BFG RV/1100195/2013

Strittig ist die Frage, ob der Bf. in Streitzeitraum im Inland unternehmerisch tätig war und deshalb Umsätze iSd § 1 UStG 1994 vorliegen bzw. die geltend gemachten Vorsteuern anzuerkennen sind sowie die Frage, ob Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen. 1. Sachverhalt Das BFG geht von folgendem entscheidungsrelevanten Sachverhalt aus: Der Bf. hat einen schriftlichen Mietvertrag mit einer in Liechtenstein ansässigen Anstalt abgeschlossen. Mietgegenstand ist laut Vertrag eine im Eigentum des Bf. stehende Liegenschaft im Ausmaß von ca. 1.290 m² samt dem darauf befindlichen Gebäude. Das Gebäude besteht aus einem Keller-, einem Unter-, einem Mittel- und einem Obergeschoss. Sowohl das als Werk-, Wasch- und Technikraum Verwendung findende Kellergeschoss als auch das aus einem offenem Wohnbereich, einem Essbereich, einer Küche und einem Weinkeller bestehende Mittelgeschoss sind lediglich als Gemeinschaftsräume verwendbar. Im Untergeschoss befindet sich ein 2-Zimmer-Appartement mit Kochgelegenheit und einem Wellnessbereich (Schwimmbad, Whirlpool, 3 Saunen, Barbereich mit Liegewiese und Fitnessraum). Das Obergeschoss umfasst eine Mastersuite ohne Kochgelegenheit, zwei wesentlich kleinere 2-Zimmer-Appartements (davon ist ein Appartement mit einer Kochgelegenheit ausgestattet und im anderen Appartement ist einer der beiden Räume als Büro eingerichtet), einen großen Eingangsbereich, eine Doppelgarage und einen großen Terrassenbereich. Vertraglicher Beginn des auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietverhältnisses ist der 1. Dezember 2009. Der bargeldlos am Ersten eines jeden Monats im voraus auf ein Konto des Vermieters zu entrichtende Mietzins, bestehend aus Hauptmietzins, Betriebskosten und auf die Liegenschaft entfallenden Steuern, Gebühren und öffentlichen Abgaben, betrug zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses monatlich 7.000,00 € netto zuzüglich Umsatzsteuer. Vertraglich vorgesehen ist eine Wertsicherungsklausel (Wertmaßstab ist der Verbraucherpreisindex 2005, eine Hauptmietzinsanpassung erfolgt bei jeder 5%igen Indexänderung). Vereinbart wurde zudem die Leistung einer beim Vermieter zu hinterlegenden Kaution von 21.000,00 €. Aus einer mit 24. Jänner 2012 datierten Belastungsanzeige einer ch. Bank geht hervor, dass die im Mietvertrag angeführte Mieterin Ende Jänner 2012 eine Mietzahlung für den Zeitraum 01.01.2010-31.01.2012 in Höhe von 210.000,00 € geleistet hat. Ein Nachweis über die tatsächliche Zahlung der vereinbarten Kaution liegt nicht vor. Bei der liechtensteinischen Anstalt handelt es sich um eine Domizilgesellschaft, sie verfügt am Sitz weder über eigene Geschäftsräume noch über eigenes Personal. Wirtschaftlicher Gründer und Begünstigter der Anstalt ist der Bf., sodass unstrittig ist, dass die Vertragspartner zueinander in einem Naheverhältnis stehen. In Österreich war die liechtensteinische Anstalt nachweislich vom 12.01.2009 bis 27.01.2009 Arbeitgeber, ein weiteres Beschäftigungsverhältnis (Reinigungskraft) bestand vom 01.07.2014 bis zum 05.05.2015 (im Zeitraum 01.07.2014 bis 31.12.2014 war die betreffende Person geringfügig beschäftigt (12 Wochenstunden; 395,31 € brutto monatlich), im Zeitraum 01.01.2015 bis 05.05.2015 betrug die Arbeitszeit 42 Wochenstunden und der Monatslohn 1.942,63 € brutto). Der liechtensteinischen Anstalt wurde auf ihren Antrag für die Mastersuite, das 2-Zimmer-Appartement mit einer Kochgelegenheit im Obergeschoss sowie das 2-Zimmer-Appartement im Untergeschoss jeweils eine Nutzung als Ferienwohnung erteilt. Die Nutzungsbewilligungen erfolgten unter der Auflage, dass die Appartements