BFG RV/1100973/2015

Nach der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung nur dann in Betracht, wenn der Aufenthalt nicht den Charakter eines Erholungsurlaubes, sondern jenen eines Kuraufenthaltes hat. Kosten für Urlaubsreisen erwachsen auch nicht dadurch zwangsläufig, dass der Arzt aus medizinischen Gründen solche empfiehlt (vgl. Hofstätter/Reichel, § 34 EStG 1988 - Einzelfälle "Kurkosten"). Ärztliche Anordnungen, die die Notwendigkeit des Kuraufenthaltes belegen, oder Bestätigungen, wonach die Kuranwendungen unter ärztlicher Aufsicht und Kontrolle erfolgt seien, liegen im Beschwerdefall nicht vor. Es kann daher der belangten Behörde nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn sie die Aufwendungen für die genannten Reisen nicht als außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 EStG 1988 behandelt hat. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, die heilende Wirkung des Wassers sei schon dadurch belegt, dass er seit Jahren vier bis achtmal im Jahr diesen Badeort aufsucht, kann daran nichts ändern. Dass der Aufenthalt in diesem Badeort der Gesundheit des Beschwerdeführers förderlich gewesen ist, reicht für die Anerkennung als Kurreise im oben dargestellten Sinne nicht aus." Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt eine Berücksichtigung von durch eine Kurreise verursachten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung somit nur dann in Betracht, wenn es sich um eine aus medizinischer Sicht notwendige Reise im engeren Sinn handelt. Eine Reise in diesem Sinn kann demnach nur angenommen werden, wenn die Reise nach ihrem Gesamtcharakter eine Kurreise, insbesondere mit einer nachweislich kurgemäß geregelten Tages- und Freizeitgestaltung, darstellt und damit sichergestellt ist, dass nicht bloß eine Erholungsreise vorliegt, welche zwar ebenfalls der Gesundheit förderlich ist, aber nicht zu zwangsläufigen und außergewöhnlichen Aufwendungen im Sinne des § 34 EStG 1988 führt (vgl. VwGH 22.4.2009, 2007/15/0022, mwN). Vor diesem Hintergrund kann aber auch den gegenständlichen Beschwerden in diesem Punkt kein Erfolg beschieden sein, zumal sich in sachverhaltsbezogener Hinsicht gegenüber dem vom Verwaltungsgerichtshof beurteilten Sachverhalt nichts Ausschlaggebendes geändert hat. Die vorgelegten ärztlichen Bestätigungen von Dr. F sind allgemein gehalten und weisen im Wesentlichen denselben Inhalt auf, wie jene, die in dem vom Verwaltungsgerichtshof beurteilten Fall vorlagen. Ob und welche Untersuchungen im Vorfeld der jeweiligen Anordnung der "Kuraufenthalte" in Bad B durchgeführt wurden und aufgrund welcher Untersuchungsergebnisse die jeweilige Dauer der "Kuraufenthalte" verordnet wurde, geht daraus nicht hervor. Betreffend der für das Jahr 2012 vorgelegten Bestätigungen lässt sich zudem auch der Zeitraum des jeweiligen "Kuraufenthaltes" nicht entnehmen. Damit aber können die Bestätigungen nach Ansicht des Senates einem vor Antritt der Kur ausgestellten ärztlichen Zeugnis oder Gutachten, aus dem sich die unmittelbare Notwendigkeit und Dauer der Kur ergibt, nicht gleich gehalten werden, zumal der Beschwerdeführer sich die in Rede stehenden Bestätigungen jeweils zwei bis drei Tage vor Fahrtantritt ausstellen ließ und er den Termin für die Fahrt nach Ungarn somit offensichtlich bereits festgelegt hatte. Aber selbst wenn man im Beschwerdefall bezüglich der Bestätigungen von Dr. F vom Vorliegen ärztlicher Verordnungen ausgehen wollte, könnte der Besuch der Thermalbäder in Bad B nicht als Kuraufenthalt im hier maßgeblichen Sinne berücksichtigt werden, ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 24.9.2008, 2006/15/0120, mwN, sowie VwGH 22.4.2009, 2007/15/0022) wesentliche Voraussetzung für die Beurteilung einer Reise als Kuraufenthalt doch auch das Vorliegen