BFG RV/5101262/2016

IV.B. Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2002 bis 2006:Ebenso wie für die Jahre 2000 und 2001 wurde in den Bescheiden für die Jahre 2002 bis 2006 dargelegt, dass ein berichtigter oder neuer Lohnzettel zur Wiederaufnahme des Verfahrens geführt hätte. Im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung vom 25.5.2016 brachte das Finanzamt zum Ausdruck, dass nicht ausschlaggebend sei, wer den Lohnzettel erlassen habe.Die Bescheide für die Jahre 2002 und 2003 bergen insofern eine Unklarheit in sich, als die Wiederaufnahmebescheide und die Sachbescheide als „Einkommensteuerbescheid“ bezeichnet wurden und in der Rechtsmittelbelehrung sowohl der Wiederaufnahmebescheide als auch der Sachbescheide der Abgabepflichtige dazu angeleitet wurde, im Fall einer Berufungserhebung den bekämpften Bescheid mit Einkommensteuerbescheid zu bezeichnen. Es könnte daher fraglich sein, ob sich die Berufung auf die Wiederaufnahmebescheide, die Sachbescheide oder auf beide Bescheide bezieht. Dem Inhalt der Berufung nach zu schließen wollte der nunmehrige Beschwerdeführer jedenfalls gegen die verfahrensrechtlichen und gegen die materiellrechtlichen Bescheide ein Rechtsmittel ergreifen.Somit bleibt zu überprüfen, ob die Behörde berechtigt war, für die Jahre 2002 bis 2006 die Wiederaufnahme der Verfahren zu verfügen, weil neue Lohnzettel erstellt worden seien. Bei der Wiederaufnahme von Amts wegen legt die Abgabenbehörde fest, aus welchen Gründen sie das Verfahren wiederaufgenommen hat. Gegenständlich wurde das Verfahren wiederaufgenommen, weil der Abgabenbehörde Lohnzettel den Beschwerdeführer betreffend übermittelt worden waren, welche höhere lohnsteuerpflichtige Einkünfte auswiesen als jene Lohnzettel, die in den wiederaufzunehmenden Bescheiden berücksichtigt worden waren. Wären die höheren lohnsteuerpflichtigen Einkünfte der Abgabenbehörde bereits im abgeschlossenen Verfahren bekannt gewesen, hätte dies jeweils im Spruch anderes lautende Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2006 herbeigeführt.Im Schriftsatz vom 7.3.2008 moniert der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers, dass der Arbeitgeber keineswegs einen berichtigten oder neuen Lohnzettel erstellt habe. Dies ist grundsätzlich richtig, allerdings wird scheinbar übersehen, dass der zusätzlichen händischen Bescheidbegründung zu entnehmen ist, dass vom Finanzamt Fa aufgrund einer Betriebsprüfung ein berichtigter bzw. neuer Lohnzettel übermittelt wurde. Entgegen der Beschwerdeausführungen wurde die Ermessensentscheidung begründet. Die Abgabenbehörde hat dargelegt, dass das Interesse der Behörde an der Rechtsrichtigkeit der Entscheidung das Interesse auf Rechtsbeständigkeit überwiege und die Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen würden. Diese Begründung wurde in der Beschwerdevorentscheidung wiederholt.Die Rechtmäßigkeit der Ermessensentscheidung ist also unter Bedachtnahme auf § 20 BAO zu beurteilen. Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist im Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben beizumessen.Im Hinblick auf den Zweck des § 303 BAO ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben. Ungeachtet des Prinzips der Vorrangigkeit der Rechtsrichtigkeit gegenüber jenem der Rechtsbeständigkeit kommt aber eine Wiederaufnahme nicht in Betracht, wenn die steuerlichen Auswirkungen absolut bzw. relativ bloß geringfügig sind. Zweck der amtswegigen Wiederaufnahme ist es, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Ziel ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis (vgl. VfGH 6.12.1990, B 783/89; VwGH 22.3.2000, 99/13/0253). Daher ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) gegenüber dem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) der Vorzug einzuräumen (vgl. dazu auch Ritz, BAO5, § 303 Rz 74; Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 303 E 209; Stoll, a.a.O., Seite 2939).Die Wiederaufnahme des Verfahren führte für das Jahr 2002 zu einer Nachforderung von 2.205,73 €, 2003 1.967,31 €, 2004 2.095,01 €, 2005 1.524,56 € und für das Jahr 2006 zu einer Nachforderung von 1.111,37 €. In den Erstbescheiden hatte die Veranlagung jeweils zu Gutschriften geführt.Auf Grund der oben dargestellten, unmittelbaren Auswirkungen des in Rede stehenden Wiederaufnahmegrundes wird deutlich, dass die strittigen Änderungen keineswegs bloß geringfügig waren, sondern vielmehr Umstände gewichtiger Art darstellten, die die Abgabenbehörde zu einer Ermessensübung dahingehend berechtigten, dass die Wiederaufnahmen der Verfahren verfügt wurden.Im konkreten Fall hätte es dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Zweckmäßigkeit) in grober Weise widerstrebt, wären keine Wiederaufnahmen der Verfahren verfügt worden. Die gebotene Abwägung von Zweckmäßigkeit und Billigkeit führt im konkreten Fall jedenfalls zu einem Übergewicht der Gründe der Zweckmäßigkeit der Wiederaufnahme und damit der Richtigstellung der Besteuerung aus Gründen der Rechtsrichtigkeit und sohin auch aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.Es war somit nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt die Einkommensteuerverfahren 2002 bis 2006 wieder aufnahm und damit im Rahmen der Ermessensübung der Zweckmäßigkeit Vorrang gegenüber der Billigkeit einräumte. IV.C. Einkommensteuer 2000 bis 2006: Wie bereits dargelegt wurde, hat die Finanzverwaltungen bewiesene Feststellungen (Aussagen des Arbeitgebers, Aussagen von Arbeitnehmern, Gutachten, vorgefundene Aufzeichnungen und Dateien) getroffen, wonach der Beschwerdeführer im gesamten beschwerdegegenständlichen Zeitraum Lohnzahlungen erhalten hat, für die Lohnsteuer weder einbehalten noch abgeführt worden war. Die lapidare Behauptung des Beschwerdeführers, er habe exakt jenes Einkommen bezogen, welches in den jeweiligen Jahreslohnzetteln und Arbeitnehmerveranlagungen der jeweiligen Kalenderjahre ursprünglich enthalten sei, vermag dem gegenständlichen Verfahren nicht zum Erfolg verhelfen. In Anbetracht der Beweislage erscheint diese Aussage unglaubwürdig. Der Gerichtsgutachter hat wiederholt darauf hingewiesen, dass die Beweiserhebungen und Schlussfolgerungen samt Berechnungen der Außenprüfung schlüssig und nachvollziehbar sind. Die seitens der Abgabenbehörde berichtigten Lohnzettel ergeben sich aus den beim Arbeitgeber vorgefundenen EDV-Programmen und wurden zu Rechts vom Finanzamt der Veranlagung zu Grunde gelegt. Nach § 83 Abs. 2 Z 4 EStG 1988 wird der Arbeitnehmer unmittelbar in Anspruch genommen, wenn eine Veranlagung auf Antrag gemäß § 41 Abs. 2 EStG 1988 durchgeführt wird. Damit wird klargestellt, dass auch in jenen Fällen, in denen sich bei Durchführung einer Antragsveranlagung eine Nachzahlung