BFG RV/5100121/2013

Zweck wäre fast ausschließlich die professionelle Bereitstellung von Fitnesstrainern an verschiedenen Studios (steuerlich und sozialversicherungsrechtlich als Dienstgeber erfasst). Die bisherigen Dienstnehmer bei den Studios seien somit laufend abgebaut und durch Trainer des Vereins ersetzt worden, wodurch sich die Studios Lohn- und Lohnnebenkosten ersparen hätten können. Zwischen den Studios und dem Verein seien Gestellungsverträge abgeschlossen worden, in denen sich der Verein den Studios gegenüber verpflichtet hätte, bestimmte Trainer für bestimmte Trainingseinheiten zu festgesetzten Zeiten und Orten zur Verfügung zu stellen. Das Angebot an den verschiedenen Sportarten, die die Studios anbieten hätten können und mit den Trainern des Vereins beschickt worden wären, sei am Anfang jeden Semesters zwischen den Betreibern der Studios und dem Verein (Obmann) abgesprochen worden, und mit dem Gestellungsvertrag rechtlich fixiert worden. Die Trainer des Vereins wären dabei nie für den Verein in Erscheinung getreten, sondern hätten bei den Kunden der Studios den Anschein erweckt, dass diese vom Studio bereitgestellt worden seien. Abgerechnet worden sei je Trainingseinheit und einem Verwaltungspauschale (1,00 € pro Einheit für den Verein) zwischen den Studios und dem Verein, der die Zahlungen erhalten hätte. Die so gestellten Trainer, die alle Mitglieder des Vereins gewesen wären, hätten die Anweisung gehabt, die vom Verein erhaltenen Zahlungen pro Trainingseinheit im Rahmen der Vereinsrichtlinien in Fahrtkosten und Tagesdiäten umzuschreiben und dadurch so Kostenersätze steuer- und sv-frei (bis zu den rechtlich vorgegebenen Höchstgrenzen) behandelt worden seien. Diese Abrechnungen der Trainer seien monatlich an den Verein gestellt worden, der dann die Auszahlungen an die einzelnen Trainer vorgenommen hätte. Bei Verhinderung eines Trainers, die Stunden abzuhalten wäre dieser verpflichtet gewesen, den Obmann des Vereins zu verständigen und der Verein hätte einen anderen gleichwertigen Trainer des Studios (die Merkmale eines Dienstverhältnisses wären gegeben gewesen, ebenso die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Verein und nicht den Studios). Aus angeführtem Sachverhalt handle es sich bei dieser Art der Bereitstellung von Personal durch den Verein an Firmen um eine Personalgestellung. Die Tatsache, dass das gestellte Personal Fitnesstrainer sein würden, ändere nichts an dieser Tatsache. Im Rahmen der Prüfung hätte die in den Statuten des Vereins festgehaltene Gemeinnützigkeit nie nachvollzogen werden können. Ebenso hätte die Tätigkeit der Personalgestellung über eine Einzelfirma, Personengesellschaft oder GesmbH ausgeführt werden können. Die Gründung eines Vereins und die Angabe der Gemeinnützigkeit in den Statuten reiche allein noch nicht aus, dass die Gemeinnützigkeit zugestanden werden müsse. Vielmehr sei vom wahren wirtschaftlichen Gehalt auszugehen. Die Auszahlung von steuer- und sv-freien Tagesgeldern und Kilometergeldern nach den Vereinsrichtlinien sie daher nicht zulässig. Am 4. Februar 2013 wurde obige Beschwerde dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. Mit Ergänzungsvorhalt vom 15. November 2016 wurde der Beschwerdeführerin unter anderem die Niederschrift über ihre Einvernahme vor der GKK vom 12. Juni 2008 sowie das Schreiben des A.B. vom 11. August 2008 übermittelt und wie folgt ausgeführt: "2. Mit wem wurden welche Vereinbarungen im Hinblick auf Ihre Trainertätigkeit getroffen? Sollten diese schriftlich vorliegen, sind sie einzureichen. Mündliche Vereinbarungen sind in ihren wesentlichen Punkten anzuführen. 3. Welche Tätigkeiten lagen konkret in Ihrem Aufgabenbereich? Welche inhaltlichen Vorgaben von welcher Seite - Studio oder Verein - hat es gegeben? 4. Von wem wurden die notwendigen Arbeitsmittel zur Verfügung gestellt? Wurde die Tätigkeit in den Räumlichkeiten des Studios ausgeübt? 5. Sollten im Hinblick auf die gegenständliche Tätigkeit Werbungskosten angefallen sein, werden Sie ersucht, diese aufzulisten und nachzuweisen. 