut oben angeführter Niederschrift wurde eine "Abrechnung der Stunden" vorgenommen. 2. Laut zitierter Niederschrift hätte es im Studio einen Stundenplan gegeben, demzufolge Sie Ihre Einheiten abgehalten hätten. Von wem wurde dieser Studiostundenplan jeweils wann erstellt? Inwieweit haben Sie dabei mitgewirkt? 3. Wurden die von Ihnen abgehaltenen Trainingsstunden nur von Mitgliedern im Verein besucht oder stand die Teilnahme auch Nichtmitgliedern offen? 4. Waren die Räumlichkeiten des Studios samt Ausstattung, in denen die Stunden abgehalten wurden, ausschließlich für trainierende Vereinsmitglieder reserviert oder standen diese auch Nichtmitgliedern zur Verfügung? Wurde die Ausstattung von Vereins- oder von Studioseite zur Verfügung gestellt? 5. Wurden von Ihnen Listen betreffend Anzahl der an den Trainingsstunden teilnehmenden Personen sowie deren Namen geführt? Wenn ja, in welcher Form und wurden diese an das Studio weitergegeben?" Mit Schreiben vom 28. September 2016 wurde wie folgt geantwortet: 1. Entlohnung Als Berechnungsbasis für jede abgehaltene Stunde hätte es einen Betrag von 25,00 € als Obergrenze gegeben, ausgehend von der Mindestanzahl von vier Teilnehmern. Wegen der Kosten ihrer Trainerausbildung hätte sie einen bestimmten Stundensatz gewollt. Tatsächlich hätte sie immer nur die Taggelder und Kilometergelder für Vereinssportler erhalten. Die erhaltenen Beträge seien in der Beilage für zwei Jahre aufgelistet. Diese wären in Form von Taggeldern und Kilometergeldern über den Verein abgerechnet worden. Es seien nur die tatsächlich gehaltenen Stunden vergütet worden. Das wären Aerobic- und Gymnastikstunden gewesen. Die Auszahlung errechne sich aufgrund ihrer tatsächlichen Vereinstätigkeiten (Taggelder, Spesenersätze, Kilometergelder). 2. Stundenplan Es hätte im Studio einen Plan für eine Saison gegeben. Ihres Wissens nach sei dieser gemeinsam vom Verein mit dem Studio erstellt worden. Sie hätte nur indirekt betreffend Termin und Inhalt dabei mitgewirkt. 3. Teilnahme Die Teilnahme an den Stunden wäre allen offen gestanden. 4. Räume Ihre Tätigkeit wäre nur im Aerobicsaal erlaubt gewesen. 5. Ausstattung Sie könne nicht viel sagen, Bodenmatten, Radio, Spiegelwand. Wer diese angeschafft hätte, wisse sie nicht. 6. Listen Es hätte eine Mindestteilnehmerzahl gegeben. Diese hätte erreicht werden müssen, um die Stunde halten zu dürfen. Eine Liste hätte es nicht gegeben. 7. Eine Beitrittserklärung zum Verein hätte sie unterschrieben. Mit Schreiben vom 24. November 2016 wurden dem Finanzamt die Ermittlungsergebnisse übersendet und bekannt gegeben, dass nach Aktenlage davon ausgegangen werde, dass die Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses mit dem Studio ausgeübt habe. Mit Schreiben vom 17. Jänner 2017 wurde durch das Finanzamt wie folgt Stellung genommen: Im Zuge einer beim Verein durchgeführten GPLA-Prüfung sei festgestellt worden, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2007 und 2008 im Fitnessstudio Studio1 Basicstudio als nebenberufliche Trainerin tätig gewesen wäre und für diese Tätigkeit eine Entlohnung erhalten habe, die bis zu diesem Zeitpunkt nicht der Einkommensteuer unterworfen worden wäre. Aus der durchgeführten Einvernahme vom 13. Februar 2012 mit der Beschwerdeführerin bzw. den Aussagen anderer Trainerinnen und Trainer und dem Schreiben vom 28. September 2016 würden nach Ansicht des Finanzamtes die Weisungsbindung und die organisatorische Eingliederung iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 eindeutig hervorgehen. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liege ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulde. Dies sei der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers stehe oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sei. Auch gemeinnützigen Rechtsträgern könne die Stellung als Arbeitgeber iSd § 82 EStG 1988 zukommen (VwGH 24.9.2008, 2006/15/0342). Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 seien zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen würden, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, sei nach ständiger Rechtsprechung des VwGH auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos) Bedacht zu nehmen (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018). Der UFS wäre in mehreren Entscheidungen (UFS 30.3.2012, RV/0892-L/10; 25.6.2012, RV/0645-L/10 und 9.5.2012, RV/0545-L/12), die wie im gegenständlichen Streitfall die rechtliche Beurteilung der Tätigkeit von Fitnesstrainern im Fitnessstudio zum Gegenstand gehabt hätten, zum Ergebnis gekommen, dass aufgrund der Feststellungen im Rahmen der GPLA-Prüfung über die Modalitäten und den Ablauf der Tätigkeit der "nebenberuflichen" Trainerinnen (terminlich und örtlich fixierte Unterrichtsstunden, Einhaltung bestimmter organisatorischer Verpflichtungen, fehlende generelle Vertretungsmöglichkeit, Kontrollsystem und Sanktionsmechanismus, etc.) keine Anhaltspunkte bestehen würden, nicht von einem Dienstverhältnis auszugehen (UFS 26.9.2013, RV71614-W/09; UFS 25.9.2013, RV/2028-W/10). Nach Ansicht des Finanzamtes würden folgende Kriterien eindeutig für ein Mindestmaß an betrieblicher Eingliederung und daher für die Annahme eines Dienstverhältnisses gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 sprechen. Das Training hätte in den Betriebsräumlichkeiten des Studios stattgefunden. Die Beschwerdeführerin hätte im Schreiben vom 28.9.2016 bekannt gegeben, dass die Tätigkeit nur im Aerobicsaal erlaubt gewesen wäre. Es würde daher eine Bindung der Beschwerdeführerin an einen vertraglich vorgegebenen Arbeitsort, nämlich die Räumlichkeiten des Studios, bei der Abhaltung der Kurse gegeben gewesen sein. Neben der Infrastruktur seien auch die wesentlichen Arbeitsmittel (u.a. Fitnessgeräte, Musikanlage und Bodenmatten) zur Verfügung gestellt worden. Dass im Zusammenhang mit Aerobic-Kursen insbesondere die Räumlichkeiten als Betriebsmittel von Bedeutung seien, hätte der VwGH bereits in seinem Erkenntnis vom 24.1.2006, 2004/08/0101, ausgesprochen. Dem Einsatz Tonträger durch die Trainerin selbst komme nur eine untergeordnete Bedeutung zu. Selbst wenn die Beschwerdeführerin daher teilweise eigenen Arbeitsmittel bei ihrer Tätigkeit verwendet habe, so spreche das noch nicht gegen die Beurteilung als nichtselbständige Tätigkeit, da grundsätzlich auch bei nichtselbständig Erwerbstätigen Werbungskosten anfallen könnten. Der VwGH hätte in der Entscheidung vom 21.2.1984, 83/14/01012, die organisatorische Eingliederung bei einer Reinigungsfrau bejaht, weil die Reinigungsfrau die notwendigen Arbeiten so zu verrichten gehabt hätte, wie dies den Erfordernissen eines Kanzleibetriebes entsprechen würde. Auch im gegenständlichen Fall hätte sich die Arbeitserbringung schon in Anbetracht des intensiven Kundenkontaktes (vergleiche die Niederschrift vom 13.2.2012) und der Bindung an das Klientel des Studios an den betrieblichen Bedürfnissen des Studios zu orientieren. Die Erstellung der Kurspläne und die Stundeneinteilung wären durch das Studio in Absprache mit dem Verein erfolgt. Bei der Zeiteinteilung sei auf die Erfordernisse des Fitnessstudios (z.B. dessen Auslastung) Rücksicht genommen worden. Ein fixer Kursplan sei eine organsatorische Notwendigkeit, da selbstverständlich nicht mehrere Trainingseinheiten zur selben Zeit in denselben Räumlichkeiten stattfinden könnten. Außerdem würden sich die Kunden des Studios an den im Internet veröffentlichten Stundenplänen orientieren. Die Fitnesstrainer hätten zwar das Beschäftigungausmaß im Vorhinein wählen können, indem sie ihre Kurs- und Trainingstermine mitbestimmt hätten (Schreiben vom 28.9.2016). Anhand der mit dem Trainer getroffenen Vereinbarungen sei dann jedoch ein fixer Trainingsplan für einen längeren Zeitraum erstellt worden, von dem die Trainer grundsätzlich nicht mehr abweichen hätten können. Die bloße Bekanntgabe des gewünschten Beschäftigungsausmaßes und von möglichen