über die Touristeninformation X. angeboten werden und eine Nutzungsüberlassung an ständig wechselnde Gäste für die bei der gastgewerblichen Beherbergung üblichen Dauer der Gästebeherbergung erfolgt. Aufgrund der am 4. Oktober 2012 erfolgten Erhebungen des Finanzamtes bei der Gemeinde1, deren Ergebnisse in einer Niederschrift vom 4. Oktober 2012 sowie in einem Bericht vom 5. Oktober 2012 festgehalten wurden, kommt das BFG im Rahmen der Beweiswürdigung zum Schluss, dass die liechtensteinische Anstalt im Streitzeitraum tatsächlich weder im Ferienplaner xx als Vermieter angeführt noch beim Verkehrsamt als zu vermittelnder Vermieter gespeichert war. Das gegenteilige Vorbringen des steuerlichen Vertreter des Bf. wurde weder bewiesen noch glaubhaft gemacht und steht zudem in Widerspruch zur Aussage einer Bediensteten der Marktgemeinde X.. Als einzige Werbemaßnahme verbleibt somit die Bewerbung des Objekts auf br. Allerdings werden auf dieser Plattform nicht die einzelnen Appartements, sondern das gesamte Gebäude um 5.000,00 € pro Nacht (es gibt Wochen- und Monatsrabatte) zuzüglich einer zu entrichtenden Kaution in Höhe von 4.600,00 € angeboten. Auch wurde das Gebäude nicht bereits in den Streitjahren auf br beworben, sondern erstmals im November 2016. Als Gastgeber ist überdies nicht die liechtensteinische Anstalt, sondern der Bf. angeführt. Ein Nachweis über eine tatsächliche Nutzung der drei Appartements liegt erstmals für Mai 2010 vor. Im Zeitraum Mai 2010 bis Oktober 2011 wurden die Appartements an 197 Tagen vom Bf. genutzt und an 65 Tage von anderen Personen. Für den Zeitraum Mai 2010 bis einschließlich Dezember 2011 (Streitzeitraum ist 2008 bis 2011) scheinen neben dem Bf. insgesamt acht Personen als Beherbergungsgäste der Appartements auf, wobei die Mastersuite in diesem Zeitraum mit einer einzigen Ausnahme nur vom Bf. genutzt wurde. Die Aufenthalte der sonstigen Gäste im Streitzeitraum fielen zudem zumeist in Zeiträume, in denen sich auch der Bf. im Ferienhaus aufhielt bzw. die Mastersuite nutzte. Die Aufenthaltskosten wurden laut den beigebrachten Rechnungen von den Feriengästen bar entrichtet. Die Rechnungen über Aufenthalte im Mai 2010, August 2010, Oktober 2010 und Anfang Dezember 2010 weisen jeweils das Rechnungsdatum 31.12.2010 aus. Der Bf. erzielte aus der Vermietung der gegenständlichen Liegenschaft in den Jahren 2009 bis 2014 die folgenden Erträge: Im Jahr 2009 einen Werbungskostenüberschuss von -28.275,41 €, im Jahr 2010 einen Einnahmenüberschuss von 29.747,85 €, im Jahr 2011 einen Einnahmenüberschuss von 13.805,86 €, im Jahr 2012 einen Einnahmenüberschuss von 21.471,42 €, im Jahr 2013 einen Einnahmenüberschuss von 30.570,25 € und im Jahr 2014 einen Einnahmenüberschuss von 9.619,33 €. Die liechtensteinischen Anstalt erzielte in den Jahren 2009 bis 2014 die folgende Verluste: Im Jahr 2009 einen Verlust von -29.207,77 €, im Jahr 2010 einen Verlust von -65.772,72 €, im Jahr 2011 einen Verlust von -12.707,59 €, im Jahr 2012 einen Verlust von -52.758,56 €, im Jahr 2013 einen Verlust von -49.611,51 € und im Jahr 2014 einen Verlust von -66.006,80 €. Für diese Sachverhaltsfeststellungen stützt sich das BFG auf folgende Unterlagen: Auszug aus dem Öffentlichkeitsregister Liechtenstein vom 24. Februar 2010, Statuten der liechtensteinischen Anstalt vom 30. November 2007, Mietvertrag vom 26. November 2009, Nutzungsbewilligungsbescheide vom 6. April 2010, Aktenvermerk über eine am 21. November 2011 erfolgte behördliche Betriebsbesichtigung, Niederschrift vom 5. Oktober 2012 über die mündliche Einvernahme einer Bediensteten der Gemeinde1, Bericht über innen- und außerdienstliche Ermittlungen