ergibt, der Arbeitnehmer als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden kann. Für die Veranlagungsbehörde besteht keine Bindung an die (unrichtige) Vornahme des Lohnsteuerabzuges vom Arbeitslohn durch den Arbeitgeber. Ebenso wenig ist der Umstand von Bedeutung, ob der Arbeitgeber zur Haftung für die Lohnsteuer herangezogen wurde. Somit kann ein fehlerhafter Lohnsteuerabzug im Rahmen der Veranlagung wieder korrigiert werden (vgl. Hofstätter/Reichl, Die Einkommensteuer, Kommentar §§ 82, 83 Tz 8., EStG 1988 unter Hinweis auf VwGH 20.2.1992, 90/13/0154; VwGH 31.3.1992, 92/14/0040). Ist das Veranlagungsverfahren im Zeitpunkt der Beendigung des Lohnsteuerverfahrens bereits abgeschlossen, dann ist die Berücksichtigung der Ergebnisse des Lohnsteuerverfahrens unter den übrigen Voraussetzungen der §§ 303 und 304 BAO im Wege der Wiederaufnahme möglich (vgl. Hofstätter/Reich, Die Einkommensteuer, Kommentar §§ 82, 83 Tz 8, EStG 1988 unter Hinweis auf VwGH 22.12.1966, 2328/64). Nach § 83 Abs. 1 EStG ist der Arbeitnehmer beim Lohnsteuerabzug Steuerschuldner. Nach Abs. 2 leg. cit. wird der Arbeitnehmer unmittelbar in Anspruch genommen, wenn 1. die Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 vorliegen 2. außerkraftgetreten BGBL. I 2007/99 3. die Voraussetzungen für eine Nachversteuerung gemäß § 18 Abs. 4 vorliegen, 4. eine Veranlagung auf Antrag (§ 41 Abs. 2) durchgeführt wird 5. eine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (§ 47) nicht erhoben hat. Im gegenständlichen Fall wurde für die berufungsgegenständlichen Jahre Antragsveranlagungen durchgeführt. Diese Bescheide sind jeweils rechtskräftig geworden. Im Falle der Einkommensteuerveranlagung eines Arbeitnehmers wird ein fehlerhafter Lohnsteuerabzug nicht über den Umweg der Haftungsinanspruchnahme des Arbeitgebers geltend gemacht, sondern im Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers korrigiert (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, 21. Lieferung, §§ 82, 83 Tz 2 unter Hinweis auf VfGH 30.9.1997, B 2/96). Insoweit kommt es daher im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu einer Nachholwirkung. Ob der Arbeitgeber zur Haftung für die Lohnsteuer herangezogen wurde, ist dabei grundsätzlich ohne Bedeutung (vgl. VwGH 20.2.1992, 90/13/0154). Diese Rechtsauffassung findet eine Stütze auch im § 46 Abs. 1 EStG 1988, wonach eine im Haftungsweg (§ 82 EStG 1988) beim Arbeitgeber nachgeforderte Lohnsteuer nur insoweit anzurechnen ist, als sie dem Arbeitgeber vom Arbeitnehmer ersetzt wurde. Daraus folgt, dass bei der Veranlagung Lohnbezüge auch dann zu erfassen sind, wenn von ihnen zu Unrecht keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt und der Arbeitgeber zur Haftung herangezogen wurde. Wäre eine Erfassung von Löhnen, hinsichtlich derer der Arbeitgeber zur Haftung gemäß § 82 EStG 1988 herangezogen werden kann, nur im Wege dieser Haftung, nicht jedoch (auch) im Rahmen der Veranlagung des betreffenden Lohnsteuerpflichtigen möglich, so wäre diese Lohnsteueranrechnungsvorschrift widersinnig (vgl. VwGH 15.6.1988, 86/13/0178). Im Zuge der gegenständlich erfolgten Veranlagungen zur Einkommensteuer waren daher im wiederaufgenommenen Verfahren die Einkünfte des Beschwerdeführers aus nichtselbständiger Arbeit in der vom Prüfer im Zuge der Betriebsprüfung beim Arbeitgeber festgestellten Höhe und