Zeiten, in denen die Trainerin für eine Tätigkeit zur Verfügung stehen hätte können, gehe nicht über das hinaus, was auch im Rahmen von nichtselbständigen Teilzeitbeschäftigungen vorkommen könne. Die Trainer hätten vielleicht die Möglichkeit, das Training individuell zu gestalten, nicht jedoch, die vorgegebenen bzw. vereinbarten Trainingszeiten und -orte jederzeit zu ändern. Demzufolge hätte auf Grund der Kursvereinbarung eine fortlaufende Verpflichtung zur Abhaltung von Kursen bestanden unter Einhaltung bestimmter Arbeitszeiten und an bestimmten Arbeitsorten ohne Möglichkeit, die einzelnen Leistungen grundsätzlich nach eigenem Gutdünken ablehnen zu dürfen. Die für das Dienstverhältnis charakteristische Weisungsgebundenheit sei durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führe zu einer weitreichenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Dienstnehmers. Ein persönliches Weisungsrecht beschränke die Entschlussfreiheit über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus (VwGH 13.9.1988, 88/14/0089; Doralt, EStG6, § 47 Tz 37). Die persönlichen Weisungen seien auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspreche, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stelle (VwGH 21.12.1993, 90/14/0103). Die Stärke des geforderten Weisungsrechtes sei abhängig von der Art und dem Inhalt der ausgeübten Tätigkeit; insbesondere bei höher qualifizierten Leistungen trete die Weisungsgebundenheit in Bezug auf Art und Inhalt der ausgeübten Tätigkeit in den Hintergrund (VwGH 17.5.1989, 85/13/0110). Der VwGH hätte in einer Entscheidung vom 4.3.1987, 85/13/0195, festgestellt, dass Personen, die sich zur Abhaltung von oder zur Mithilfe beim Tanzunterricht in einer bestimmten Tanzschule verpflichten würden, in einem Dienstverhältnis stünden, wenn sie an das vorgegebene Tanzschulprogramm und die Kurszeiten gebunden seien. Dass sie bei der Vermittlung des Unterrichtsstoffes in pädagogischer Hinsicht eine gewisse Freizügigkeit genießen würden, könne ihre Selbständigkeit ebensowenig unter Beweis stellen, wie der Umstand, dass sie auch noch andere Tätigkeiten ausüben würden. Auch wenn sich daher aufgrund der fachlichen Kenntnisse, Erfahrungen oder Fähigkeiten der Beschwerdeführerin allfällige Weisungen hinsichtlich der Gestaltung der einzelnen Trainingsstunden (Arbeitsabfolge) erübrigen würden, so sei die Weisungsgebundenheit in Bezug auf Ordnungsvorschriften über das arbeitsbezogene Verhalten laut der Rechtsprechung des VwGH sehr wohl z.B. aus den damit korrespondierenden Kontrollrechten zu erkennen (stille Autorität des Dienstgebers, VwGH 2.7.1991, 89/08/0310; 17.9.1991, 90/08/0152). Die Beschwerdeführerin wäre verpflichtet gewesen, eine Abrechnung der Stunden vorzunehmen und diese im Studio abzulegen (vergleiche die Niederschrift vom 13.2.2012). Laut Schreiben vom 28.9.2016 hätte es eine Mindestteilnehmerzahl gegeben, welche erreicht hätte werden müssen, "um die Stunde halten zu dürfen". Dadurch sei eine Kontrolle der Einhaltung von Ordnungsvorschriften über das arbeitsbezogene Verhalten gegeben gewesen, weil die Möglichkeit zur Überprüfung bestanden hätte, ob und wann die Trainingsstunden durchgeführt worden wären und wie sie besucht worden wären (eventuell allfällige Rückschlüsse auf die Qualität des Trainers). Auch der Umstand, dass zwischen dem Studio und dem Verein in Rücksprache mit der Beschwerdeführerin die Art der Leistung (wöchentlichen Workout) vereinbart worden wäre, lasse darauf schließen, dass eine gewisse Weisungsgebundenheit bestanden hätte. Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko bestehe darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hätte, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen-, als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sei, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüber stehe, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen (vergleiche das zur inhaltsgleichen Regelung des § 47 Abs. 3 EStG 1972 ergangene Erkenntnis des VwGH vom 14.6.1988, 88/14/0024). Die Entlohnung der Beschwerdeführerin sei nach der Anzahl der tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden anhand des vereinbarten Stundenhonorars und unabhängig von einem eingetretenen Erfolg des Kurses erfolgt. Die Beschwerdeführerin hätte einen fixen Entlohnungsanspruch, unabhängig von der Anzahl der zu trainierenden Personen und den Kosten für die Trainingsstätte. Der Beschwerdeführerin wäre weder Einfluss auf die Preisgestaltung zugekommen, noch hätte sie ein Risiko für die Auslastung der Kurse getragen. Außerdem seien die wesentlichen Arbeitsmittel bereitgestellt worden. Nach § 47 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 sei derjenige Arbeitgeber, wer den Arbeitslohn nach § 25 EStG 1988 auszahle. Auf den Zahlungsvorgang als solchen komme es allerdings nicht an; die rein manipulative Tätigkeit sei nicht von Bedeutung. Arbeitgeber sei vielmehr derjenige, zu dessen Lasten der Arbeitslohn gezahlt werde und in dessen Bereich der Arbeitnehmer organisatorisch und auf Grund der Weisungsgebundenheit eingegliedert sei (Doralt, EStG6, § 47 Tz 6). Würden die Lohnzahlungen von einem Dritten übernommen, so sei der Dritte allein deshalb noch nicht der Arbeitgeber, wenn dem Dritten nicht auch die Arbeitskraft geschuldet werde (VwGH 19.4.1988, 85/14/0154; Doralt, EStG6, § 47 Tz 6). Zwischen dem Verein und den Fitnessstudios seien schriftliche Abmachungen ("Geschäftsbesorgerverträge") getroffen worden, in welchen festgelegt worden wäre, dass die Anzahl und die Inhalte der Kurse sowie die Auswahl der Trainer zwischen dem Verein und dem Vertragspartner abgesprochen werde, dass der Verein für die Einteilung der Trainer bzw. für einen eventuellen Ersatz anlässlich Krankheit bzw. Verhinderung sorge, dass der Vertragspartner nur die geleisteten Stunden an den Verein zu zahlen habe. Die Teilnahmegebühr für Kunden des Studios an den Kursen der Trainer (Mitglieder), wenn diese nicht mit einem etwaigen Mitgliedsbeitrag abgedeckt gewesen wäre, sei vom Studio selbst bestimmt und einbehalten worden. Die Auszahlung an die Trainer (Mitglieder) sowie die Abrechnung sei durch den Verein erfolgt. Das Finanzamt Linz hätte sich aufgrund der vorliegenden Unterlagen und Niederschriften der Meinung des Prüfers angeschlossen, dass hier eine Arbeitskräfteüberlassung vorliege. Bei der Überlassung von Arbeitskräften an Dritte sei derjenige als Arbeitgeber anzusehen, der die Arbeitnehmer dem Dritten überlassen habe und sie entlohne (Überlasser), und nicht jener (Beschäftiger), der diese Arbeitskräfte in seinem Betrieb zur Arbeitsleistung einsetze (VwGH 20.12.1972, 2340/71). Der VwGH hätte im Erkenntnis vom 2.4.2008, 2007/08/0296, die Zusammenarbeit eines gleichgelagerten Vereins mit einem Fitnessstudio als GesbR qualifiziert. Im Fall einer GesbR seien sowohl der Verein, als auch das Fitnessstudio in ihrer Eigenschaft Gesellschafter der GesbR als Arbeitgeber der eingesetzten Trainer anzusehen und damit sei die Versteuerung der nichtselbständigen Einkünfte als Trainerin zu Recht erfolgt. Selbst wenn die Arbeitsverpflichtung daher gegenüber dem Studio und nicht gegenüber dem Verein bestehen würde und daher von einer Dienstgebereigenschaft des Studios auszugehen sein würde, würden somit jedenfalls Einkünfte iSd § 25 EStG 1988 vorliegen. Der Antrag auf Abweisung der Beschwerde werde aufrecht erhalten. Dem Erkenntnis zu Grunde gelegter Sachverhalt Unstrittig bezog die Beschwerdeführerin in den Jahren 2007 und 2008 Zahlungen für ihre Tätigkeit als Fitnesstrainerin im Studio1 Basicstudio in Höhe von 1.172,78 € im Jahr 2007 und 4.652,21 € im Jahr 2008. Die Zahlungen erfolgten durch den Verein. Die Beschwerdeführerin war Mitglied dieses Vereines. Folgende Vorgangsweise wurde von der Beschwerdeführerin laut Einvernahme vom 13. Februar 2012 sowie den Schreiben vom 19. Februar 2012, vom 24. April 2012 sowie vom 28. September 2016 bestätigt und wird der