des Finanzamtes vom 12. Februar 2013, vorgelegte Rechnungen, Körperschaftsteuererklärungen 2009 bis 2014, Betriebsprüfungsberichte vom 16. Mai 2012, Stellungnahmen des steuerlichen Vertreters des Bf. zu den Vorhalten vom 21. November 2011 und vom 9. November 2012, Auflistung Ausgangsrechnungen 2010, Übersicht Mieteinnahmen, Überschussermittlungen der liechtensteinischen Anstalt für 2011, 2012 und 2013 sowie Auflistungen Ausgangsrechnungen 2011, 2012 und 2013 samt sämtlichen in diesen Jahren von der liechtensteinischen Anstalt ausgestellten Rechnungen. 2. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung A. Umsatzsteuer Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Nach Art 2 lit c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden kurz: MwStSystRL) unterliegen der Mehrwertsteuer Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt. Gemäß Art 9 Abs 1 der MwStSystRL gilt als Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. Als wirtschaftliche Tätigkeit gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Im Vorfeld ist anzumerken, dass der Umsatzsteuerjahresbescheid 2011 vom 10. Mai 2013 an die Stelle der Bescheide betreffend Festsetzung der Umsatzsteuer für die Zeiträume 01-03/2011, 04-06/2011 und 07-09/2011 jeweils vom 25. April 2012 getreten ist. Gemäß § 253 BAO gilt daher die Beschwerde nicht mehr gegen die gegenständlichen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide eingebracht. Die Beurteilung des Vorliegens einer unternehmerischer Tätigkeit iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 bzw. einer wirtschaftlichen Tätigkeit iSd im Beschwerdefall anzuwendenden Art 9 MwStSyst-RL bedarf im Vorfeld der Prüfung, ob der Bf. überhaupt eine Dienstleistung gegen Entgelt (Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL) erbracht hat. Hierzu müssen zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sei. Zum einen muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden und zum anderen muss die empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die erbrachte Dienstleistung bilden, d.h. die Leistungen müssen zueinander in einem Kausalitätsverhältnis stehen (Ehrke-Rabel/Schinnerl, Vorsteuerabzug bei Immobilien zwischen nahestehenden Personen, in taxlex 2016, 267ff). Im Beschwerdefall wurde ein Nachweis über den Abschluss eines Rechtsverhältnisses erbracht. Konkret hat sich der Bf. gegenüber einer in einem Naheverhältnis zu ihm stehenden liechtensteinischen Anstalt zur entgeltlichen Überlassung eines zeitlich unbeschränkten Gebrauches einer Immobilie und damit zu einer fortlaufenden Duldungsleistung verpflichtet. Der Bf. hat überdies belegt, dass er Ende Jänner 2012 eine Mietzahlung für den Zeitraum 01.01.2010-31.01.2012 in Höhe von 210.000,00 € geleistet hat, die neben der Nettomiete auch die darauf entfallende Umsatzsteuer abgelten sollte. Trotz mehrfacher behördlicher Aufforderung wurde jedoch nicht dargetan, dass auch für Dezember 2009 die vertraglich vereinbarte Miete tatsächlich entrichtet wurde. Hinzu kommt, dass laut Vertrag für den Zeitraum 01.01.2010-31.01.2012 eine Nettomiete von 252.000,00 € zuzüglich Umsatzsteuer zu leisten gewesen wäre. Trotz des Umstands der nicht nachweislichen gänzlichen Entrichtung des vertraglich vereinbarten Entgelts sind nach Rechtsauffassung des BFG aber die Tatbestandsmerkmale des Art 2 Abs 1 lit c MwStSyst-RL erfüllt. Im Folgenden ist daher zu prüfen, ob auch die weitere Bedingung für das Vorliegen einer unternehmerischernTätigkeit iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 bzw. einer wirtschaftlichen Tätigkeit iSd Art 9 MwStSyst-RL - Tätigkeitsausübung in nachweislicher Absicht