6. Nach Aktenlage wird davon ausgegangen, dass Sie Ihre Trainertätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses mit dem Studio ausgeübt haben." Mit Schreiben vom 28. November 2016 wurde von der Beschwerdeführerin wie folgt geantwortet: 2. Sie würde zwischen ihrer Fixanstellung, die mit 1.2.1999 beim damaligen Besitzer des Studios begonnen hätte, und ihrer Vereinstätigkeit beim Verein unterscheiden. Diese Vereinbarungen bzw. ihre Tätigkeiten und Aufgaben würden nach der Geschäftsübernahme im Studio in gleicher Art und Weise weitergeführt worden sein. Die ursprünglichen Vereinbarungen mit dem Studio über ihre beruflichen Aufgaben und Tätigkeiten seien nur mündlich geführt worden, darüber würde es leider keine Aufzeichnungen geben. Vertretung der Geschäftsleitung, Personalleitung (Einstellung, Zuteilung, Kündigungen, Vorbereitung der Monatsabrechnung), Lehrlingsausbildung, Werbung, Kursplanerstellung, Trainertätigkeit sowohl auf der Trainingsfläche, als auch im Kursbereich (Gruppentraining), Organisation von Veranstaltungen (Tag der offenen Tür, Infoworkshops). Zu einem späteren Zeitpunkt als die Zusammenarbeit mit dem Verein stattgefunden hätte, auch die monatliche Abrechnung der gebuchten Trainerinnen mit dem Verein. Dabei sei nur die Abrechnung im Gesamten gemeint und nicht die Auflistungen der einzelnen Trainerinnen. Die wären von diesen Personen selbständig durchgeführt worden. 3. Zu den Studiotätigkeiten im Rahmen ihrer Fixanstellung hätten gezählt: Vertretung der Geschäftsleitung, Personalleitung (Einstellung, Zuteilung, Kündigungen, Vorbereitung der Monatsabrechnung), Lehrlingsausbildung, Werbung, Kursplanerstellung, Trainertätigkeit sowohl auf der Trainingsfläche, als auch im Kursbereich (Gruppentraining), Organisation von Veranstaltungen (Tag der offenen Tür, Infoworkshops), Buchung benötigter Trainer beim Verein1 Sport und Wellnessverein, Abrechnung mit dem Verein1 Sport und Wellnessverein. Zu den Vereinstätigkeiten, das würde heißen als Mitglied des Vereines Verein1 Sport und Wellnessverein hätte sie im Fitnessstudio folgende Tätigkeiten durchgeführt: Trainertätigkeit (Flächen- und Gruppentrainer), Ansprechpartner für die Vereinsleitung. Nicht nur das Studio der Studio KG betreffend: Vorträge und Seminare Sie hätte keine Aufzeichnungen mehr darüber, zu welchen Themen und zu welchen Terminen diese stattgefunden hätten und wo sie als Referentin tätig gewesen wäre. Sie hätte auch die Belege nicht aufgehoben darüber, wo sie im Rahmen ihrer Vereinstätigkeit selbst als Teilnehmer Workshops und Fortbildungen besucht hätte. 4. Die Arbeitsmittel wären zum Teil im Studio zur Verfügung gestanden. Diese hätten im Rahmen ihrer Vereinstätigkeit (Trainertätigkeit) genutzt bzw. verwendet werden können. Eigene Arbeitsmittel des Vereins, die vom Verein angekauft worden wären, hätten von ihr als Trainerin des Verein1 gebucht bzw. reserviert und dann im Unterricht verwendet werden können. Die von ihr verwendete Musik wäre zu 100 % von ihr selbst finanziert worden. Sowohl bei ihrer Tätigkeit als Trainerin mit einer Fixanstellung, als auch als Trainerin des Vereins. Die Tätigkeiten hätten in den Räumlichkeiten des Studios stattgefunden. Ausnahme wären Referate gewesen, die bei den jeweiligen Auftraggebern stattgefunden hätten. 5. Werbungskosten hätte sie nicht aufzulisten. 6. Für sie hätte es keinen Zweifel gegeben, dass ihre Vereinstätigkeit eine reine Vereinstätigkeit gewesen sein würde. Sie wäre auf eigenen Wunsch Vereinsmitglied geworden, hätte regelmäßig an den Versammlungen und Veranstaltungen des Vereins teilgenommen. Für ihre Tätigkeit als Vereinstrainerin hätte sie eine Aufwandsentschädigung bekommen. Sie hätte niemals für diese Tätigkeit ein Gehalt vom Studio bekommen. Sie würde doch nicht bewusst auf die Annehmlichkeiten eines Dienstverhältnisses (Krankenstand- sowie Urlaubsanspruch, 13. und 14. Monatsgehalt) verzichtet haben, wenn sie Zweifel gehabt hätte. Folgende Aussagen der Beschwerdeführerin vor der GKK am 12. Juni 2008 wurden von dieser niederschriftlich bestätigt: Sie wäre vom 1.2.1999 bis Ende März 2008 im Fitnessstudio der Studio KG beschäftigt gewesen. Sie sei am Aufbau des Studios maßgeblich beteiligt und für das Personal (Einstellung, Lehrlingsausbildung, Kündigungen,....) und für die Werbung verantwortlich gewesen. Sie wäre die Stellvertreterin des Besitzers bzw. später des Geschäftsführers gewesen. Außerdem wäre sie verantwortlich für die Lehrlingsausbildung (Fitnessbetreuer). Wenn sie nicht da gewesen wäre, hätten andere die Aufsicht über die Lehrlinge übernommen. Sie sei bereits seit cirka 27 Jahren als Übungsleiterin für den Verein Verein3 tätig gewesen und hätte Gymnastikstunden gegen eine geringe Aufwandsentschädigung von etwa 300,00 S jährlich gegeben. Sie sei heute noch dort Mitglied. Früher hätte sie dort auch Fortbildungen gemacht, heute nur mehr über den Verein1. Den Großteil ihrer Aus- und Fortbildung (95%) hätte sie aber privat finanziert. Mit Gründung des Studios hätte sie einen Dienstzettel unterschrieben, in dem eine wöchentliche Arbeitszeit von 20 Stunden vereinbart gewesen wäre. In dieser Arbeitszeit würden nicht nur Verwaltungstätigkeiten, sondern auch Trainingsstunden im