gegenständlichen Entscheidung zugrunde gelegt: Die Beschwerdeführerin hat sich beim Studio beworben, dort eine Probeeinheit absolviert und ist dann aufgrund der positiven Rückmeldungen der Kunden als Trainerin engagiert worden. Die abgehaltenen Trainingseinheiten fanden in den Räumlichkeiten des Studios unter Nutzung der dortigen Infrastruktur statt, dessen Kunden wurden von der Beschwerdeführerin betreut. Die Gestaltung des Inhaltes der Stunden war ihr selbst überlassen. Die Abrechnung erfolgte nach den zu Kontrollzwecken geführten und beim Studio eingereichten Stundenlisten, die Stunden wurden im Rahmen eines im vorhinein fixierten Stundenplanes abgehalten. Die Entlohnung erfolgte nach den geleisteten Arbeitsstunden. Der Einsatzplan wurde unter Mitwirkung der Trainerinnen und Trainer, des Vereines und des Studios - nach dessen Kapazitäten und Bedarf - erstellt, Stundenlisten im Studio abgegeben. Die Räumlichkeiten sowie Arbeitsmittel - abgesehen von Musik CDs - wurden zur Verfügung gestellt. Rechtliche Begründung Der Begriff des Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 ist ein eigenständiger Begriff des Steuerrechts; er deckt sich weder mit dem Arbeitsrecht noch mit dem Sozialversicherungsrecht, auch wenn er im Wesentlichen mit dem Arbeitsrecht und dem Sozialversicherungsrecht übereinstimmt (VwGH 19.10.1976, 742/67, 1986, 23; VwGH 27.10.1987, 87/14/0145, 1988, 182; Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 14). Gemäß § 47 Abs.2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung des geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ob bzw. in welcher Ausprägung und Intensität im jeweiligen Fall die einzelnen genannten Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage (siehe auch VwGH vom 29.6.2016, 2013/15/0281). Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach ständiger Judikatur des VwGH auf weitere Abgrenzungskriterien - wie etwa das Fehlen des Unternehmerrisikos - Bedacht zu nehmen (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018; VwGH 24.11.2011, 2008/15/0180; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200). Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines anderen hat die Arbeitnehmereigenschaft einer Person zur Folge, denn auch der Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, wird sich in aller Regel bezüglich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichten müssen, ohne dadurch seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH vom 21.12.1993, 90/14/0103; VwGH 24.11.2011, 2008/15/0180). Nach Doralt, EStG 6 , § 47, Rz 38, spricht für eine Weisungsgebundenheit zum Beispiel - die Unterwerfung unter die betrieblichen Ordnungsvorschriften (z.B. Regelung der Arbeitszeit und Arbeitspausen); - die Unterwerfung unter die betriebliche Kontrolle (Überwachung der Arbeit durch den Arbeitgeber; - die disziplinäre Verantwortlichkeit des Arbeitnehmers (von der Ermahnung bis zur Entlassung). Die Beschwerdeführerin war nach einem mit dem Studio vereinbarten Stundenplan tätig, somit an die dortigen Arbeitszeiten gebunden. Sie stellte zu den vereinbarten Zeiten ihre Arbeitskraft zur Verfügung. Stundenlisten wurden geführt und im Studio abgegeben - eine Kontrolle der Tätigkeit durch das Studio war folglich gegeben. War die Beschwerdeführerin auch in der Gestaltung der Trainingsstunden nicht an konkrete Vorgaben des Studios gebunden, war sie dennoch den persönlichen Weisungen zum zweckmäßigen Einsatz ihrer Arbeitskraft unterworfen. Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenübersteht, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen (vgl. etwa das schon zur inhaltsgleichen Regelung des § 47 Abs. 3 EStG 1972 ergangene Erkenntnis des VwGH vom 17.5.1989, 85/13/0110). Eine Entlohnung nach Arbeitstagen oder Arbeitsstunden ist kein Indiz dafür, dass die im Betrieb tätige Person einen bestimmten Arbeitserfolg schuldet. Ein vereinbarter Stundenlohn spricht grundsätzlich, auf Grund des Fehlens einer erfolgsabhängigen Leistungskomponente, für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. VwGH 18.10.1995, 94/13/0121 und VwGH 15.9.1999, 97/13/0164). Die Vereinbarung eines Stundenhonorars stellt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein Indiz dafür dar, dass die im Betrieb des Arbeitgebers tätigen Personen nicht einen bestimmten Arbeitserfolg geschuldet, sondern ihre Arbeitskraft zur Verfügung gestellt haben. Leistungsanreize sind auch im Rahmen von Dienstverhältnissen nicht unüblich (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200). Monatliche Einnahmenschwankungen auf Grund einer unterschiedlich hohen Zahl geleisteter Arbeitsstunden sprechen nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. VwGH 2.2.2012, 2009/15/0191 ; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200 ). Nach VwGH vom 15.9.1999, 97/13/0164, „mögen Sozialleistungen, wie die Gewährung von Urlaub, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Absicherung bei Verletzungen zwar Kennzeichen eines allgemein üblichen Dienstverhältnisses sein, ihr Fehlen bedeutet aber noch nicht, dass ein Arbeitnehmer seine Arbeitskraft iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht schuldet.“ Wesentliches Merkmal eines Dienstverhältnisses ist, dass fortlaufende, im Wesentlichen gleich bleibende Arbeiten mit einem fortlaufenden, gleich bleibenden Betrag entlohnt werden (vgl. Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, § 47, Tz 4.3). Die Entlohnung der Beschwerdeführerin erfolgte nach geleisteten Arbeitsstunden. Die Einnahmenseite konnte von ihr lediglich durch eine höhere Anzahl von Arbeitsstunden, die Ausgabenseite nicht beeinflusst werden. Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers Die Bereitstellung von entsprechend ausgestatteten Trainingsräumen und das Bestehen eines im voraus fixierten Stundenplanes sprechen für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung der Trainerinnen und Trainer in den Betrieb eines Fitnessstudios (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200; VwGH 1.11.2013, 2012/15/0025). Nach VwGH vom 15.9.1999, 97/13/0164, bringt ein „Tätigwerden nach den jeweiligen zeitlichen Gegebenheiten eine Eingliederung in den Unternehmensorganismus zum Ausdruck, was dem Vorliegen eines Werkverhältnisses zuwiderläuft.“ Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zeigt sich unter anderem in der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers. Eine bloße Bekanntgabe des gewünschten Beschäftigungsausmaßes und von möglichen Zeiten, in denen die Beschwerdeführerin zur Verfügung stehen konnte, geht nicht über das hinaus, was auch im Rahmen von nichtselbständigen Teilzeitbeschäftigungen vorkommen kann und spricht nicht entscheidend gegen eine Eingliederung in den Betrieb des Studios. Für ein Dienstverhältnis spricht die Bindung an einen bestimmten Arbeitsort und an eine bestimmte Arbeitszeit sowie dass der Arbeitgeber Arbeitsmittel und Arbeitsräume zur Verfügung stellt (Doralt, EStG 6 , § 47 Rz 44 und 47). Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin erforderte ihrer Art nach eine gewisse Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Studios. Sie wurde im Rahmen der Infrastruktur des Studios laut einem festgelegten Stundenplan tätig. Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen -, als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Allein die Möglichkeit; die Höhe der Einnahmen durch entsprechende Leistungen zu beeinflussen, bedingt noch kein Unternehmerwagnis, wenn der Steuerpflichtige nicht auch die mit der Leistungserbringung verbundenen Kosten tragen muss (Doralt, EStG 6 , § 47 Rz 60). Abgesehen davon, dass bereits die vorrangig zu prüfenden Kriterien - Weisungsgebundenheit und Eingliederung - eindeutig für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, ist auch nicht zu erkennen, dass die Beschwerdeführerin ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko zu tragen hatte. Die Bezahlung