einer nachhaltigen Einnahmenerzielung - gegeben ist. Das BFG teilt die Auffassung der Finanzbehörde, dass es sich bei dem der liechtensteinischen Anstalt zur Nutzung überlassenen Gebäude nicht um ein typisches Appartementhaus handelt, sondern dass bei der Planung und Errichtung des Gebäudes primär der Eigengebrauch des Bf. im Vordergrund stand. Für diese Sichtweise spricht zum einen, dass zwei der vier Geschosse des Gebäudes - das als Werk-, Wasch- und Technikraum dienenden Kellergeschoss sowie das aus einem offenen Wohnbereich, einem Essbereich, einer Küche und einem Weinkeller bestehende Mittelgeschoss - lediglich als Gemeinschaftsräume verwendbar sind. Im Untergeschoss befindet sich zwar ein abgeschlossenes Zweizimmerappartement mit Kochgelegenheit; über den flächenmäßig weitaus überwiegenden Teil dieses Geschosses erstreckt sich jedoch der Wellnessbereich (Schwimmbad, Wirlpool, 3 Saunen, Barbereich mit Liegewiese und Fitnessraum) und damit wiederum ein nicht individuell nutzbarer Bereich. Das Obergeschoss umfasst drei Appartements, allerdings wurde nur für zwei dieser Appartements eine Nutzungsbewilligung beantragt und bewilligt (für die Mastersuite ohne Kochgelegenheit und ein Zweizimmerappartement mit Kochgelegenheit, nicht aber für ein weiteres Zweizimmerappartement, in dem zum Zeitpunkt der Gebäudebesichtigung unter anderem ein Büro eingerichtet war). Überdies ist die Mastersuite flächenmäßig doppelt so groß wie die Zweizimmerappartements. Wäre bei der Planung und Errichtung des Gebäudes die Nutzbarkeit als Appartementhaus für Feriengäste und nicht der Eigengebrauch des Bf. im Vordergrund gestanden, hätte ein rational wirtschaftlich denkender Unternehmer aus der Sicht des BFG insofern eine andere Flächenaufteilung gewählt, als er weniger gemeinschaftlich nutzbare Flächen und mehr individuell nutzbare Flächen vorgesehen hätte. Denn eine größere Anzahl vermietbarer Ferienappartments schafft im Allgemeinen auch höhere Verdienstmöglichkeiten. Das BFG kommt somit im Rahmen der Beweiswürdigung zum Schluss, dass ein Gebäude, wie das gegenständliche, seiner Art nach üblicherweise nicht ausschließlich wirtschaftlich genutzt wird, sondern sowohl zu wirtschaftlichen als auch privaten Zwecken verwendet werden kann (siehe dazu VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284, unter Verweis auf das Urteil des EuGH vom 11.7.1991, C-97/90, Lennartz). In einem solchen Fall stellt, wie der Verwaltungsgerichtshof mehrfach judiziert hat (siehe dazu zB VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255; VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284; aber auch EuGH 26.9.1996, C-20/94, Enkler; EuGH 12.5.2016, C-520/14, Gemeente Borsele) ein Vergleich zwischen den Umständen, unter denen eine Vermietungsleistung gewöhnlich vorgenommen wird, und jenen Umständen, unter denen der Bf. die bebaute Liegenschaft der liechtensteinischen Anstalt überlassen hat, eine geeignete Untersuchungsmethode dafür dar, ob die entgeltliche Nutzungsüberlassung mit dem Zweck der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird oder ob die betreffende Tätigkeit lediglich eine Vorteilszuwendung zum Ziel hat. Bei der Prüfung, ob die auf eine bestimmte Art und Weise ausgeübte Tätigkeit eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, sind nicht nur Gesichtspunkte wie ein unter einer Renditenmiete liegendes Mietentgelt zu berücksichtigen, sondern es ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. Nach Auffassung des BFG hätte ein einnahmenorientierter Mieter das Gebäude nicht vor Abschluss der Bauphase angemietet, weil - wie seitens des steuerlichen Vertreters selbst vorgebracht