BFG RV/7104998/2014

Sachverhaltsmäßig steht fest, dass sich der Bf. hinsichtlich der Durchführung seiner Hausbesorgertätigkeit, die dieser neben seiner hauptberuflichen Tätigkeit - auf die diesbezüglichen obigen Ausführungen wird verwiesen - ausübt, in sämtlichen beschwerdegegenständlichen Jahren von seiner Mutter sowie in den Jahren 2012 und 2013 zusätzlich von Frau E teilweise vertreten ließ. Aufzeichnungen über die Anzahl dieser Vertretungen durch die Mutter des Bf. wurden keine vorgelegt. Im Juli 2010 beendete der Bf. dessen berufsbegleitendes Bachelorstudium. In diesem Jahr absolvierte er insgesamt 26 Studientage. Schlussendlich ist, was die Vertretungstätigkeit der Mutter des Bf. betrifft, auf die vom Bf. in der mündlichen Verhandlung beigebrachten diesbezüglichen Dokumente - Näheres siehe oben - zu verweisen. Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus dem Akteninhalt, dem mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Einklang stehendem Vorbringen des Bf., wonach es äußerst schwierig sei, verlässliche Personen oder Unternehmen für die Durchführung von Arbeiten, wie den in Rede stehenden zu finden sowie aus dem Umstand, dass die hauptberufliche Tätigkeit des Bf. als sehr zeitintensiv zu bezeichnen ist. Außerdem sind die weiteren Ausführungen des Bf., wonach dieser die Hausbetreuertätigkeit aus wirtschaftlichen Gründen übernommen habe und wonach die Art und Weise, wie diese in personeller Hinsicht durchgeführt werde, von den Hausbewohnern in hohem Ausmaß geschätzt werde, nach Ansicht des BFG als glaubhaft zu beurteilen. Da der Bf. den Ausführungen des Finanzamtes in den Einkommensteuerbescheiden der Jahre 2012 und 2013, wonach im Hinblick auf die Vertretertätigkeit des Sohnes des Bf. nicht von Fremdüblichkeit auszugehen sei, weder in den diesbezüglichen Beschwerden sowie Vorlageanträgen noch in der Beschwerdeverhandlung entgegentrat, war davon auszugehen, dass sich der Bf. bei der Durchführung der gegenständlichen Arbeiten lediglich von dessen Mutter und von Frau E vertreten ließ. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass durch die Einbringung eines Vorlageantrages der Beschwerdevorentscheidung nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Wirkung eines Vorhaltes zukommt (vgl. für viele dessen Erkenntnis vom 26. November 2002, Zl. 99/15/0165). Daher wäre es Sache der Bf. gewesen, sich im Vorlageantrag oder in der Verhandlung mit dem in dieser Beschwerdevorentscheidung Gesagten auch inhaltlich auseinanderzusetzen. Rechtliche Würdigung: Zu den tragenden Grundsätzen des Abgabenrechtes gehört die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Diese findet in verschiedensten, steuerlichen Regelungen ihren Ausdruck. In der Bundesabgabenordnung (BAO) dienen speziell die §§ 21 ff der Umsetzung dieses Prinzips. Gemäß § 21 BAO ist bei der Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen im Allgemeinen vom wahren wirtschaftlichen Gehalt und nicht von der äußeren Erscheinungsform des Sachverhaltes auszugehen. Weichen die äußeren Erscheinungsform eines Sachverhaltes und dessen wirtschaftlicher Gehalt voneinander ab, so ist Erstere für die Abgabenerhebung grundsätzlich unbeachtlich. Sie entfaltet keine steuerliche Wirkung. Die steuerlichen Rechtsfolgen orientieren sich vielmehr am wahren wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhaltes. Besonders gefährdet in Bezug auf ein Auseinanderklaffen zwischen der äußeren