BFG RV/5100237/2013

Unstrittig bezog die Beschwerdeführerin im Jahr 2007 Zahlungen für ihre Tätigkeit als Fitnesstrainerin in einem Fitnessstudio. Wie diese Tätigkeit konkret ausgestaltet war, ist den vorgelegten Akten nicht zu entnehmen. Dass die Beschwerdeführerin zu den Umständen, Vorgängen und Vertragsgestaltungen befragt worden wäre, geht aus diesen ebenfalls nicht hervor. Aussagen anderer Trainerinnen und Trainer ihre eigene Tätigkeit betreffend wurden der Beschwerdeführerin nicht vorgehalten, weshalb auch nicht festgestellt werden kann, ob deren Inhalte auch für sie zutreffen. Unklar ist, was konkret von der persönlichen Arbeitsverpflichtung wem gegenüber umfasst war und wie diese auf welcher Grundlage entlohnt wurde sowie durch wen die Bezahlung erfolgt ist. Zudem ist unklar, wie, wann und durch wen die Zuteilung zu bestimmten Trainingseinheiten vorgenommen wurde, welche Aufzeichnungs- und Dokumentationspflichten wem gegenüber zu welchem Zweck bestanden haben und wie eine allfällige Vertretungsregelung gestaltet war. Es ist auch nicht aktenkundig, welche Arbeitsmittel - durch wen angeschafft - Verwendung gefunden haben. Vertragliche Vereinbarungen zwischen der Beschwerdeführerin und dem Studio bzw. dem Verein1 befinden sich nicht in den vorgelegten Akten. Rechtliche Begründung Der Begriff des Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 ist ein eigenständiger Begriff des Steuerrechts; er deckt sich weder mit dem Arbeitsrecht noch mit dem Sozialversicherungsrecht, auch wenn er im Wesentlichen mit dem Arbeitsrecht und dem Sozialversicherungsrecht übereinstimmt (VwGH 19.10.1976, 742/67, 1986, 23; 27.10.1987, 87/14/0145, 1988, 182; Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 14). Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung des geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ob bzw. in welcher Ausprägung und Intensität im jeweiligen Fall die einzelnen genannten Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage (siehe auch VwGH vom 29.6.2016, 2013/15/0281). Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach ständiger Judikatur des VwGH auf weitere Abgrenzungskriterien - wie etwa das Fehlen des Unternehmerrisikos - Bedacht zu nehmen. Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen -, als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Allein die Möglichkeit, die Höhe der Einnahmen durch entsprechende Leistungen zu beeinflussen, bedingt noch kein Unternehmerwagnis, wenn der Steuerpflichtige nicht auch die mit der Leistungserbringung verbundenen Kosten tragen muss (Doralt, EStG 6 , § 47 Rz 60). Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Nicht schon jede Unterordnung unter den Willen eines anderen hat die Arbeitnehmereigenschaft einer Person zur Folge, denn auch der Unternehmer, der einen Werkvertrag erfüllt, wird sich in aller Regel bezüglich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichten müssen, ohne dadurch seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit fordert. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH vom 21.12.1993, 90/14/0103; VwGH 24.11.2011, 2008/15/0180). Nach Doralt, EStG 6 , § 47, Rz 38, spricht für eine Weisungsgebundenheit zum Beispiel - die Unterwerfung unter die betrieblichen Ordnungsvorschriften (z.B. Regelung der Arbeitszeit und Arbeitspausen); - die Unterwerfung unter die betriebliche Kontrolle (Überwachung der Arbeit durch den Arbeitgeber; - die disziplinäre Verantwortlichkeit des Arbeitnehmers (von der Ermahnung bis zur Entlassung). Inwieweit die Beschwerdeführerin nach einem Trainingsplan tätig war und wann dieser gegebenenfalls von wem erstellt wurde, ist nach Aktenlage nicht ersichtlich. Welche Tätigkeiten von ihrer persönlichen Arbeitsverpflichtung wem gegenüber umfasst waren, ist nicht geklärt. Ob Stunden- oder Teilnehmerlisten geführt wurden und von wem und ob diese der Kontrolle durch das Studio oder den Verein gedient haben, ist nicht festgestellt worden. Ob die Beschwerdeführerin bei der Gestaltung der Trainingsstunden an konkrete Vorgaben des Studios oder des Vereines gebunden war und ob eine Evaluierung ihrer Tätigkeit vorgenommen wurde ist nicht aktenkundig. Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenübersteht, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen (vgl. etwa das schon zur inhaltsgleichen Regelung des § 47 Abs. 3 EStG 1972 ergangene Erkenntnis des VwGH vom 17.5.1989, 85/13/0110). Eine Entlohnung nach Arbeitstagen oder Arbeitsstunden ist kein Indiz dafür, dass die im Betrieb tätige Person einen bestimmten Arbeitserfolg schuldet. Ein vereinbarter Stundenlohn spricht grundsätzlich, auf Grund des Fehlens einer erfolgsabhängigen Leistungskomponente, für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. VwGH 18.10.1995, 94/13/0121 und VwGH 15.9.1999, 97/13/0164). Die Vereinbarung eines Stundenhonorars stellt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein Indiz dafür dar, dass die im Betrieb des Arbeitgebers tätigen Personen nicht einen bestimmten Arbeitserfolg geschuldet, sondern ihre Arbeitskraft zur Verfügung gestellt haben. Leistungsanreize sind auch im Rahmen von Dienstverhältnissen nicht unüblich (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200). Monatliche Einnahmenschwankungen auf Grund einer unterschiedlich hohen Zahl geleisteter Arbeitsstunden sprechen nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. VwGH 2.2.2012, 2009/15/0191 ; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200 ). Nach VwGH vom 15.9.1999, 97/13/0164, „mögen Sozialleistungen, wie die Gewährung von Urlaub, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Absicherung bei Verletzungen zwar Kennzeichen eines allgemein üblichen Dienstverhältnisses sein, ihr Fehlen bedeutet aber noch nicht, dass ein Arbeitnehmer seine Arbeitskraft iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht schuldet.“ Wesentliches Merkmal eines Dienstverhältnisses ist, dass fortlaufende, im Wesentlichen gleich bleibende Arbeiten mit einem fortlaufenden, gleich bleibenden Betrag entlohnt werden (vgl. Fellner in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, § 47, Tz 4.3). Nicht aktenkundig ist, wie die Tätigkeit der Beschwerdeführerin entlohnt wurde sowie welche Vereinbarungen mit wem dieser Entlohnung zugrunde liegen. Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers Die Bereitstellung von entsprechend ausgestatteten Trainingsräumen und das Bestehen eines im voraus fixierten Stundenplanes sprechen für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung der Trainerinnen und Trainer in den Betrieb eines Fitnessstudios (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; 22.3.2010, VwGH 2009/15/0200; VwGH 21.11.2013, 2012/15/0025). Nach VwGH vom 15.9.1999, 97/13/0164, bringt ein „Tätigwerden nach den jeweiligen zeitlichen Gegebenheiten eine Eingliederung in den Unternehmensorganismus zum Ausdruck, was dem Vorliegen eines Werkverhältnisses zuwiderläuft.“ Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zeigt sich unter anderem in der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers. Eine bloße Bekanntgabe des gewünschten Beschäftigungsausmaßes und von möglichen Zeiten, in denen der Beschwerdeführer zur Verfügung stehen konnte, geht nicht über das hinaus, was auch im Rahmen von nichtselbständigen Teilzeitbeschäftigungen vorkommen kann und spricht nicht entscheidend gegen eine Eingliederung in den Betrieb des Studios. Für ein Dienstverhältnis spricht die Bindung an einen bestimmten Arbeitsort und an eine bestimmte Arbeitszeit sowie dass der Arbeitgeber Arbeitsmittel und Arbeitsräume zur Verfügung stellt (Doralt, EStG 6 , § 47 Rz 44 und 47). Inwieweit die Beschwerdeführerin Arbeitszeit und Arbeitsort beeinflussen und mitgestalten konnte und welche Arbeitsmittel von wem zur Verfügung zu stellen waren ist in den Akten nicht ersichtlich. Nach § 47 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988, ist derjenige Arbeitgeber, wer den Arbeitslohn nach § 25 EStG 1988 auszahlt. Auf die Zahlung kommt es allerdings nicht an. Arbeitgeber ist vielmehr derjenige, zu dessen Lasten der Arbeitslohn gezahlt wird und in dessen Bereich der Arbeitnehmer organisatorisch und auf Grund der Weisungsgebundenheit eingegliedert ist (Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6). Werden die Lohnzahlungen von einem Dritten übernommen, so ist der Dritte allein deshalb noch nicht der Arbeitgeber, wenn dem Dritten nicht auch die Arbeitskraft geschuldet wird (vgl. VwGH 19.4.1988, 85/14/0145, 1988, 412; Doralt, EStG 6 , § 47 Tz 6). Der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass die Vereinsrichtlinien für die gegenständliche Beschwerde nicht von Relevanz sind. Gemäß Art. 18 Abs. 1 B-VG darf die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden. Die Vereinsrichtlinien stellen lediglich einen Auslegungsbehelf für die Besteuerung von Vereinen dar, der "im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise" mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien - wie diese im Übrigen eingangs selbst zum Ausdruck bringen - nicht abgeleitet werden. Sie stellen keine Rechtsquelle im Sinn des Art. 18 Abs. 1 B-VG dar. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide ist daher nur am Gesetz zu prüfen (vgl. VwGH 9.3.2005, 2001/13/0062; UFS 19.1.2007, RV/0641-I/06). § 278 BAO lautet: (1) Ist die Bescheidbeschwerde mit Beschluss des Verwaltungsgerichtes a) weder als unzulässig oder nicht rechtzeitig eingebracht zurückzuweisen (§ 260), noch b) als zurückgenommen (§ 85 Abs. 2, § 86a Abs. 1) oder als gegenstandlos (§ 256 Abs. 3, § 261) zu erklären, so kann das Verwaltungsgericht mit Beschluss die Beschwerde durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides und allfälliger Beschwerdevorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können. Eine solche Aufhebung ist unzulässig, wenn die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes durch das Verwaltungsgericht selbst im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden ist. (2) Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat. (3) Im weiteren Verfahren sind die Abgabenbehörden an die für die Aufhebung maßgebliche, im aufhebenden Beschluss dargelegte Rechtsanschauung gebunden. Dies gilt auch dann, wenn der Beschluss einen kürzeren Zeitraum als der spätere Bescheid umfasst. Aufgrund des vorliegenden Sachverhaltes kann nicht geklärt werden, ob ein Dienstverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und einem Fitnessstudio oder dem Verein1 vorlag oder die Einkünfte aus der Trainertätigkeit solche aus selbständiger Arbeit sind. Es wurden Teile des Sachverhaltes, die für eine Beurteilung, ob eine nichtselbständige oder eine selbständige Tätigkeit vorliegt, wesentlich sind, von der Abgabenbehörde erster Instanz nicht festgestellt. Vielmehr wurde angenommen, dass ein eine andere Trainerin betreffend festgestellter Sachverhalt auch auf die Beschwerdeführerin zutreffen wird, ohne bei dieser konkrete Tatsachen festzustellen und ohne sie zu diesen zu befragen. Wie auch ausgeführt in VwGH 21.11.2002, 2002/20/0315, „würde es die Anordnungen des Gesetzgebers unterlaufen, wenn es wegen des Unterbleibens eines Ermittlungsverfahrens in erster Instanz zu einer Verlagerung nahezu des gesamten Verfahrens vor die Rechtsmittelbehörde käme und die Einrichtung von zwei Entscheidungsinstanzen damit zur bloßen Formsache würde. Es ist nicht im Sinne des Gesetzes, wenn die Rechtsmittelbehörde, statt ihre umfassende Kontrollbefugnis wahrnehmen zu können, jene Behörde ist, die erstmals den entscheidungswesentlichen Sachverhalt ermittelt und einer Beurteilung unterzieht.“ Die durchzuführenden Ermittlungen erreichen einen Umfang, der es im Hinblick auf die Verfahrensdauer und zur Beschleunigung des Rechtsmittelverfahrens nicht mehr verfahrensökonomisch gerechtfertigt erscheinen lässt, dass das Bundesfinanzgericht diese selbst vornimmt. Dies auch im Hinblick darauf, dass das Gericht im Rahmen des Parteiengehörs sämtliche Ermittlungsergebnisse den Parteien zur Kenntnis und Stellungnahme wechselseitig übermitteln müsste. Bei vollständiger Ermittlung des Sachverhaltes wären möglicherweise anders lautende Einkommensteuerbescheide zu erlassen gewesen. Diese waren daher unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde aufzuheben. Zulässigkeit einer Revision Gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall wurden durch die Abgabenbehörde Teile des Sachverhaltes, der wesentlich ist für die Beurteilung, ob ein Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 und allenfalls mit wem vorliegt, nicht festgestellt. Die Beurteilung dieses Fehlens ist auf den Einzelfall bezogen im Hinblick auf den konkreten Akteninhalt zu sehen und hängt nicht von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ab. Linz, am 2. Jänner 2017