Gymnastikbereich sowie auf der Trainingsfläche (Gerätebereich) inkludiert gewesen sein. Zu Beginn ihrer Tätigkeit wären nur der Betreiber des Studios und sie sowie etwa drei weitere Trainerinnen stundenweise beschäftigt gewesen. Es hätte aber eine mündliche Vereinbarung mit dem Betreiber des Studios gegeben, dass weitere Trainerinnen aufgenommen würden, sobald Bedarf danach bestehe. Über Aus-und Fortbildungsveranstaltungen des Studios wäre sie mit den Mitgliedern von Verein1 Vereinen in Kontakt gekommen. Für ihr Dienstverhältnis hätte sie bis Februar 2008 Stundenaufzeichnungen geführt, weil sie eine relativ freie Zeiteinteilung gehabt hätte. Es wäre von der Studioleitung gewünscht gewesen, dass sie ihre Anwesenheitszeiten den betrieblichen Gegebenheiten anpassen würde. Zu Beginn des Jahres 2000 sei der Einsatz weiterer Trainerinnen erforderlich gewesen. Der Betreiber des Studios hätte sich mit A.B. in Verbindung gesetzt und Trainerinnen "gebucht". Sie wäre zu dieser Zeit schon kurz Mitglied im Verein gewesen. Der Mitgliedsbeitrag hätte für sie 500,00 S bzw. 36,00 € pro Jahr sowie 0,73 € pro abgerechneter Einheit betragen. Der Verein hätte Fortbildungsveranstaltungen angeboten. Wenn sie einen Vortrag gehalten hätte, hätten sowohl Vereinsmitglieder, als auch Nichtmitglieder diesen besuchen können. Wenn es sich um eine externe Veranstaltung gehandelt habe, hätte sie die Kosten vorfinanzieren müssen und beim Verein um eine Kostenerstattung ansuchen können. Die Entscheidung über diese Anträge hätte der Vorstand getroffen. Sie hätte etwa dreimal einen kleineren Betrag erhalten. Der Sitz des Vereines wäre früher in einem Studio in X. gewesen. Wo der Sitz des Vereines heute sei, könne sie nicht angeben. Sie sei etwa 2002 die Stellvertreterin der sportlichen Leiterin geworden. Bei den Vorstandssitzungen wären nicht nur die Vorstandsmitglieder anwesend gewesen, sondern jedenfalls pro Studio, mit dem der Verein einen Vertrag gehabt hätte, ein Ansprechpartner (der gleichzeitig auch Vereinsmitglied sein hätte müssen). Die Sitzungen wären zu Beginn in einem Studio in X. gewesen, später hätten sie in Studios bzw. Gasthäusern stattgefunden. Der Vorstand hätte über Aufnahme und Ausschluss von Studios und Trainerinnen entschieden. Die Trainerinnen hätten ihre Qualifikation entsprechend nachweisen müssen. Voraussetzung für die Aufnahme in den Verein sei die Bereitschaft, in Fitnessstudios Stunden abzuhalten. Trainerinnen würden den Verein benötigen, um eine Aufwandsentschädigung steuerfrei halten zu können. In ihrem Fall wäre es oft vorgekommen, dass sie andere Studios kontaktiert hätten, ob sie Stunden für den Verein abhalten könne. Dies hätte sie regelmäßig abgelehnt. Etwa im Frühling 2007 hätte sie ihr Amt zurückgelegt, weil sie die Verantwortung für die Vereinsabrechnung nicht mehr übernehmen habe wollen. Für die Verein1 Trainer hätte es in jedem Studio einen Ansprechpartner gegeben. Für die Studio KG wäre sie die Ansprechpartnerin gewesen. Sie hätte Stundenlisten und Abrechnungsblätter der Trainerinnen eingesammelt und sie auf ihre Richtigkeit kontrolliert. Diese Kontrolle wäre wichtig gewesen, weil sie für das Studio die entsprechenden Beträge an den Verein1 überweisen hätte müssen. Vom Verein1 Verein hätte jede TrainerIn die Aufwandsentschädigung ausbezahlt bekommen. Außerhalb ihres vereinbarten 20-stündigen Dienstverhältnisses hätte sie auch Gymnastikstunden für den Verein Verein1 im Studio der Studio KG abgehalten. Das notwendige Zeitausmaß wäre unterschiedlich gewesen. Einerseits wäre der Winter zeitintensiver, andererseits hätte sie sehr oft die Vertretung für urlaubende oder erkrankte Kolleginnen übernommen. Voraussetzung dafür, dass eine Trainerin im Studio Stunden abhalten hätte können wäre nach Anweisung des Betreibers gewesen, dass sie als Personalverantwortliche zusätzliches Personal nur vom Verein lukrieren hätte dürfen. Die Gründe für diese Vorgangsweise könne sie nicht angeben. Aus diesem Grund hätte sie auch das Dienstverhältnis mit Frau Y. kündigen müssen. Zu Spitzenzeiten wären bis zu vierzehn Trainerinnen im Studio der Studio KG im Einsatz gewesen. Aus diesem Pool hätte sie die Trainerinnen lukrieren können. Pro Jahr seien von ihr etwa vier Kurspläne erstellt worden. Die von ihr für die Kurse gewünschten Trainerinnen seien von ihr per E-Mail oder telefonisch kontaktiert und zu einer Besprechung im Studio eingeladen worden. Die TrainerInnen hätten sich dann entscheiden können, ob sie den entsprechenden Kurs übernehmen würden oder nicht. Trainerinnen, die weit entfernt gewohnt hätten, hätten die Anfahrtszeit im Zeiterfassungsblatt anführen und