BFG RV/5101189/2011

Es bestehen keine Bedenken, eine Entnahme dann unberücksichtigt zu lassen, wenn der Entnahme eine betragsgleiche Einlage gegenübersteht, die innerhalb von höchstens zehn Tagen vor oder nach der Entnahme erfolgt. Voraussetzung ist, dass beide Vorgänge im selben Wirtschaftsjahr stattfinden. Soweit die Einlage die Entnahme neutralisiert sind beide Vorgänge für die Anwendung des § 11a unberücksichtigt zu lassen. Lt. UFS vom 21.11.2007, RV/0558-S/06 ist die Neutralisierung von Entnahmen durch Einlagen zulässig (bzw. sind Einlagen betriebsnotwendig), wenn ein nachvollziehbarer Konnex zwischen ihnen gegeben ist und die Entnahmen nicht zur spürbaren Schwächung des Eigenkapitals geführt haben. Dieser Konnex kann etwa darin bestehen, dass mit betrieblichen Mitteln ein kurzfristiger privater Liquidationsengpass ausgeglichen wird oder dass jeweils - wie im Sachverhalt zur angeführten UFS-BE- ein privates Sparbuch als Liquiditätspuffer für das Unternehmen dient. Einlagen die in einem derartigen Konnex zu vorherigen Entnahmen stehen, sind als betrieblich notwendige Einlagen anzusehen. Auf der anderen Seite kann allein aus der zeitlichen Nähe einer Einlage zu einer Entnahme die Betriebsnotwendigkeit der Einlage nicht abgeleitet werden. Die Bestimmung des § 11a EStG 1988 ist in ihrem Wirkungsmechanismus der Rücklage für nicht entnommene Gewinne gem. § 11 EStG 1972 nachgebildet, weshalb für Zwecke ihrer Interpretation auch die Rechtsprechung zu dieser Bestimmung herangezogen werden kann (Doralt/Heinrich, aaO, § 11a Tz 4). Dem Begriff der betriebsnotwendigen Einlage kann deshalb kein über den Zweck, offensichtliche Umgehungshandlungen vermeiden zu wollen, hinausgehender Inhalt beigemessen werden (Doralt/Heinrich, aaO, § 11a Tz 28). Mit dem Begriff der betriebsnotwendigen Einlage versucht der Gesetzgeber zu vermeiden, dass vorangegangene Entnahmen kurz vor dem Bilanzstichtag durch Einlagen ausgeglichen werden können. Der Begriff ist im Gesetz nicht umschrieben und insoweit unklar. Hilfestellung bei der Begriffsbestimmung geben der Normzweck des § 11a (Förderung der Eigenkapitalbildung) sowie die Rechtsprechung des VwGH zur vergleichbaren Problematik bei § 11 EStG 1972, in der sich der VwGH ebenfalls stark auf den Normzweck beruft. Zu § 11 EStG 1972 hat der VwGH entschieden, dass Einlagen und Entnahmen im selben Wirtschaftsjahr gegeneinander aufzurechnen sind und zwar auch dann, wenn die Entnahmen noch im selben Wirtschaftsjahr durch Einlagen rückgängig gemacht werden, es sei denn, dass die Einlage nur für kurze Zeit (um den Bilanzstichtag) dem Betrieb verbleibt, also eine eindeutige Umgehung vorliegt (Doralt/Heinrich, EStG 12 § 11a, Tz 28). Eine nur für wenige Tage getätigte Einlage, für die ein betrieblicher Zwang (z.B. ein unabweisliches Liquiditätsbedürfnis des Betriebes) nicht nachgewiesen ist, kann die Konsequenz der Nachversteuerung (infolge von Mehrentnahmen) nicht verhindern. Angesichts der vom Gesetzgeber beabsichtigten langfristigen Bindung von Kapital im Betrieb ist es irrelevant, ob die Einlage nur über 2 1/2 Wochen oder über fünf Wochen im Betrieb verbleibt (VwGH 9.11.1994, 92/13/0305, 11.5.1983, 82/13/0239 etc.) Die steuerliche Relevanz einer solchen Einlage verneint das Höchstgericht, wenn es dem Abgabepflichtigen nicht gelingt, beachtliche außersteuerliche Gründe für die Erforderlichkeit der Einlage, wie etwa unabweisliche Liquiditätsbedürfnisse des Betriebes, darzutun. Im damaligen Beschwerdefall hatte ein Abgabepflichtiger am 18. Dezember und damit knapp vor dem Bilanzstichtag Geld von einem privaten Sparbuch eingelegt, um es kurz nach dem Stichtag am 26. Jänner wieder zu entnehmen. Diese Zuführung liquider Mittel über einen Zeitraum von etwa fünf Wochen wurde vom VwGH als nicht das Eigenkapital stärkend beurteilt (VwGH 9.11.1994, 92/13/0305). Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 24.6.2010, 2007/15/0261; VwGH 29.7.2010, 2008/15/0007) ist eine "betriebsnotwendige Einlage" iSd § 11a EStG 1988 jede Einlage in das Betriebsvermögen, die im betrieblichen Interesse gelegen ist. Dies ist beispielsweise dann nicht der Fall, wenn Einlagen bloß kurze Zeit um den Abschlussstichtag im Betrieb verbleiben. Offensichtliche Umgehungshandlungen in Form kurzzeitiger Einlagen sind der Steuerbegünstigung nicht zugänglich. Die Betriebsnotwendigkeit einer Einlage liegt auch dann vor, wenn die Einlage konkrete Investitionen oder Aufwendungen deckt oder eine drohende Insolvenz abwendet. Damit sind aber andere Fälle von im betrieblichen Interesse gelegene Einlagen in das Betriebsvermögen nicht ausgeschlossen. Auch Einlagen zur Abdeckung eines betrieblichen Fremdwährungskredites können als betriebsnotwendig iSd § 11a Abs. 1 EStG 1988 qualifiziert werden und zwar auch dann, wenn noch keine Verpflichtung zur Tilgung des Fremdwährungskredites bestanden hat (VwGH 24.6.2010, 2007/15/0261) sondern bloß die Möglichkeit der Tilgung des Fremdwährungskredites bestanden hat. Gleiches gilt laut VwGH (24.6.2010, 2007/15/0242) für Einlagen zur Abdeckung eines betrieblichen Kontokorrentkredites. Für die Einlagen zur Abdeckung laufender Betriebsausgaben kommt es nicht darauf an, ob der Betrieb ohne diese Einlage gezwungen wäre, im Zeitpunkt der Einlage mangels Liquidität zusätzliche Fremdmittel aufzunehmen (VwGH 29.7.2010, 2008/15/0007). Da auf den betrieblichen Konten sowohl private als auch betriebliche Vorgänge erfasst werden, ist daher die Frage bedeutsam wofür das eingelegte Geld verwendet wurde bzw. wird. Diente es nur der Finanzierung bzw. dem Ausgleich von Entnahmen, so hat dieses Geld in keiner Weise dem Betrieb gedient bzw. liegt kein betriebliches Interesse vor. Nur die bloße Einlage auf dem betrieblichen Konto reicht noch nicht als Nachweis für die Betriebsnotwendigkeit aus, wenn sie in weiterer Folge nicht für betriebliche Zwecke verwendet wird bzw. im betrieblichen Interesse gelegen ist. Für die gegenständlichen Einlagen bedeutet das folgendes: Einlage am 7.12.2006 am Konto 3202 von 100.000 €: Dem betrieblichen Konto wurde einer Einlage von 100.000 (Bankkonto 3202) bei einem Kontostand von 156,85 € zugeführt. Für den laufenden Betrieb erfolgten von diesem Konto Abbuchungen für betriebliche Aufwendungen und Rundholzeinkäufe. Aus dem Kontoverlauf ergibt sich, dass die Einlage im Vorfeld vor abzudeckenden betrieblichen Aufwendungen und Rundholzanschaffungen erfolgten, was darauf schließen lässt, dass diese Einlage am Konto nötig waren um anfallende Betriebsausgaben und Wareneinkäufe (Rundholz) zu finanzieren. Am 31.12.2006 weist das Konto einen positiven Kontostand von 9.653,90 € auf. Auch nach dem 31.12.2006 wurden für den laufenden Betrieb Betriebsausgaben und Wareneinkäufe von diesen Konto getätigt. Somit wurde eine Fremdkapitalaufnahme vermieden. Es ergaben sich keine Hinweise darauf, dass nur kurzfristig Gelder - etwa rund um den Bilanzstichtag - betrieblich gewidmet worden wären. Einlagen und Entnahmen sind im selben Wirtschaftsjahr