Erscheinungsform und dem wahren, wirtschaftlichen Gehalt eines Sachverhaltes sind nach den Erfahrungen der Verwaltungspraxis Rechtsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen. Dies deshalb, weil es hier in der Regel an jenem Interessensgegensatz fehlt, der bei Geschäften unter Fremden typischer Weise vorliegt. In Umsetzung der Rechtsgrundsätze des § 21 BAO haben Lehre und Rechtsprechung für Verträge zwischen nahen Angehörigen deshalb verschiedene Kriterien entwickelt, deren Vorliegen einen gewissen Ausgleich der fehlenden Interessensgegensätze zwischen den Geschäftspartnern gewährleisten soll. Um auszuschließen, dass eine Leistungsbeziehung zwischen nahen Angehörigen tatsächlich nicht primär durch das familiäre Naheverhältnis veranlasst ist, setzt die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen demnach voraus, dass sie - nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, - einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und - einem Fremdvergleich standhalten, d. h. dass sie auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. beispielsweise das Erkenntnis des VwGH vom 17. September 1990, Zl. 89/15/0019). Diese Kriterien müssen kumulativ vorliegen (vgl. für viele die Erkenntnisse des VwGH vom 17. Dezember 2001, Zl. 98/14/0137; vom 22. September 1999, Zl. 97/15/0005 und vom 18. November 1991, Zl. 91/15/0043) und kommen im Rahmen der Beweiswürdigung dann zum Tragen, wenn berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt von behaupteten, vertraglichen Gestaltungen bestehen (Erkenntnis des VwGH vom 30. Juni 1994, Zl. 92/15/0221). Da im vorliegenden Fall, soweit dies die in Rede stehende Vertretungstätigkeit der Mutter des Bf. betrifft, von einem Vertragsverhältnis zwischen dieser und dem Bf. auszugehen ist, ist dessen konkrete Ausgestaltung - Vertretungshonorar Euro 100,00 für Reinigungsarbeiten betreffend der Stiegen, des Aufzuges sowie der Gemeinschaftsräume des betreuten Hauses in der Gasse im Ausmaß von jeweils fünf bis sechs Stunden, zusätzlich Zahlung eines Kilometergeldes von 0,42 Euro für 152 km je Vertretungstätigkeit - an den oben dargestellten Grundsätzen bzw. Kriterien zu messen. Soweit dieses Vertragsverhältnis die Reinigungsarbeiten betrifft, kommt dieses durch die konkrete Tätigkeit, die die Mutter des Bf. im o. e. Haus ausübt, nach außen ausreichend zum Ausdruck. Da die Tätigkeit eines Hausmeisters, wie von der Vertreterin des Bf. in der Beschwerdeverhandlung zutreffend ausgeführt, klar feststeht, liegt hinsichtlich dieser auch ein klarer und eindeutiger Inhalt vor. Das in Rede stehende Vertragsverhältnis ist auch hinsichtlich der Durchführung der Reinigungsarbeiten in fremdüblicher Weise ausgestaltet. Hinsichtlich der Vertretungshonorare sowie der Kilometergelder ist zu prüfen, ob die diesbezüglichen Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten. Die aus der Hausbesorgertätigkeit des Bf. resultierenden steuerpflichtigen Bezüge betrugen laut Lohnzettel im Jahre 2010 Euro 4.958,53, im Jahre 2011 Euro 5.165,26, im Jahre 2012 Euro 5.178,32 und im Jahre 2013 Euro 5.657,85. Der Bf. bezahlte seiner Mutter je Reinigungsdienst ein Honorar von Euro 100,00. Die dafür von der Mutter entfalteten Tätigkeiten bestanden im Reinigen der Stiegen, des Aufzuges sowie der Gemeinschaftsräume und umfassten somit jene Arbeiten, die üblicherweise von einem Hausmeister wöchentlich durchgeführt werden. Eine Multiplikation des Honorares der