einer nachweislich kurgemäß geregelten Tages- und Freizeitgestaltung. Nach dem vom Verwaltungsgerichtshof in diesem Zusammenhang vertretenen Verständnis erfordert der Begriff "Kur" ein bestimmtes, unter ärztlicher Aufsicht und Betreuung durchgeführtes Heilverfahren. Auch nach der Rechtsprechung des OGH (vgl. OGH 5.12.2000, 10 ObS 311/00h) können nur Maßnahmen unter ärztlicher Aufsicht, die durch speziell geschultes Personal erbracht werden, den therapeutischen Zweck gewährleisten oder medizinisch unerwünschte Nebenwirkungen verhindern und sind daher als Heilmittel zu qualifizieren. Aus dem oben geschilderten, auf die Angaben des Beschwerdeführers gestützten Angaben über den Tagesablauf ergibt sich in unzweifelhafter Weise, dass die Aufenthalte in Bad B nicht mit einer solchen kurmäßig geregelten Tages- und Freizeitgestaltung verbunden waren. Es gab weder einen auf den Beschwerdeführer abgestellten, im Vorhinein festgelegten Therapieplan noch konkret angeordnete Therapien noch eine laufende Aufsicht oder Kontrolle durch einen Kurarzt bzw. entsprechend geschultes Personal vor Ort. Selbst wenn man noch davon ausgehen wollte, dass Sitzbäder in verschiedenen Thermalwasserbecken im Fall des Beschwerdeführers die einzige sinnvolle therapeutische Maßnahme sein sollten und es daher keiner darüberhinausgehenden Therapie bzw. eines entsprechenden Therapieplanes bedürfte, ändert dies nichts daran, dass der Beschwerdeführer selbst bestimmte, ob und wie lange er in den einzelnen Becken verweilte und es jedenfalls an der für einen Kuraufenthalt im oben dargelegten Sinn erforderlichen Aufsicht und Kontrolle der "Sitzbäder-Therapie" fehlt. Auch lag die weitere Gestaltung der Aufenthalte in der freien Disposition des Beschwerdeführers. Am Fehlen dieser für das Vorliegen eines steuerlich zu berücksichtigenden Kuraufenthaltes erforderlichen Voraussetzungen vermögen weder der Umstand, dass ohne eine solche kurmäßige Aufsicht und Betreuung durchgeführte Bäder den gewünschten Erfolg bringen und eine Verbesserung des Gesundheitszustandes bewirken noch die von Dr. S im Nachhinein für das jeweilige Vorjahr ausgestellten Bestätigungen, dass er den Beschwerdeführer bei den Kuren therapeutisch beaufsichtigt und betreut habe und dieser alle kurplanmäßigen Behandlungen und Anordnungen erfüllt habe, etwas zu ändern. Abgesehen davon, dass in den "ärztlichen Zeugnissen" nicht auf die einzelnen Aufenthalte in Bad B Bezug genommen wird und die Art der therapeutischen Betreuung und Beaufsichtigung daraus nicht hervorgeht, kann das Aufsuchen eines in B praktizierenden, nicht im Thermalbad tätigen Arztes zu Beginn und am Ende eines Aufenthaltes in B einer unter ärztlicher Aufsicht erfolgenden (laufenden) Betreuung, wie dies etwa in einer Kuranstalt der Fall ist, nicht gleichgestellt werden. Der Senat bezweifelt in keiner Weise, dass die Bäder die Schmerzen des Beschwerdeführers lindern und sich positiv auf seinen Gesundheitszustand auswirken und er zu diesem Zweck nach Ungarn gefahren ist, ist das mineralhaltige Thermalwasser in Bad B doch bekannt für seine heilende Wirkung im Zusammenhang mit Erkrankungen des gesamten Bewegungsapparates. Dies allein reicht aber nicht aus, derartige Aufenthalte in öffentlich zugänglichen und auch von sonst Erholungssuchenden genutzten Heilbädern (Bad B ist eines der bekanntesten und beliebtesten Heil-, Strand- und Erlebnisbäder Europas und die x-größte Therme Ungarns mit moderner Saunawelt und einem speziellen Medical Wellness Zentrum, das die perfekte Erholung bietet; vgl. http://...) als zwingend medizinisch indizierte Kuraufenthalte im dargelegten Sinne anzusehen und damit deren steuerliche Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung zu bewirken. Auch stellt der Senat weder die von Dr. F erstellte Diagnose (vgl. das vorgelegte ärztliche Attest vom 27. September 2005) in Frage noch dass er die Badekuren als langfristig wirksamste Maßnahme beurteilt. Ob allerdings die dargelegten Voraussetzungen für das Vorliegen eines als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kuraufenthaltes im Sinne der abgabenrechtlichen Vorschriften gegeben sind oder nicht, hat im Beschwerdefall der Senat zu beurteilen. Insoweit hat der Senat daher die beantragte Ladung und Anhörung von Dr. F als entbehrlich erachtet. Davon abgesehen wäre es dem Beschwerdeführer auch frei gestanden, Dr. F als Auskunftsperson zur mündlichen Verhandlung beizubringen. Hinsichtlich der beantragten Einvernahme von Dr. S ist weiters darauf hinzuweisen, dass es nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Aufgabe des Abgabepflichtigen ist, im Ausland lebende Geschäftspartner oder sonstige Personen, die als Zeugen vernommen werden sollen, stellig zu machen (vgl. VwGH 22.3.2010, 2007/15/0273, mwN, und VwGH 22.4.2009, 2004/15/0144, mwN) und der Beschwerdeführer im Zuge der mündlichen Verhandlung selbst darauf hingewiesen hat, dass Dr. S verzogen und sein Aufenthalt unbekannt sei. Betreffend das Jahr 2014 hat der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit seiner Behinderung weiters Ausgaben in Höhe von 135,00 € für Medikamente als außergewöhnliche Belastung ohne Selbstbehalt geltend gemacht. Nach § 34 Abs. 6 EStG 1988 in Verbindung mit § 4 der auf Grund der §§ 34 und 35 EStG 1988 ergangenen Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen, BGBl. Nr. 303/1996 idF BGBl. II Nr. 430/2010, können ua. Kosten einer Heilbehandlung im nachgewiesenen Ausmaß neben dem allgemeinen Behindertenpauschale und gegebenenfalls ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung berücksichtigt werden. Unter die im nachgewiesenen Ausmaß gesondert absetzbaren Kosten nach § 4 der Verordnung fallen auch die in ursächlichem Zusammenhang mit einer Behinderung stehenden Kosten einer Heilbehandlung (vgl. VwGH 3.8.2004, 99/13/0169). Darunter fallen auch Kosten für Medikamente, sofern sie im Zusammenhang mit einer Behinderung stehen (vgl. Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 15. Lfg., § 35 Tz 17). Nachdem außer Streit steht, dass die in Rede stehenden Medikamente im Zusammenhang mit der Behinderung des Beschwerdeführers stehen, waren diese entsprechend der als Bescheid intendierten Erledigung des Finanzamtes vom 18. Mai 2016 als außergewöhnliche Belastung ohne Selbstbehalt zu berücksichtigen. Weiters war in den Streitjahren entsprechend dem Antrag des Beschwerdeführers der Freibetrag gemäß § 35 Abs. 3 EStG 1988 in Höhe von 99,00 € jährlich zu berücksichtigen. 3. Pensionskassenrente § 25 Abs. 1 EStG 1988 lautet auszugsweise: "Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind: 1. ... 2. a) Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 18f des Versicherungsaufsichtsgesetzes. Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die aa) vom Arbeitnehmer, bb) vom wesentlich Beteiligten im Sinne des § 22 Z 2 und cc) von einer natürlichen Person als Arbeitgeber für sich selbst eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen. ... b) Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes). Z 2 lit. a zweiter Satz ist für Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) insoweit anzuwenden, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben." Voraussetzung für die eingeschränkte Steuerpflicht gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 ist, dass die Beitragsleistungen an ausländische Pensionskassen die in- und ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben, also insbesondere weder im Inland noch im Ausland von der Steuerbemessungsgrundlage absetzbar waren (vgl. VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123, mit