gegeneinander aufzurechnen und zwar auch dann, wenn die Entnahmen noch im selben Wirtschaftsjahr durch Einlagen rückgängig gemacht werden, es sei denn, dass die Einlage nur für kurze Zeit (um den Bilanzstichtag) dem Betrieb verbleibt, also eine eindeutige Umgehung vorliegt . Außerdem bedarf es laut Gesetzgeber einer beabsichtigten langfristigen Bindung von Kapital im Betrieb. Die strittige Einlage von 100.000 ist im Konnex mit den zeitnahen Entnahmen zu sehen. Es wäre unsachlich, die kurzfristige Eigenkapitalschwächung begünstigungsschädlich zu berücksichtigen, ohne die ihr unmittelbar folgende Stärkung saldierend in Ansatz zu bringen, zumal unmittelbar nach der Einlage dieser Betrag für Betriebsausgaben und Wareneinkäufe (Rundholz) verwendet wurde. Dies ergibt sich aus den vorgelegten Kontounterlagen und Kontoblätter, denen das Finanzamt nicht widersprach. Warum die Einlage von 100.000 € laut Finanzamt nicht als betriebsnotwendig anzuerkennen ist, ist nicht nachvollziehbar. Hinweise auf Umgehungshandlungen liegen nicht vor, und wurden vom Finanzamt auch nicht aufgezeigt, sodass die Einlage von 100.000 € als betriebsnotwendig im Sinne der Judikatur anzusehen ist. In diesem Punkt ist der Beschwerde stattzugeben. Einlage am 27.12.2006 am Konto 3200 von 50.000 €: Was die Einlage von 50.000 € am 27.12.2006 am Kontokorrentkonto 3200 anlangt, so erfolgte diese zu einem Zeitpunkt, nämlich kurz vor dem Bilanzstichtag, wo das Konto einen positiven Saldo von 40.519,44 € auswies. Ohne Buchung der Einlage hätte sich am Konto per 31.12.2006 ein positiver Saldo von 18.463,57 € ergeben. Unstrittig ist, dass im Zeitraum vom 1.1.2007 bis 27.6.2007 Privatentnahmen in Höhe von insgesamt 54.426,25 € von den betrieblichen Konten getätigt wurden, die größtenteils durch konkrete Ausgaben für den privaten Hausbau des Bf. hervorgerufen bzw. verursacht worden sind. Für den privaten Hausbau erfolgten Entnahmen von insgesamt 43.508 €. Der restliche Betrag erfolgte für andere private Ausgaben. Eine Neutralisierung der Entnahmen mit den Einlagen hat nur dann nicht zu erfolgen, wenn die Einlage nur für kurze Zeit (um den Bilanzstichtag) dem Betrieb verbleibt, also eine eindeutige Umgehung vorliegt. Die Vermutung für die Betriebsnotwendigkeit einer Einlage spricht, wenn nach einer Einlage sechs Monate hindurch keine oder nur unwesentliche Entnahmen getätigt werden. Dem Finanzamt kann nicht entgegengetreten werden, wenn es die Auffassung vertritt, die strittige Einlage von 50.000 € hätte zum Ausgleich von 2006 getätigten Entnahmen gedient und zwar aus folgenden Gründen: Die Dimension der Soll und Habenumsätze auf den betrieblichen Konten - insbesondere dem Kontokorrentkonto - entbindet dem Bf. nicht, davon die Gelder zur Überprüfung der Betriebsnotwendigkeit entsprechend dazutun, zumal betriebliche als auch private Abbuchungen von dem Konto erfolgten. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht davon auszugehen, dass bei abgabenrechtlichen Begünstigungen (Ermäßigungen, Befreiungen, etc.) der Grundsatz der strikten Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung insofern in den Hintergrund tritt, als der Partei eine besondere Behauptungslast obliegt. Es liegt also an der Partei, selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen aller jener Umstände darzulegen, die für die Begünstigung sprechen. Bei der Geltendmachung des § 11a EStG 1988 handelt es sich um eine Begünstigungsvorschrift und unterliegt der Steuerpflichtige dadurch einer