Mutter für die Übernahme eines wöchentlich durchzuführenden Reinigungsdienstes mit der Anzahl der Wochen eines Jahres ergibt, dass deren Ergebnis in etwa den vom Bf. vereinnahmten steuerpflichtigen Bezügen entspricht. Somit gab der Bf. seine steuerpflichtigen Bezüge, die er von einer ihm familienfremd gegenüberstehenden Person erhielt, annähernd im Verhältnis 1:1 weiter. Daher hält das in Rede stehende Vertragsverhältnis, soweit dieses das gegenständliche Honorar betrifft, einem Fremdvergleich stand und ist somit insofern iSd obigen diesbezüglichen Ausführungen steuerlich anzuerkennen. Aus den Ausführungen des letzten Absatzes geht hervor, dass das pro Reinigungsdienst zusätzlich vereinbarte Kilometergeld iHv Euro 63,84 (Euro 0,42 x 152 km) in den vom Bf. vereinnahmten steuerpflichtigen Bezügen keinerlei Deckung findet. Dies deshalb, da eine Division der vom Bf. vereinnahmten steuerpflichtigen Bezüge durch die Summe, die sich aus der Addition des gegenständlichen Honorares und des in Rede stehenden Kilometergeldes ergibt, zum Ergebnis kommt, dass der Bf. seine steuerpflichtigen Bezüge bei zusätzlicher Zahlung des Kilometergeldes im Verhältnis 1:1,6 (abgerundet) weitergeben würde und somit eine diesbezügliche, nicht gedeckte Überzahlung im Ausmaß von mehr als 60% erfolgen würde. Im Hinblick auf die Erfahrungen des täglichen Lebens kann ausgeschlossen werden, dass einander familienfremd gegenüberstehende Personen eine derartige Vereinbarung getroffen hätten. Daher ist das in Rede stehende Vertragsverhältnis, soweit dieses die Bezahlung von Kilometergeldern betrifft, nur aus dem familiären Naheverhältnis des Bf. zu seiner Mutter heraus erklärbar und hält somit einem Fremdvergleich nicht stand und ist daher insofern iSd obigen diesbezüglichen Ausführungen steuerlich nicht anzuerkennen. Der Bf. legte, w. o. ausgeführt, keine Aufzeichnungen, aus denen die Anzahl der Tage, an denen seine Mutter die in Rede stehenden Reinigungsarbeiten durchführte, vor. Gemäß § 184 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (Abs 1). Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen (Abs 3). Die Befugnis (Verpflichtung) zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen (vgl. Ritz, BAO Kommentar, 5. Auflage, § 184 Rz 6 und die dort zitierte Judikatur und Literatur). Da, wie die Vertreterin des Finanzamtes in der Beschwerdeverhandlung zutreffend ausführte, die pauschale Übernahme von 36 Vertretungen im Jahr nicht nachvollziehbar ist und da die Besteuerungsgrundlagen im vorliegenden Fall auf Grund des Fehlens von Aufzeichnungen hinsichtlich der Anzahl der Tage, an denen diese Vertretungen erfolgten, zweifelsfrei nicht ermittelt werden können, steht die Schätzungsbefugnis bzw. die Verpflichtung zur Schätzung im gegenständlichen Fall außer Frage. Die Schätzung ist ein Akt der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen. Sie ist ihrem Wesen nach ein Beweisverfahren, mit Hilfe dessen der Sachverhalt unter Zuhilfenahme mittelbarer Beweise ermittelt wird und stellt somit keine Ermessensübung dar. Der Schätzungsvorgang ist eine Art der Feststellung tatsächlicher Gegebenheiten und Verhältnisse (vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 18. Dezember 1997, Zl. 96/16/0143). Ist eine Schätzung zulässig, so steht die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode der Abgabenbehörde im Allgemeinen frei, doch müssen die zum Schätzungsergebnis führenden Gedankengänge