wurde - vor Fertigstellung des Gebäudes mit einer Weitervermietung an fremde Dritte angesichts der hohen Nächtigungspreise und der damit verbundenen mangelnden Akzeptanz einer Baustelle, objektiv betrachtet nicht gerechnet werden konnte. In Anbetracht dessen, dass für die ersten drei Quartale des Jahres 2011 noch Vorsteuern im Ausmaß von 170.935,04 € geltend gemacht wurden (gegenüber 116.242,75 € im Jahr 2008, 58.065,30 € im Jahr 2009 und 418.938,79 € im Jahr 2010) ist davon auszugehen, dass die Bauphase bis ca. Mitte 2011 angedauert hat. Marktkonform wäre somit die Vereinbarung eines Mietverhältnisses nicht vor Mitte 2011 gewesen, tatsächlicher Mietbeginn war aber der 1. Dezember 2009. Da trotz mehrfacher Aufforderung kein Nachweis über die tatsächliche Entrichtung der vertraglich vereinbarten Kaution erbracht wurde, kommt das BFG zudem im Rahmen der Beweiswürdigung zum Ergebnis, dass eine solche Zahlung nicht erfolgt ist. Ein einnahmenorientierter Vermieter hätte aber auf die Zahlung der Kaution nicht verzichtet, zumal sich dadurch das Risiko von Forderungsausfällen vermindern lässt. Hinzu kommt eine nicht marktkonforme Höhe der Miete. Dass es für Gebäude vergleichbarer Gediegenheit, Exklusivität und Kosten einen funktionierenden Mietenmarkt gäbe, hat der Bf. nicht behauptet. Das wäre der Fall, wenn ein wirtschaftlich agierender Investor, der (nicht an der Wertsteigerung, sondern nur) am Mietertrag interessiert ist, derart gediegene Objekte errichten und gewinnbringend vermieten würde. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (siehe dazu zB 23.2.2010, 2007/15/0003; VwGH 10.2.2016, 2012/15/0284; VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256) ist in einem solchen Fall die angemessene (Brutto-)Miete mit 3 % bis 5 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten von Boden und Gebäude (bzw vom höheren Verkehrswert von Boden und Gebäude) zu bemessen. Die Ausmessung des exakten Prozentsatzes (und wohl auch des Verkehrswertes des Objekts) soll sich dabei an den Marktverhältnissen zu Beginn der Vermietung orientieren. Bei Grundkosten von 250.000,00 € netto und Errichtungskosten für das Gebäude von 3.800.00,00 € netto - somit von Gesamtkosten von 4.050.000,00 € netto - wäre im Beschwerdefall eine jährliche Miete in einer Bandbreite zwischen 121.500,00 € und 202.500,00 € angemessen. Die vereinbarte Miete von 84.000,00 € netto jährlich ist damit um mindestens 31% geringer als die Renditenmiete. Als nicht marktkonform wird auch der Umstand bewertet, dass der Vermieter die Verletzung der Vertragsbestimmung, wonach der Mietzins am Ersten eines jeden Monats im voraus zu entrichten ist, duldete. Ein einnahmenorientierter Vermieter hätte auf die Einhaltung der Fälligkeitszeitpunkte für die Mietzahlungen bestanden ((Fälligkeitstag der Miete für Dezember 2009 war der 01.12.2009, ein erster Zahlungseingang ist für Ende Jänner 2012 belegt). Als nicht marktkonformes Verhalten des Vermieters ist überdies die Duldung der nicht gänzlichen Entrichtung des vertraglich vereinbarten Entgelts zu bewerten. Zudem erachtet das BFG die vorliegende rechtliche Gestaltung - Vermietung des gesamten Gebäudes an eine vom Bf. beherrschte und ihm nahestehende liechtensteinische Anstalt und tageweise Rückvermietung von den in diesem Gebäude befindlichen Appartements im überwiegenden Ausmaß wiederum an den Bf. (im Zeitraum Dezember 2009 bis Oktober 2011 entfielen 75% der Nächtigungen auf den Bf. und nur 25% auf sonstige Personen (197 Übernachtungen des Bf. und 65 sonstige Übernachtungen)) - als rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung, welche allein den Zweck verfolgt, einen