erhöhten Mitwirkungspflicht (VwGH vom 31. März 1999, 98/16/0321, 0322). Den Bf. trifft somit die Beweislast für die Richtigkeit seiner Vorbringen in Bezug auf die Betriebsnotwendigkeit der Einlagen. Nach den amtlichen Erläuterungen sind Einlagen nur dann betriebsnotwendig, wenn sie Fremdkapital ersetzen oder Fremdkapital vermeiden, nicht jedoch dann, wenn sie nur dazu dienen, um vorangegangene Entnahmen auszugleichen. Das Vorbringen des Bf. ist nicht geeignet, die Feststellungen des Finanzamtes im angefochtenen Bescheid, wonach die Betriebsnotwendigkeit der Einlage von 50.000 € nicht gegeben sei, zu widerlegen. Dem Beschwerdevorbringen ist nicht zu entnehmen, worin die Betriebsnotwendigkeit gelegen sein soll, zumal das Konto vor und nach der Einlage positive Saldi im größerem Ausmaß aufwies. Der Bf. hat durch nichts nachgewiesen, dass die Einlage dazu gedient hat einen Fremdkapitalbedarf abzudecken bzw. betriebliches Fremdkapital durch Eigenkapital zu ersetzen. Vom Bf. wurden die behaupteten Maßnahmen zum Ersatz vom Fremdkapital bzw. zur Fremdkapitalvermeidung nicht "aktiv" gesetzt. Ein unmittelbarer und konkreter Fremdkapitalbedarf für Rundholzeinkäufe ist nicht bekannt. Der Kontostand zum Zeitpunkt der Einlage so wie die Vorgangsweise rund um die Rundholzeinkäufe widerspricht dem Erfordernis des Fremdkapitals bzw. des Fremdkapitalersatzes zumal das Konto einen positiven Saldo von 40.519,44 € am 27.12.2006 aufwies. Das Vorbringen des Bf. verhilft der Beschwerde in diesem Punkt auch nicht zum Erfolg, hat doch der Bf. selbst im Schreiben vom 29.11.2011 vorgebracht, dass "er nicht wusste, wann und in welcher Höhe die Rundholzeinkäufe anfallen werden" bzw., dass "es sich bei Rundholz um eine verderbliche Ware handelt, die nur angeschafft wird, wenn entsprechende Aufträge für die Be- und Verarbeitung vorliegen und es keinen Sinn macht Rundholz über einen größeren Zeitraum auf Lager zu legen, da die Gefahr des Verlustes durch diverse Umstände sehr groß ist und die Bareinlagen nicht dazu gedient haben einen überhöhten Wareneinkauf zu finanzieren". Im gegenständlichen Fall konnte vom Bf. nicht unter Beweis gestellt werden, dass die Einlage am Kontokorrentkonto 3200 dazu diente, einen konkreten Fremdkapitalbedarf abzudecken oder diese benötigt wird um Fremdkapital durch Eigenkapital zu ersetzen. Ohne die Einlage hätte das Konto am 31.12.2006 noch immer einen positiven Kontostand von 18.463,57 € ausgewiesen. Konkrete Hinweise für einen unmittelbar bevorstehenden und abzudeckenden Kredit für die Rundholzeinkäufe gibt es nicht und wurden vom Bf. auch nicht dargelegt. Auch, dass Fremdkapital durch Eigenkapital zu ersetzen ist, wurde vom Bf. weder behauptet noch im Detail aufgezeigt. Der Bf. hat die vom Finanzamt in Abrede gestellte Betriebsnotwendigkeit der Einlage nicht widerlegt, sondern - im Gegenteil - gibt er doch selbst an, dass er in der Folge Entnahmen für den privaten Hausbau und für private Ausgaben von mehr als 54.426,25 € getätigt hatte. Wenn der Bf. sich darauf beruft, die "Einlagen haben zur Stärkung des Eigenkapitals gedient und er habe diese über die Sechs Monate im Betrieb gelassen", so kann diesen Ausführungen zumindest für die Einlage von 50.000 € nicht gefolgt werden. Dass keine Betriebsnotwendigkeit gegeben ist, ergibt sich nämlich daraus, dass der Bf. für den privaten Hausbau und für private Ausgaben innerhalb von sechs Monaten nicht unbeträchtliche Entnahmen von diesem Konto und auch den anderen betrieblichen Konten