schlüssig und folgerichtig sein, und muss das Ergebnis, das in der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen besteht, mit der Lebenserfahrung in Einklang stehen (vgl. das Erkenntnis des VwGH vom 18. Juli 2001, Zl. 98/13/0061). Ziel der Schätzung ist es, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (vgl. die Erkenntnisse des VwGH vom 27. April 1994, Zl. 92/13/0011, vom 10. Oktober 1996, Zl. 94/15/0011, vom 22. April 1998, Zl. 95/13/0191 und vom 10. September 1998, Zl. 96/15/0183). Im Sinne des vorstehend Gesagten geht das BFG bei der von ihm vorzunehmenden Schätzung unter Einbezug der zeitintensiven hauptberuflichen Tätigkeit des Bf., dessen im Jahre 2010 beendetes Bachelorstudiums sowie im Hinblick darauf, dass die Aufnahme der Hausbesorgertätigkeit durch den Bf. aus wirtschaftlichen Gründen erfolgte, davon aus, dass sich dieser im gegenständlichen Zeitraum jede zweite Woche, somit an 26 Tagen pro Jahr, hinsichtlich der im in Rede stehenden Haus wöchentlich zu verrichtenden Reinigungsarbeiten vertreten ließ. Da der Bf. im Jahre 2010 in den Monaten Jänner bis Juli 26 Studientage absolvierte, geht das BFG bei dieser Schätzung hinsichtlich dieses Jahres davon aus, dass in diesen jeweils eine zusätzliche diesbezügliche Vertretung erfolgte und dass der Bf. in diesem Jahr insofern insgesamt an 33 Tagen vertreten wurde. Eine höhere Anzahl an Vertretungen erscheint bereits im Hinblick auf die Lebenserfahrung, wonach Vertretungen von nichtselbständig Tätigen Ausnahmen darstellen und in der überwiegenden Zahl der Fälle nur in einem untergeordneten Ausmaß erfolgen, als unwahrscheinlich. Einer solchen stehen außerdem die Ausführungen in der Beschwerde vom 1. August 2013, wonach der Bf. gelegentlich durch Frau Bf vertreten werde, klar und deutlich entgegen. Schlussendlich ist diesbezüglich darauf hinzuweisen, dass es der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entspricht, dass derjenige, der zu einer Schätzung begründet Anlass gibt, die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen muss, da es im Wesen einer Schätzung liegt, dass die auf diese Weise ermittelten Größen die tatsächlich ermittelten Ergebnisse nur bis zu einem mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen (vgl. beispielsweise das Erkenntnis des VwGH vom 27. April 1995, Zl. 94/17/0140). Aus dem oben Gesagten ergibt sich, dass die Werbungskosten der Jahre 2010 bis 2013 wie folgt zu berechnen sind: 2010: Werbungskosten lt. BVE: Euro 1.382,15 zuzügl. 33 Vertretungshonorare á Euro 100,00 ergibt: Werbungskosten laut Erkenntnis: Euro 4.682,15. 2011: Werbungskosten lt. BVE: Euro 601,41 zuzügl. 26 Vertretungshonorare á Euro 100,00 ergibt: Werbungskosten laut Erkenntnis: Euro 3.201,41. 2012: Werbungskosten lt. BVE: Euro 1.018,14, beinhaltend von Frau E dem Bf. in Rechnung gestellte und vom Finanzamt anerkannte Honorare iHv Euro 400,00, zuzügl. 22 Vertretungshonorare á Euro 100,00 ergibt: Werbungskosten laut Erkenntnis: Euro 3.218,14. 2013: Werbungskosten lt. BVE: Euro 1.122,02, beinhaltend von Frau E dem Bf. in Rechnung gestellte und vom Finanzamt anerkannte Honorare iHv Euro 400,00, zuzügl. 22 Vertretungshonorare á Euro 100,00 ergibt: Werbungskosten laut Erkenntnis: Euro 3.322,02. Zulässigkeit einer Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Diese Kriterien liegen im gegenständlichen Fall allesamt nicht vor. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 25. April 2017