Steuervorteil zu erlangen. Ungewöhnlich ist diese Gestaltung insbesondere deshalb, weil die liechtensteinische Anstalt in realiter in den Streitjahren keine Funktion ausübt hat. Denn alle mit der Vermietung der Appartements im Zusammenhang stehenden Aufgaben (Werbetätigkeiten, Veranlassung von Reinigungs-, Instandhaltungs- und Nachschautätigkeiten, Buchhaltungstätigkeiten wie Rechnungsausstellung etc.) wurden entweder vom Bf. selbst getätigt oder er hat sich in persona - insbesondere zwecks Durchführung von Reinigungsarbeiten - um die Personalbeschaffung gekümmert. Zu dieser Feststellung kommt das BFG im Rahmen der Beweiswürdigung zum einen deshalb, weil in den dem BFG vorliegenden Ein- und Ausgabenrechnungen der Anstalt für die Jahre 2009 bis 2011 keine Personalkosten aufscheinen und überdies, weil allfälliges, vor Ort bzw. aus anderen Unternehmen des Bf. rekrutiertes Personal mangels eines entsprechenden Rechtstitels nicht dieser Anstalt zuzurechnen ist. Der Bf. hat zudem in seiner Funktion als Organ der liechtensteinischen Anstalt die Appartements entgegen den Vorgaben in den Nutzungsbescheiden nach der glaubhaften Aussage einer Angestellten der Marktgemeinde X. weder im Katalog der Vermieter noch über das Internetportal der Tourismusinformation X. angeboten. Der einzigen getätigten Werbemaßnahme - der Bewerbung des Objekts auf br ab November 2016 - kann allenfalls für das Jahr 2016 Relevanz zukommen, nicht aber für die Streitjahre. Das BFG geht daher aus folgenden Gründen davon aus, dass eine Marktteilnahme im Beschwerdefall in den Streitjahren gar nicht beabsichtigt war, sondern dass das Mietobjekt in Wahrheit dem Bf. und seinen Gästen als Feriendomizil dienen sollte: Die Mastersuite (Appartement AD) wurde im gesamten Ermittlungszeitraum (Dezember 2009 bis Dezember 2013) weitaus überwiegend vom Bf. "gemietet" (20 Buchungen des Bf. stehen drei Buchungen sonstiger Personen gegenüber). Die anderen beiden, flächenmäßig halb so großen Appartements wurden im selben Zeitraum abgesehen vom Bf. und seiner damaligen Gattin lediglich von zwölf verschiedenen Personen "gemietet". Dass auch die übrigen Gäste in einer Nahebeziehung zum Bf. standen, schließt das BFG zum einen aus dem Umstand, dass fremde Nächtigungsgäste von der "Vermietungstätigkeit" der liechtensteinischen Anstalt in den Streitjahren mangels Werbetätigkeit gar keine Kenntnis haben konnten. Für diese Annahme spricht weiters, dass die Aufenthalte der sonstigen Gäste im Streitzeitraum (also bei einschließlich 31.12.2011) lediglich mit zwei Ausnahmen immer in Zeiträume fielen, in denen sich auch der Bf. im Ferienhaus aufhielt bzw. die Mastersuite nutzte. Aus den vorgelegten Rechnungen der liechtensteinischen Anstalt geht überdies hervor, dass der Bf. und die sonstigen Gäste die Kosten für die Übernachtungen ohne Ausnahme bar bezahlt haben. Da die Aufenthaltskosten je nach der Dauer des Aufenthalts pro Tag zwischen 500,00 € und 1.000,00 € betrugen, handelt es sich dabei im Streitzeitraum um Kosten zwischen 3.000,00 € und 20.000,00 €. Auffällig ist zudem, dass alle im Akt befindlichen Rechnungen des Jahres 2010 das Rechnungsdatum 31.12.2010 aufweisen, obwohl die betreffenden Aufenthalte im Mai 2010, August 2010, Ende Oktober 2010 bis Anfang November 2010 und Anfang Dezember stattfanden. Sowohl den Umstand, dass derart hohe Beträge ausnahmslos bar entrichtet wurden, als auch die offenbar nachträglich erfolgte Rechnungsausstellung im Jahr 2010 erachtet das BFG als nicht mit der allgemeinen Lebenserfahrung im Einklang stehend und deshalb als unüblich. Da der Bf. trotz Aufforderung keinen Nachweis darüber erbracht hat, ob die Barzahlungen auf