mit dem Verein verrechnen können. Vertretungsfälle hätte sie entweder selbst übernommen oder eine Trainerin, die bereits aus der Tätigkeit im Studio bekannt gewesen wäre. Den Kunden sei es egal, ob Mitarbeiter des Studios oder Verein Mitglieder die Stunden gehalten hätten. Die Kunden hätten das nicht gewusst. Für den Verein hätte sie als Trainerin ein Zeiterfassungsblatt ausfüllen müssen. Einzutragen gewesen wären die Anzahl der Anfahrtskilometer, die Dauer der Parkplatzsuche, die Dauer der Vorbereitung, die Kurseinheit selbst, die Hygienezeit, Dauer für die Musikauswahl). Dieses Zeiterfassungsblatt hätte die Kassiererin des Vereines für die Abrechnung gebraucht. Seit etwa 2005 sei die Abrechnung über eine Excel-Tabelle erfolgt. Den Namen der Kassiererin könne sie nicht angeben. Ihre Aufgabe als Personalverantwortliche im Studio wäre gewesen, die Gesamtabrechnung für alle Trainerinnen zusammen zu fassen. Zu ihrer Abrechnung für November 2004 gebe sie Folgendes an: Aus der Verein1-Stundenliste sei ersichtlich, dass sie an 23 Tagen für den Verein im Studio tätig gewesen sein würde. Im Abrechnungsblatt seien nur 16 Tage angeführt. Dazu gebe sie an, dass mit dem Verein1 ein bestimmter Stundensatz (unterschiedlich nach Einsatzbereich) vereinbart gewesen sein würde. Der Stundensatz multipliziert mit den geleisteten Stunden hätte ihr Entgelt ergeben. Dieser Betrag sei durch 29,40 € dividiert worden und hätte so die Anzahl der "Einsatztage" auf dem Abrechnungsblatt ergeben. Die Differenz zwischen diesem Betrag und dem ihr zustehenden Entgelt hätte als pauschaler Kostenersatz geltend gemacht werden können. Für die Trainerinnen hätte es keinen Unterschied gegeben, ob sie als Dienstnehmerinnen des Studios oder als Vereinsmitglieder als Trainerinnen im Studio tätig gewesen wären. Es hätte weder organisatorische, noch finanzielle Änderungen für die Trainerinnen gegeben. Es würde nur für das Studio leichter gewesen sein, die Trainerinnen bedarfsgerecht einzusetzen, somit in "schwachen Zeiten" nicht zu beschäftigen und nicht bezahlen zu müssen. Sie hätte im März 2008 ihr Dienstverhältnis aus persönlichen Gründen beendet. Die Mitgliedschaft im Verein1 ende mit Jahresende. Sie hab den Verein (A.B.) informiert, dass sie keine weiteren Einsätze für den Verein absolvieren würde. Während der Dauer ihrer Mitgliedschaft im Verein1 wäre sie ausschließlich im Studio der Studio KG eingesetzt gewesen. Sie hätte aber Fortbildungen besucht bzw. organisiert und Vorträge gehalten. Laut Schreiben des A.B. vom 11. August 2008 entspreche die obige Niederschrift in großen Teilen nicht den tatsächlichen Gegebenheiten. Oben angeführte Ermittlungsergebnisse wurden mit Schreiben vom 15. November 2016 und vom 29. November 2016 der belangten Behörde übermittelt. Durch das Finanzamt wurde mit Schreiben vom 13. Jänner 2017 folgende Stellungnahme eingereicht: Es werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Beschwerdeführerin zu keinem der ihr übermittelten Schriftstücke eine Stellungnahme abgegeben bzw. auch keine weiteren Beweise eingebracht habe. Laut Aktenlage sei nach Ansicht des Finanzamtes von einer Trainertätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses beim Studio auszugehen. Die Beschwerdeführerin hätte keine weiteren Unterlagen beigebracht, die die bisherigen Ermittlungsergebnisse in Zweifel ziehen bzw. die rechtliche Beurteilung ändern würden. Zu der Beantwortung des Vorhaltes werde wie folgt Stellung bezogen: Punkt 2 und 3: Bezüglich der Angaben der Beschwerdeführerin zu den Beschäftigungsinhalten werde auch auf ihre Aussage vom 12. Juni 2008 hingewiesen. Die gesamten Ermittlungsergebnisse würden eindeutig auf die Dienstgebereigenschaft der Firma Studio KG hinweisen. In der übermittelten Stellungnahme bringe die Beschwerdeführerin jedoch vor, sie würde als Trainerin für den Verein und nicht für das Fitnessstudio tätig gewesen sein. Die Erklärung für die gewählte Vorgangsweise sei auch am 12. Juni 2008 beantwortet worden, da diese Abwicklungsform über den Verein laut Angaben der Beschwerdeführerin die Steuerfreiheit der Aufwandsentschädigung garantieren hätte sollen. Die Argumentationslinie, dass die Vergütungen immer vom Verein überwiesen worden wären bzw. sie für ihre Tätigkeit niemals ein Gehalt vom Studio erhalten hätte sei insofern nicht zielführend, als die (mittelbare) Zahlung durch den Verein kein Nachweis für dessen Dienstgebereigenschaft darstelle, denn an der Dienstgebereigenschaft ändere es nichts, wenn sie den Dienstnehmer durch Mittelspersonen in Dienst genommen habe oder ihn ganz oder teilweise auf Leistungen Dritter anstelle des Entgelts verweise (VwGH 25.1.1994, 92/07/0264). Die Kurse seien Monate im Vorfeld laut eigenen Angaben mit cirka 4 Kursplänen pro Jahr durch die Beschwerdeführerin selbst fixiert worden. Die Beschwerdeführerin hätte nach eigenen Angaben die einmal vereinbarten Arbeitszeiten einzuhalten gehabt und es hätte kein allgemeines Vertretungsrecht bestanden. Die Stundenlisten seien laut Angaben der Beschwerdeführerin im Büro der Studio KG gesammelt worden, sodass eine Kontrolltätigkeit durch sie gegeben gewesen wäre. Sie selbst hätte bei ihrer Aussage am 12. Juni 2008 angegeben, dass diese Überprüfungsmöglichkeit wichtig gewesen sein würde. Die Studio KG hätte auch die Räume und Arbeitsmittel zur Verfügung gestellt. Die Beschwerdeführerin hätte über keine eigenen (wesentlichen) Arbeitsmittel verfügt. Ihr seien laut eigenen Angaben keine Aufwendungen entstanden, da auch keine von ihr getragenen Werbungskosten bekannt gegeben worden wären (siehe Antwort Punkt 5). Die Bereitstellung von entsprechend ausgestatteten Trainingsräumen und das Bestehen eines im Voraus fixierten Stundenplanes würden für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung der Trainerinnen und Trainer in den Betrieb des Fitnessstudios sprechen (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; 22.3.2010, 2009/15/0200; 21.11.2013, 2012/15/0025). Für ein Dienstverhältnis spreche die Bindung an einen bestimmten Arbeitsort und an eine bestimmte Arbeitszeit, sowie dass der Arbeitgeber Arbeitsmittel und Arbeitsräume zur Verfügung stelle (Doralt, EStG6, § 47 Rz 44 und 47). Es wäre somit eine organisatorische Eingliederung und Weisungsunterworfenheit vorgelegen und es hätte ein Unternehmerrisiko seitens der Beschwerdeführerin gefehlt, es hätte somit ein Dienstverhältnis zur Studio KG bestanden, sodass die Besteuerung der Einkünfte aus der Tätigkeit als Trainerin zurecht erfolgt sei. Auch wenn es sich bei der Behauptung, die Beschwerdeführerin sei für den Verein und nicht für das Fitnessstudio tätig gewesen wohl nur um eine bloße Schutzbehauptung handle, würde sich - trotz der behaupteten Steuerfreiheit von Spesenersätzen nach den Vereinsrichtlinien - an der Steuerpflicht der erhaltenen Bezüge auch in diesem Fall nichts ändern. Die Beschwerdeführerin verweise darauf, dass als Abgeltung für die Tätigkeit Aufwandsentschädigungen vereinbart worden wären. Vorteile und Bezüge der Vereinsmitglieder würden bei diesen zu den steuerpflichtigen Einkünften gehören, wenn sie unter eine Einkunftsart des § 2 EStG 1988 fallen würden. Der Umstand, dass Bezüge unter dem Titel Aufwandsentschädigung empfangen würden, führe nicht dazu, dass derartige Bezüge grundsätzlich von einer Besteuerung ausgenommen seien (VwGH 24.2.1982, 81/13/0159). Würden Vereinsmitglieder von begünstigten Rechtsträgern zur Abgeltung ihrer Reisekosten Beträge erhalten, lägen, soweit diese Beträge die nach den Richtlinien des Kontrollausschusses für die Verwaltung der besonderen Bundes-Sportförderungsmittel jeweils verrechenbaren Sätze nicht übersteigen würden, grundsätzlich keine Einkünfte vorliegen. Nach diesen Richtlinien dürften für Verpflegungskosten 26,40 €, bei Tätigkeiten bis zu 4 Stunden 13,20 € verrechnet werden. Diese Regelung gelte aber nicht bei Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Ob ein Dienstverhältnis vorliege, sei nach den Vorschriften der §§ 25 und 47ff EStG 1988 zu beurteilen. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liege ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schulde. Dies sei der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers stehe oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet sei. Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 seien zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen würden, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen würden, sei nach ständiger Rechtsprechung des VwGH auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos) Bedacht zu nehmen (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018). Das für eine selbständige Tätikeit typische Unternehmerrisiko bestehe darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit habe, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sei, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüberstehe, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen (vgl. z.B. das zur inhaltsgleichen Regelung des § 47 Abs. 3 EStG 1972 ergangenen Erkenntnis des VwGH vom 14.6.1988, 88/14/0024). Ein bestimmtes Strafausmaß sei für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses nicht erforderlich. Der Verwaltungsgerichtshof hätte in Fällen, in denen erst die Übernahme einer konkreten