somit unter Einbeziehung der bisher nicht dem Lohnsteuerabzug unterzogenen Beträge aus Schwarzlöhnen anzusetzen. Nach dem Urteil des Landesgerichtes LG vom 8.4.2009, 10Hv33/08z, sind die Lohnabgaben hinterzogen, sodass die verlängerte Verjährungsfrist des § 207 Abs. 1 BAO maßgeblich ist, welche im Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen Bescheide sieben Jahre betragen hat und nunmehr zehn Jahre beträgt. Unter Berücksichtigung der Bestimmung des § 209 Abs. 1 BAO über die Verlängerung der Verjährungsfrist bei Unterbrechungshandlungen war die Festsetzung der beschwerdegegenständlichen Abgaben jedenfalls zulässig. Da jedoch der Arbeitnehmer im Abgabenverfahren des Arbeitgebers keine Parteistellung hatte, wären ihm vor Erlassung des gegenständlichen Abgabenbescheides die Grundlagen der beabsichtigten Änderungen vorzuhalten gewesen (Parteiengehör). Der diesbezügliche Verfahrensmangel wurde im Beschwerdeverfahren saniert (Schreiben der Richterin vom 7. Oktober 2016). IV.D. Anspruchszinsen 2000 bis 2005: Anspruchszinsen sind mit Abgabenbescheid festzusetzen, wobei Bemessungsgrundlage die jeweilige Nachforderung oder Gutschrift des Grundlagenbescheides ist. Der Zinsenbescheid ist anfechtbar. § 252 Abs. 2 BAO erfasst jedoch Fälle, in denen ein Abgabenbescheid die gesetzlich ausdrücklich vorgesehene Grundlage für einen davon abzuleitenden anderen Abgabenbescheid abgibt. Dazu gehören die Anspruchszinsen. Anspruchszinsen sind zur festgesetzten Abgabe formell akzessorisch. Sie sind insoweit von der festgesetzten Abgabe zu berechnen, als ihre Bemessungsgrundlage von der Höhe der festgesetzten Abgabe abhängt (vgl VwGH 27. 8. 2008, 2006/15/0150). Wegen der Bindungswirkung ist eine Anfechtungsmöglichkeit mit der Begründung, der maßgebende Grundlagenbescheid sei inhaltlich rechtswidrig, nicht gegeben. Erweist sich der genannte Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig, sind neue, an die geänderten Stammabgabenbescheide gebundene Anspruchszinsenbescheide zu erlassen (VwGH 5. 9. 2012, 2012/15/0062). Den angefochtenen Anspruchszinsenbescheiden liegen die in den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2000 bis 2005 (Bescheide vom 9.6.2008, 7.2.2008 und 13.2.2008) ausgewiesenen Abgabennachforderungen zugrunde. Die Bescheide über die Festsetzung der Anspruchszinsen werden zusammengefasst mit der Begründung bekämpft, es würden keine Abgabenforderungen berechtigt bestehen bzw. seien sie teilweise auch verjährt. Wie bereits dargelegt wurde, ist eine Anfechtung der Anspruchszinsenbescheide mit dieser Begründung nicht möglich, zumal Zinsenbescheide nicht die materielle Richtigkeit des Stammabgabenbescheides voraussetzen. Es war daher nicht rechtswidrig, dass die belangte Behörde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen hat. Im Übrigen wurde oben bereits ausführlich dargelegt, dass die den Anspruchszinsen zugrunde liegenden Einkommensteuerbeträge 2000 bis 2005 von der Abgabenbehörde erster Instanz in der jeweiligen Höhe zu Recht vorgeschrieben wurden. V. Zulässigkeit einer Revision: Gemäß § 25a VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die hier genannten gesetzlichen Voraussetzungen liegen im Beschwerdefall nicht vor, weil die zu klärenden Rechtsfragen durch die zitierte ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entschieden sind. Linz, am 7. November 2016