tätigte. Von einer längerfristige Bindung im Betrieb sowie von einer Stärkung des Eigenkapitals kann auf Dauer in diesem Ausmaß nicht gesprochen werden. Bei dem vom Gesetzgeber gewollten längerfristigen Eigenkapitalaufbau ist hier die vorliegende Entnahmeentwicklung diesem Zweck eher abträglich. Es muss davon ausgegangen, dass die Einlage dem Ausgleich der im Jahr 2006 getätigten Entnahmen gedient hat. Dass ein Teil der Einlage dem betrieblichen Bereich zugute kam, kann daraus nicht abgeleitet werden bzw. ist daraus nicht ersichtlich, da zum Bilanzstichtag hinreichend tilgbare Verbindlichkeiten bestanden haben, die mit der Einlage nicht getilgt wurden. Dem Bf. wäre es unbenommen geblieben, die Einlage für betriebliche Zwecke zu verwenden und auf Dauer dem Betrieb zuzuführen und somit das Eigenkapital zu stärken. Anders als im Erkenntnis des VwGH vom 24.6.2010, 2007/15/0261, in dem der Bf. das Geld zur Rückzahlung eines Fremdwährungskredites im selben Jahr verwendete, hat hier der Bf. keinerlei Handlungen gesetzt, die auf einen möglichst raschen Fremdkapitalersatz gerichtet gewesen wären. Angesichts der Vorgangsweise des Bf., der privaten Vorgänge - Entnahmen für den privaten Hausbau und für private Aufwendungen im Jahr 2007 - und des fehlenden Nachweises für die Verwendung der Einlage kann diesbezüglich keine betriebliche Notwendigkeit der geleisteten Einlage festgestellt werden. Nach all dem Gesagtem handelt es sich bei der Einlage von 50.000 € um keine betriebsnotwendige Einlage. Hinsichtlich der Einlage von 100.000 war der Beschwerde stattzugeben. Damit errechnet sich der begünstigungsfähige Anstieg des Eigenkapitals wie folgt: | Gewinn unstrittig in € | 259.032,19 | BP unstrittig | 7.710 | Entnahmen unstrittig (statt 423.124,51 € Abschreibfehler ) | -423.142,51 | Betriebsnotwendige Einlagen 221.246 €-50.000 € laut BFG | 171.246,00 | Eigenkapitalanstieg/erhöhung | +14.845,68 | Basis für den Hälftesteuersatz in € | +14.845,68 Aus der Berechnung ergibt sich nun, dass eine Kapitalerhöhung von 14.845,68 € gegeben ist, und für diesen Betrag der Hälftesteuersatz anzuwenden ist. Berechnung der Einkommensteuer 2006: | Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft laut Bescheid vom 19.5.2011/unstrittig | 25.728,79 € | Einkünfte aus Gewerbebetrieb laut Bescheid vom 19.5.2011/unstrittig | 266.742,16 € | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung laut Bescheid vom 19.5.2011/unstrittig | 19.664,13 € | Gesamtbetrag der Einkünfte laut BFG | 312.135,08 € | Sonderausgaben: | | Kirchenbeitrag/unstrittig | -100,00 € | Einkommen | 312.035,08 € | Die Einkommensteuer für die Ermittlung des Durchschnittsteuersatzes gem. § 33 Abs. 1 EStG 1988 beträgt: | | (312.035,08 -51.000)x 0,5 + 17.085,00 | 147.602,54 € | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 147.602,54 € | Steuer für den Durchschnittsteuersatz | 147.602,54 € | Durchschnittsteuersatz (147.602,54/312.035,08 x100) | 47,30% | | | Durchschnittsteuersatz | 47,30% von 297.189,40 | 140.570,58 € | Hälftesteuersatz | 23,65% von 14.845,68 | 3.511,00 € | Einkommensteuer | 144.081,58 € Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. F. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Mit gegenständlichem Erkenntnis wurde nicht über eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung entschieden. Feststellungen auf der Sachverhaltsebene (Beweiswürdigung) betreffen keine Rechtsfragen und sind grundsätzlich keiner Revision zugängig. Linz, am 2. November 2016