Arbeitsverpflichtung, insbesondere durch die Eintragung in eine Liste, eine Arbeitsverpflicht begründet, ausgesprochen, dass in diesen Fällen vor Eintragung in die Liste von keiner Arbeitsverpflichtung auszugehen sei. Allerdings komme dann zwar kein durchgehendes, jedoch eventuell ein tageweises oder periodisch wiederkehrendes Dienstverhältnis in Frage (VwGH 7.9.2005, 2002/08/0215; 25.4.2007, 2005/08/0162). Würde - was von Seitens des Finanzamtes ausdrücklich bestritten werde - eine Arbeitsverpflcihtung gegenüber dem Verein und nicht gegenüber dem Studio vorliegen, würde ein Dienstverhältnis zum Verein und somit ebenfalls Einkünfte iSd § 25 EstG 1988 vorgelegen sein. Mit Schreiben vom 19. Jänner 2017 wurde durch das Finanzamt wie folgt ergänzt: Die OÖ GKK hätte im Fall der Beschwerdeführerin festgestellt, dass diese Dienstnehmerin sei und gewesen wäre und daher der Pflichtversicherung nach § 4 Abs. 1 und 2 ASVG sowie § 2 Abs. 1 lit. a AlVG unterliege. Der Landeshauptmann von OÖ hätte den Bescheid bestätigt. Die gegen diesen Bescheid eingebrachte Berufung sei von der belangten Behörde durch Bescheid vom 11. Oktober 2011 gemäß § 66 Abs. 4 AVG iVm § 63 Abs. 3 AVG wegen nicht behebbarer Mängel zurückgewiesen worden. Letztlich sei die dagegen erhobene Beschwerde vom VwGH mit Erkenntnis vom 28.3.2012, 2011/08/0375, als unbegründet abgewiesen worden, das hieße der Versicherungsbescheid, der Pflichtversicherungstatbestand, sei rechtskräftig. Dem Erkenntnis zu Grunde gelegter Sachverhalt Unstrittig bezog die Beschwerdeführerin im Jahr 2008 Zahlungen für ihre Tätigkeit als Fitnesstrainerin im Studio der Studio KG in Höhe von 1.072,01 €. Die Zahlungen erfolgten durch den Verein. Die Beschwerdeführerin war Mitglied dieses Vereines. Folgende Vorgangsweise wurde von der Beschwerdeführerin laut Einvernahme vom 12. Juni 2008 sowie Schreiben vom 28. November 2016 bestätigt und wird der gegenständlichen Entscheidung zugrunde gelegt: Die abgehaltenen Trainingseinheiten fanden in den Räumlichkeiten des Studios unter Nutzung der dortigen Infrastruktur statt, dessen Kunden wurden von der Beschwerdeführerin betreut. Die Abrechnung erfolgte nach den zu Kontrollzwecken geführten und beim Verein eingereichten Stundenlisten, die Stunden wurden im Rahmen eines im vorhinein fixierten Stundenplanes abgehalten. Die Entlohnung erfolgte nach den geleisteten Arbeitsstunden. Der Einsatzplan wurde unter Mitwirkung sämtlicher Trainerinnen und Trainer und des Studios - nach dessen Kapazitäten und Bedarf - erstellt, Stundenlisten im Studio abgegeben. Die Räumlichkeiten sowie Arbeitsmittel - abgesehen von Musik CDs - wurden vom Studio zur Verfügung gestellt. Von der Beschwerdeführerin selbst wurde angegeben, dass es für die Trainerinnen und Trainer keinen Unterschied gemacht hätte, ob sie in einem Dienstverhältnis zum Studio oder als Vereinsmitglieder im Studio tätig gewesen sein würden. Der Verein sei benötigt worden, um die Zahlungen steuerfrei halten zu können. Rechtliche Begründung Der Begriff des Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 ist ein eigenständiger Begriff des Steuerrechts; er deckt sich weder mit dem Arbeitsrecht noch mit dem Sozialversicherungsrecht, auch wenn er im Wesentlichen mit dem Arbeitsrecht und dem Sozialversicherungsrecht übereinstimmt (VwGH 19.10.1976, 742/67, 1986, 23; VwGH 27.10.1987, 87/14/0145, 1988, 182; Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 14). Gemäß § 47 Abs.2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung des geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ob bzw. in welcher Ausprägung und Intensität im jeweiligen Fall die einzelnen genannten Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage (siehe auch VwGH vom 29.6.2016, 2013/15/0281). Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach ständiger Judikatur des VwGH auf weitere Abgrenzungskriterien - wie etwa das Fehlen des Unternehmerrisikos - Bedacht zu nehmen (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018; VwGH 24.11.2011, 2008/15/0180; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200). Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines anderen hat die Arbeitnehmereigenschaft einer Person zur Folge, denn auch der Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, wird sich in aller Regel bezüglich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichten müssen, ohne dadurch seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH vom 21.12.1993, 90/14/0103; VwGH 24.11.2011, 2008/15/0180). Nach Doralt, EStG 6 , § 47, Rz 38, spricht für eine Weisungsgebundenheit zum Beispiel - die Unterwerfung unter die betrieblichen Ordnungsvorschriften (z.B. Regelung der Arbeitszeit und Arbeitspausen); - die Unterwerfung unter die betriebliche Kontrolle (Überwachung der Arbeit durch den Arbeitgeber; - die disziplinäre Verantwortlichkeit des Arbeitnehmers (von der Ermahnung bis zur Entlassung). Die Beschwerdeführerin war nach einem mit dem Studio vereinbarten Stundenplan tätig, somit an die dortigen Arbeitszeiten gebunden. Sie stellte zu den vereinbarten Zeiten ihre Arbeitskraft zur Verfügung. Stundenlisten wurden geführt und im Studio abgegeben - eine Kontrolle der Tätigkeit durch das Studio war folglich gegeben. War die Beschwerdeführerin auch in der Gestaltung der Trainingsstunden nicht an konkrete Vorgaben des Studios gebunden, war sie dennoch den persönlichen Weisungen zum zweckmäßigen Einsatz ihrer Arbeitskraft unterworfen. Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenübersteht, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen (vgl. etwa das schon zur inhaltsgleichen Regelung des § 47 Abs. 3 EStG 1972 ergangene Erkenntnis des VwGH vom 17.5.1989, 85/13/0110). Eine Entlohnung nach Arbeitstagen oder Arbeitsstunden ist kein Indiz dafür, dass die im Betrieb tätige Person einen bestimmten Arbeitserfolg schuldet. Ein vereinbarter Stundenlohn spricht grundsätzlich, auf Grund des Fehlens einer erfolgsabhängigen Leistungskomponente, für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. VwGH 18.10.1995, 94/13/0121 und VwGH 15.9.1999, 97/13/0164). Die Vereinbarung eines Stundenhonorars stellt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein Indiz dafür dar, dass die im Betrieb des Arbeitgebers tätigen Personen nicht einen bestimmten Arbeitserfolg geschuldet, sondern ihre Arbeitskraft zur Verfügung gestellt haben. Leistungsanreize sind auch im Rahmen von Dienstverhältnissen nicht unüblich (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200). Monatliche Einnahmenschwankungen auf Grund einer unterschiedlich hohen Zahl geleisteter Arbeitsstunden sprechen nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. VwGH 2.2.2012, 2009/15/0191 ; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200 ). Nach VwGH vom 15.9.1999, 97/13/0164, „mögen Sozialleistungen, wie die Gewährung von Urlaub, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Absicherung bei Verletzungen zwar Kennzeichen eines allgemein üblichen Dienstverhältnisses sein, ihr Fehlen bedeutet aber noch nicht, dass ein Arbeitnehmer seine Arbeitskraft iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht schuldet.“ Wesentliches Merkmal eines Dienstverhältnisses ist, dass fortlaufende, im Wesentlichen gleich bleibende Arbeiten mit einem fortlaufenden, gleich bleibenden Betrag entlohnt werden (vgl. Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, § 47, Tz 4.3). Die Entlohnung der Beschwerdeführerin erfolgte nach geleisteten Arbeitsstunden. Die Einnahmenseite konnte von ihr lediglich durch eine höhere Anzahl von Arbeitsstunden, die Ausgabenseite nicht beeinflusst werden. Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers Die Bereitstellung von entsprechend ausgestatteten Trainingsräumen und das Bestehen eines im voraus fixierten Stundenplanes sprechen für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung der Trainerinnen und Trainer in den Betrieb eines Fitnessstudios (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200; VwGH 1.11.2013, 2012/15/0025). Nach VwGH vom 15.9.1999, 97/13/0164, bringt ein „Tätigwerden nach den jeweiligen zeitlichen Gegebenheiten eine Eingliederung in den Unternehmensorganismus zum Ausdruck, was dem Vorliegen eines Werkverhältnisses zuwiderläuft.“ Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zeigt sich unter anderem in der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers. Eine bloße Bekanntgabe des gewünschten Beschäftigungsausmaßes und von möglichen Zeiten, in denen der Beschwerdeführer zur Verfügung stehen konnte, geht nicht über das hinaus, was auch im Rahmen von nichtselbständigen Teilzeitbeschäftigungen vorkommen kann und spricht nicht entscheidend gegen eine Eingliederung in den Betrieb des Studios. Für ein Dienstverhältnis spricht die Bindung an einen bestimmten Arbeitsort und an eine bestimmte Arbeitszeit sowie dass der Arbeitgeber Arbeitsmittel und Arbeitsräume zur Verfügung stellt (Doralt, EStG 6 , § 47 Rz 44 und 47). Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin erforderte ihrer Art nach eine gewisse Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Studios. Sie wurde im Rahmen der Infrastruktur des Studios laut einem festgelegten Stundenplan tätig. Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen -, als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Allein die Möglichkeit; die Höhe der Einnahmen durch entsprechende Leistungen zu beeinflussen, bedingt noch kein Unternehmerwagnis, wenn der Steuerpflichtige nicht auch die mit der Leistungserbringung verbundenen Kosten tragen muss (Doralt, EStG 6 , § 47 Rz 60). Abgesehen davon, dass bereits die vorrangig zu prüfenden Kriterien - Weisungsgebundenheit und Eingliederung - eindeutig für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, ist auch nicht zu erkennen, dass die Beschwerdeführerin ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko zu tragen hatte. Die Bezahlung nach geleisteter Arbeitszeit begründet kein einnahmenseitiges Unternehmerrrisiko. Ein ausgabenseitiges Unternehmerrisiko lag nicht vor (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163). Nach § 47 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988, ist derjenige Arbeitgeber, wer den Arbeitslohn nach § 25 EStG 1988 auszahlt. Auf die Zahlung kommt es allerdings nicht an. Arbeitgeber ist vielmehr derjenige, zu dessen Lasten der Arbeitslohn gezahlt wird und in dessen Bereich der Arbeitnehmer organisatorisch und auf Grund der Weisungsgebundenheit eingegliedert ist (Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6). Werden die Lohnzahlungen von einem Dritten übernommen, so ist der Dritte allein deshalb noch nicht der Arbeitgeber, wenn dem Dritten nicht auch die Arbeitskraft geschuldet wird (vgl. VwGH 19.4.1988, 85/14/0145, 1988, 412; Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6). Die Einwendungen der Beschwerdeführerin dahingehend, dass die Bezahlung durch den Verein erfolgte, gehen daher ins Leere. Es ist daher als erwiesen anzusehen, dass die Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses mit dem Studio ausgeführt hat. Es wurde weder ein Werkvertrag abgeschlossen, noch wurde sie als Dienstnehmerin des Sportvereines tätig. Der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass weder die Vereinsrichtlinien, noch § 3 Abs. 1 Z 16c EStG 1988 für die gegenständlichen Beschwerden von Relevanz sind. Gemäß Art. 18 Abs. 1 B-VG darf die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden. Die Vereinsrichtlinien stellen lediglich einen Auslegungsbehelf für die Besteuerung von Vereinen dar, der "im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise" mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien - wie diese im Übrigen eingangs selbst zum Ausdruck bringen - nicht abgeleitet werden. Sie stellen keine Rechtsquelle im Sinn des Art. 18 Abs. 1 B-VG dar. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide ist daher nur am Gesetz zu prüfen (vgl. VwGH 9.3.2005, 2001/13/0062; UFS 19.1.2007, RV/0641-I/06). § 3 Abs. 1 Z 16c EStG 1988 lautet wie folgt: „(1) Von der Einkommensteuer sind befreit: ….. 16c Pauschale Reiseaufwandsentschädigungen, die von begünstigten Rechtsträgern im Sinne der §§ 34 ff BAO, deren satzungsgemäßer Zweck die Ausübung oder Förderung des Körpersportes ist, an Sportler, Schiedsrichter und Sportbetreuer (z.B. Trainer, Masseure) gewährt werden, in Höhe von bis zu 60 Euro pro Einsatztag, höchstens aber 540 Euro pro Kalendermonat der Tätigkeit. Die Steuerfreiheit steht nur zu, wenn beim Steuerabzug vom Arbeitslohn neben den pauschalen Aufwandsentschädigungen keine Reisevergütungen, Tages- oder Nächtigungsgelder gemäß § 26 Z 4 oder Reiseaufwandsentschädigungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 16b steuerfrei ausgezahlt werden.“ Nach § 124b Z 159 EStG 1988 tritt § 3 Abs. 1 Z 16c in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 52/2009 mit 1. Jänner 2009 in Kraft und ist folglich für das Beschwerdejahr nicht anwendbar. Zulässigkeit einer Revision Gemäß Art 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Frage, ob es sich bei der Tätigkeit als Fitnesstrainerin in einem Studio um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt, sind zahlreiche Entscheidungen des UFS und des BFG ergangen (UFS 26.9.2013, RV/1625-W/09; UFS 21.6.2013, RV/2026-W/10; UFS 10.10.2013, RV/0740-L/10; UFS 30.3.2012, RV/0892-L/10; BFG 25.2.2015, RV/5100581/2012), die zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen. Es wird ein Dienstverhältnis zum Verein, ein Dienstverhältnis zum Studio, aber auch das Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb angenommen. Da die Einstufung der Tätigkeit der Beschwerdeführerin von den Umständen des Einzelfalles - es ist das konkret vorliegende tatsächliche Geschehen zu beurteilen - abhängig und somit eine Frage der Beweiswürdigung ist, liegt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Linz, am 7. Februar 2017