Hinweis auf die Erläuterungen zur RV zu BGBl. I Nr. 34/2005, 848 BlgNR 22. GP, Besonderer Teil zu Z 3). Das Finanzamt ist offensichtlich davon ausgegangen, dass die seinerzeitigen, auf den vorobligatorischen Zeitraum entfallenden Beitragszahlungen aufgrund einer im Ausland nicht bestehenden gesetzlichen Beitragspflicht die Einkünfte bzw. das Einkommen nicht vermindert haben und somit steuerlich nicht absetzbar waren, zumal andernfalls die Leistungen der ausländischen Pensionskasse gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b Satz 1 EStG 1988 zur Gänze steuerlich zu erfassen gewesen wären (vgl. VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123, mwN). Die gesetzliche Regelung sieht eine Erfassung von Bezügen aus ausländischen Pensionskassen insoweit mit 25% vor, als die entsprechenden Beitragsleistungen nicht steuerwirksam berücksichtigt wurden. Maßgeblich ist damit, in welchem Ausmaß eine solche Pensionskassenrente auf derartigen nicht abzugsfähigen Beitragsleistungen beruht. Aus der vom Beschwerdeführer vorgelegten Bestätigung der Pensionskasse vom 15. Juni 2016 samt Beilagen ergibt sich in einer jeden Zweifel ausschließenden Klarheit, wie der auf vorobligatorische Zeiträume entfallende Rentenanteil ermittelt wurde. Demnach hat sich das aus vorobligatorischen Beitragszahlungen einschließlich der jährlichen Zinsen resultierende Altersguthaben zum Zeitpunkt des Erreichens des Rentenalters (31. Jänner 2005) auf 12.998,45 CHF belaufen und wurde der darauf entfallenden Rentenanteil mit dem damals gültigen Umwandlungssatz von 7% mit 910,00 CHF jährlich ermittelt. Entfällt von der jährlich gleich bleibenden Gesamtrente (16.049,00 CHF) sohin aber ein Betrag von 910,00 CHF auf vorobligatorische bzw. steuerlich nicht absetzbare Beitragszahlungen, kann nach der eindeutigen Regelung des § 25 Abs. 1 lit. b EStG 1988 folglich auch nur dieser Betrag der eingeschränkten Besteuerung (Erfassung mit 25%) unterzogen werden. Inwieweit im Hinblick auf die dargelegte Rechtslage Raum für eine Aufwertung des mit 25% zu erfassenden Rentenanteils mit dem Kostenindex (47,4% für die Jahre von 1989 bis 2005) bestehen sollte, ist unerfindlich und wurde auch vom Beschwerdeführer nicht dargelegt. Allein der Einwand, dass der Betrag von 910,00 CHF zu gering sei, vermag dies jedenfalls nicht zu begründen. Zudem würde eine solche einseitige Aufwertung des auf vorobligatorische Beitragszahlungen entfallenden Rentenanteils im Hinblick auf die zum Zeitpunkt des Erreichens des Rentenalters errechnete jährlich gleichbleibende Gesamtrente zu einer den tatsächlichen Verhältnissen nicht entsprechenden Verschiebung des auf vorobligatorische Beitragszahlungen einerseits und obligatorische Beitragszahlungen andererseits entfallenden Rentenanteils führen. Ebenso findet die vom Beschwerdeführer angestellte Vergleichsrechnung im Gesetz keine Deckung, stellen die angeführten Bestimmungen des § 25 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 doch nicht darauf ab, in welchem Verhältnis der Zeitraum, in dem die Beitragsleistungen steuerlich nicht absetzbar waren, zum Gesamtzeitraum der Beitragszahlungen steht (im Beschwerdefall vier von 20 Jahren). Auch würde eine solche, auf die Dauer der Beitragszahlungen abstellende Berechnung die unterschiedliche, von der Lohnhöhe abhängige tatsächliche Höhe der Beitragszahlungen in einzelnen Jahren gänzlich außer Acht lassen. Die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Berechnung der steuerpflichtigen Rente stellt sich somit als rechtmäßig dar und konnte den Beschwerden diesbezüglich sohin kein Erfolg beschieden sein. 4. Sonderausgaben § 18 Abs. 1 EStG 1988 lautet auszugsweise: "Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind: ... 