nach geleisteter Arbeitszeit begründet kein einnahmenseitiges Unternehmerrrisiko. Ein ausgabenseitiges Unternehmerrisiko lag nicht vor (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163). Nach § 47 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988, ist derjenige Arbeitgeber, wer den Arbeitslohn nach § 25 EStG 1988 auszahlt. Auf die Zahlung kommt es allerdings nicht an. Arbeitgeber ist vielmehr derjenige, zu dessen Lasten der Arbeitslohn gezahlt wird und in dessen Bereich der Arbeitnehmer organisatorisch und auf Grund der Weisungsgebundenheit eingegliedert ist (Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6). Werden die Lohnzahlungen von einem Dritten übernommen, so ist der Dritte allein deshalb noch nicht der Arbeitgeber, wenn dem Dritten nicht auch die Arbeitskraft geschuldet wird (vgl. VwGH 19.4.1988, 85/14/0145, 1988, 412; Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6). Die Einwendungen der Beschwerdeführerin dahingehend, dass die Bezahlung durch den Verein erfolgte, gehen daher ins Leere. Es ist daher als erwiesen anzusehen, dass die Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses mit dem Studio ausgeführt hat. Es wurde weder ein Werkvertrag abgeschlossen, noch wurde sie als Dienstnehmerin des Sportvereines tätig. Der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass weder die Vereinsrichtlinien, noch § 3 Abs. 1 Z 16c EStG 1988 für die gegenständlichen Beschwerden von Relevanz sind. Gemäß Art. 18 Abs. 1 B-VG darf die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden. Die Vereinsrichtlinien stellen lediglich einen Auslegungsbehelf für die Besteuerung von Vereinen dar, der "im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise" mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien - wie diese im Übrigen eingangs selbst zum Ausdruck bringen - nicht abgeleitet werden. Sie stellen keine Rechtsquelle im Sinn des Art. 18 Abs. 1 B-VG dar. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide ist daher nur am Gesetz zu prüfen (vgl. VwGH 9.3.2005, 2001/13/0062; UFS 19.1.2007, RV/0641-I/06). § 3 Abs. 1 Z 16c EStG 1988 lautet wie folgt: „(1) Von der Einkommensteuer sind befreit: ….. 16c Pauschale Reiseaufwandsentschädigungen, die von begünstigten Rechtsträgern im Sinne der §§ 34 ff BAO, deren satzungsgemäßer Zweck die Ausübung oder Förderung des Körpersportes ist, an Sportler, Schiedsrichter und Sportbetreuer (z.B. Trainer, Masseure) gewährt werden, in Höhe von bis zu 60 Euro pro Einsatztag, höchstens aber 540 Euro pro Kalendermonat der Tätigkeit. Die Steuerfreiheit steht nur zu, wenn beim Steuerabzug vom Arbeitslohn neben den pauschalen Aufwandsentschädigungen keine Reisevergütungen, Tages- oder Nächtigungsgelder gemäß § 26 Z 4 oder Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b steuerfrei ausgezahlt werden.“ Nach § 124b Z 159 EStG 1988 tritt § 3 Abs. 1 Z 16c in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009 mit 1. Jänner 2009 in Kraft und ist folglich für die Beschwerdejahre nicht anwendbar. Zulässigkeit einer Revision Gemäß Art 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Frage, ob es sich bei der Tätigkeit als Fitnesstrainerin in einem Studio um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt, sind zahlreiche Entscheidungen des UFS und des BFG ergangen (UFS 26.9.2013, RV/1625-W/09; UFS 21.6.2013, RV/2026-W/10; UFS 10.10.2013, RV/0740-L/10; UFS 30.3.2012, RV/0892-L/10; BFG 25.2.2015, RV/5100581/2012), die zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen. Es wird ein Dienstverhältnis zum Verein, ein Dienstverhältnis zum Studio, aber auch das Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb angenommen. Da die Einstufung der Tätigkeit der Beschwerdeführerin von den Umständen des Einzelfalles - es ist das konkret vorliegende tatsächliche Geschehen zu beurteilen - abhängig und somit eine Frage der Beweiswürdigung ist, liegt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Linz, am 14. Februar 2017