ein Konto der liechtensteinischen Anstalt eingezahlt wurden, geht das BFG überdies in freier Beweiswürdigung davon aus, dass weder der Bf. noch die sonstigen Gäste für ihre Aufenthalte im beschwerdegegenständlichen Zeitraum bezahlt haben. Der Bf. hat als außersteuerlichen Grund für die gewählte rechtliche Gestaltung die Vorgaben in den Nutzungsbewilligungsbescheiden genannt, wonach nur die Appartementvermietung an ständig wechselnde Gäste zulässig ist. Daher sei er gezwungen gewesen, die aus der Bewirtschaftung resultierenden Lasten und Aktivitäten einem Dritten zu überlassen, der überdies bereit gewesen sei, dafür eine ansehnliche Pauschalmiete auf Dauer und wertgesichert zu bezahlen. Zutreffend ist, dass die Nutzungsbewilligungsbescheide keine Nutzung des beschwerdegegenständlichen Gebäudes durch den Bf. vorsehen. Wie obig dargelegt wurde, hat der Bf. die bescheidmäßigen Vorgaben in realiter aber gar nicht erfüllt. So hat er - in seiner Funktion als Organ der liechtensteinischen Anstalt - die Appartements in den Streitjahren trotz entsprechender Vorgaben in den Bescheiden weder über die Tourismusinformation X. noch in anderen Foren angeboten. Vielmehr hat er das Gebäude in den Streitjahren überwiegend als Ferienhaus für sich selbst und zumeist zeitgleich für ihm nahestehende Personen benutzt. Bescheidmäßige Vorgaben, die tatsächlich nicht gelebt werden, können nach Auffassung des BFG keine außersteuerlichen Gründe darstellen. Gesamthaft kommt das BFG daher zum Ergebnis, dass der Bf. in den Jahren 2008 bis 2011 im Inland nicht unternehmerisch tätig war und deshalb weder Umsätze iSd § 1 UStG 1994 bzw. iSd Art. 1 leg. cit. vorliegen noch die geltend gemachten Vorsteuern anzuerkennen sind. B. Einkommensteuer Wie obig unter Pkt. A. dargelegt wurde, geht das BFG im Beschwerdefall davon aus, dass die zivilrechtliche Gültigkeit des Bestandvertrages zu bejahen ist. Damit die Rechtsbeziehung auch eine steuerliche Anerkennung erfährt, müssen - da zwischen Mieter und Vermieter unstrittig ein Naheverhältnis besteht - überdies die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: Die vertragliche Vereinbarung muss nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und es muss sichergestellt sein, dass sie zwischen fremden Vertragspartnern unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre (siehe dazu VwGH 18.10.1995, 95/13/0176; VwGH 22.2.2000, 99/14/0082; VwGH 1.7.2003, 98/13/0184). Unter Pkt. A. wurden bereits die Gründe dargelegt, weshalb die Umstände, unter denen der Bf. das Gebäude der liechtensteinischen Anstalt überlassen hat, nicht jenen Umständen entsprechen, unter denen eine Vermietungsleistung gewöhnlich vorgenommen wird. Die beschwerdegegenständliche Gebrauchsüberlassung ist somit nach Auffassung des BFG auch nicht fremdüblich erfolgt. Unter Pkt. A. wurde überdies auch dargelegt, weshalb das BFG die vorliegende rechtliche Gestaltung als rein künstlich, bar jeder wirtschaftlichen Realität erachtet, einzig zum Zweck der Erlangung eines Steuervorteils. Gesamthaft beurteilt das BFG daher die beschwerdegegenständliche Tätigkeit des Bf. auch als ertragsteuerlich nicht relevant. III. Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Bei der Beurteilung, ob der Bf. im Streitzeitraum im Inland unternehmerisch tätig war und betreffend der Frage der ertragsteuerlichen Relevanz der vom Bf. im Inland ausgeübten Tätigkeit folgt das BFG der zitierten höchstgerichtlichen Judikatur. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung wurden daher nicht berührt, weshalb eine (ordentliche) Revision nicht zulässig ist. Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 16. Mai 2017