7. Freigebige Zuwendungen insoweit, als sie zusammen mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen im Sinne des § 4a insgesamt 10% des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte nicht übersteigen, wenn sie a) an Einrichtungen im Sinne des § 4a Abs. 3 Z 1 bis 3 und Abs. 4, sowie b) ausschließlich in Geld an begünstigte Körperschaften im Sinne des § 4a Abs. 3 Z 4 bis 6, Abs. 5 und Abs. 6 geleistet werden. ... Steht den Zuwendungen eine Gegenleistung gegenüber, sind sie als freigebige Zuwendungen abzugsfähig, wenn der gemeine Wert der Zuwendung den Wert der Gegenleistung erheblich übersteigt. Der dem gemeinen Wert der Gegenleistung entsprechende Teil der Zuwendung ist nicht abzugsfähig. Ebenso nicht abzugsfähig sind Mitgliedsbeiträge in Höhe der satzungsgemäß von ordentlichen Mitgliedern zu entrichtenden Beiträge, die an eine der begünstigten Körperschaften bezahlt werden. Freigebige Zuwendungen an begünstigte Einrichtungen im Sinne der lit. b und an Einrichtungen gemäß § 4a Abs. 4 lit. d sind nur dann abzugsfähig, wenn die empfangende Einrichtung zum Zeitpunkt der Zuwendung in der Liste begünstigter Spendenempfänger (§ 4a Abs. 7 Z 1) eingetragen ist; dies gilt nicht für Zuwendungen an Einrichtungen gemäß § 4a Abs. 6." In der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 hat der Beschwerdeführer nachträglich die Berücksichtigung einer Geldspende an das Bundesdenkmalamt (200,00 €) sowie des Jahresbeitrages an den Krankenpflegeverein (32,00 €) als Sonderausgaben beantragt. Im Zuge der mündlichen Verhandlung wurde eine weitere Spende an das Bundesdenkmalamt in Höhe von 200,00 € geltend gemacht. Nach § 4a Abs. 4 lit. c EStG 1988 zählt das Bundesdenkmalamt zu den begünstigten Einrichtungen für die Erfüllung der in Abs. 2 Z 2 genannten Zwecke und damit zu den in § 18 Abs. 1 Z 7 lit. a EStG 1988 angeführten begünstigten Spendenempfängern. Nachdem diesbezüglich auch seitens des Finanzamtes keine Einwendungen erhoben wurden, waren die in Rede stehende Spenden daher als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Der Krankenpflegeverein D ist in der Liste der begünstigten Spendenempfänger eingetragen und zählt daher zu den in § 18 Abs. 1 Z 7 lit. b EStG 1988 angeführten begünstigten Körperschaften. Bei dem geltend gemachten Jahresbeitrag handelt es nach Angabe des Beschwerdeführers in der mündlichen Verhandlung um den jährlichen Mitgliedsbeitrag. Derartige Mitgliedsbeiträge sind nach § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 aber vom Abzug als Sonderausgabe ausgeschlossen und können sohin nicht berücksichtigt werden. Gesamthaft gesehen war den Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2012 bis 2014 somit insoweit teilweise Folge zu geben, als der Freibetrag gemäß § 35 Abs. 3 EStG 1988 jeweils zu berücksichtigen war. Betreffend Einkommensteuer 2013 waren weiters die Spenden an das Bundesdenkmalamt als Sonderausgaben und betreffend Einkommensteuer 2014 die geltend gemachten Ausgaben für Medikamente als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Im Übrigen war den Beschwerden ein Erfolg zu versagen. IV. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Frage, ob im Zusammenhang mit Thermalbädern in Bad B angefallene Aufwendungen unter den im Beschwerdefall gegebenen Umständen eine außergewöhnliche Belastung darstellen, ist durch die angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geklärt. Hinsichtlich der weiteren Streitpunkte ergibt sich die abgabenrechtliche Beurteilung unmittelbar aus dem Gesetz bzw. auf Grund von nicht über den Einzelfall hinaus bedeutsamen Sachverhaltsfeststellungen. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG wird durch das Erkenntnis somit nicht berührt, eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.     Feldkirch, am 12. April 2017