BFG RV/7103409/2008

Im Gegensatz zur Rechtsansicht der BP führe Renner aus: „Bei Gebäudevermietungen ist Beurteilungseinheit idR. das einzelne Miethaus (Mehrzahl von Wohnungen), sofern nicht für einzelne Wohnungen eine gesonderte Bewirtschaftungsart erkennbar ist. Beispiel (vgl. Pkt. 2.2.3 zweiter Satz LRL – Getrennte Beurteilungseinheiten sind einerseits fremdvermietete Wohnungen und - …-andererseits innerhalb des Familienkreises vermietete Wohnungen (Doralt/Renner, (LVO) § 2 Rz 341, EStG Kommentar, Bd I, 17. Ergänzungslieferung, facultas.wuv, Wien 2014). Nachdem alle fünf Bestandseinheiten fremdvermietet würden bzw. in Zukunft werden sollten und die selbst genutzte Ordination einen untergeordneten Anteil ausmache, der durch entsprechende Adaptierungen der Überschuss- und der Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung in den Jahressteuererklärungen berücksichtigt werde, stelle nach Meinung des Bf. das Gesamtgebäude die steuerliche Beurteilungseinheit dar. Dies insbesondere unter dem Gesichtspunkt der gleichartigen Finanzierung, der gleichwertigen Ausstattung, etc.. Eine weitere Differenzierung, wie sie durch die BP vorgenommen worden sei, sei nach Meinung des Bf. nicht statthaft, da eine solche zu nicht sachgerechten Ergebnissen führen würde. Die Differenzierung in einzelne Wohneinheiten würde beispielsweise dazu führen, dass ein hochprofitabel vermietetes Penthouse in einem Wiener Gründerzeithaus zu beachtlichen Einnahmen-Überschüssen und damit steuerlicher Belastung führen würde, während die Ausgaben-Überschüsse der im selben Haus gelegenen Substandardwohnungen nicht ausgeglichen werden könnten. Eine solche Vorgehensweise verstoße gegen das steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip. Nach Ansicht des Bf. liege daher an der Adresse X, eine einheitliche Einkunftsquelle vor. Zur Liebhaberei aus umsatzsteuerlichem Blickwinkel führte der Bf. wie folgt aus: Da also das Gesamtgebäude einer steuerlichen Würdigung zu unterziehen sei, liege eindeutig eine Betätigung mit Einkunftsquellenvermutung iSd. § 1 Abs. 1 LVO vor, denn ein Gebäude mit fünf abgeschlossenen Wohnungen übersteige deutlich jenes Ausmaß, das in § 1 Abs. 2 LVO 1993, BGBl 33/1993, angesprochen sei (vgl. VwGH 16.2.2006; 2004/14/0082). Zumal seit dem Erwerb der Immobilie nachhaltig Einnahmen generiert worden seien, könne Liebhaberei im Sinne des § 2 Abs. 5 Z 4 iVm. § 28 Abs. 5 Z 4 UStG und § 6 LVO nicht vorliegen. Die Rz 163 der LRL führe in Zusammenfassung der Rechtsprechung dazu aus: „Der Begriff der Liebhaberei grenzt im Umsatzsteuerrecht nicht wie im Ertragsteuerrecht Einkunftsquellen von anderen Betätigungen, sondern die unternehmerische Tätigkeit von der Konsumsphäre (dem Endverbrauch) ab (VfGH 20.6.2001, B2032/99). Auf Grund des § 6 LVO, der gemäß § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 eine Legaldefinition zur Liebhaberei im Bereich des UStG darstellt (VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082), können daher typisch erwerbswirtschaftliche Betätigungen gemäß § 1 Abs. 1 LVO niemals als Liebhaberei im Sinne des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 angesehen werden. Unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG 1994 (insbesondere die Absicht zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen) kann eine unternehmerische Tätigkeit daher auch dann vorliegen, wenn die Kriterienprüfung nach § 2 LVO ertragsteuerlich zur Annahme von Liebhaberei führt.“ Da also unstrittig Einnahmen vorlägen und das Gebäude keinerlei Privatnutzung unterliege, sei nach Ansicht des Bf. das Gesamtgebäude der unternehmerischen Sphäre zuzuordnen. Insbesondere seien auch die noch nicht vermieteten Objekte dem Unternehmensbereich zuzuordnen, denn: „Bei Mietobjekten erstreckt sich der Unternehmensbereich nur auf die vermieteten [Anmerkung: also nicht auf die privat genutzten] bzw. zur Vermietung bestimmten Wohnungen,…“(Ruppe/Achatz, § 2 Rz 129, UStG-Kommentar, 4. Auflage, facultas.wuv, Wien 2011). Und selbst dann, wenn die bisherigen Vorbereitungshandlungen (Renovierung, Auftrag zur Vermittlung, etc.) erfolglos abgebrochen würden, stehe der Vorsteuerabzug zu. Vgl. dazu: „Münden die (ernsthaften, unternehmensbezogenen) Vorbereitungshandlungen nicht in Leistungen, sondern wird die Tätigkeit abgebrochen, bevor Leistungen erbracht und Einnahmen erzielt werden (erfolglose Vorbereitungshandlungen), so ändert dies nichts am Recht auf Vorsteuerabzug. Entscheidend ist, dass die Unternehmereigenschaft bereits mit den Vorbereitungshandlungen erworben wurde (so auch VwGH 20.6.2001, 98/15/0132, ÖStZB 2002, 575). …§ 2 Abs. 5 steht dem nicht entgegen, sofern es sich um Tätigkeiten handelt, die unter § 1 Abs. 1 LiebhabereiV, BGBL 33/1993) fallen. …Für diese Beurteilung sprechen auch teleologische Erwägungen: die ernsthaft entfalteten Vorbereitungshandlungen sind aus der Sicht des Unternehmers keine konsumtive Einkommensverwendung. Zwischen der Fehlinvestition im laufenden Unternehmen (die selbstverständlich zum Vorsteuerabzug berechtigt) und dem erfolglosen Unternehmensstart besteht kein dogmatisch relevanter Unterschied. … die EuGH-Judikatur liegt auf der Linie der hier vertretenen Auffassung: Nach EuGH 29.2.1996, Rs C-110/94 „INZO“, Slg I-857, hat die Steuerbehörde die erklärte Absicht des Unternehmers, eine mehrwertsteuerpflichtige Tätigkeit aufzunehmen, zu berücksichtigen; die erste Investitionsausgabe berechtigt daher bereits zum Vorsteuerabzug; außer in den Fällen von Betrug oder Missbrauch kann dem erfolglosen Unternehmer die Unternehmereigenschaft nicht rückwirkend aberkannt werden (hierzu Jann/Schuch, RdW 1996, 132)“. Zusammenfassend führte der Bf. aus, dass das Gebäude im Hinblick darauf, dass es sechs abgeschlossene Bestandseinheiten umfasse, seit geraumer Zeit ein Vermittlungsauftrag bestehe und seit dem Erwerb nachhaltig Einnahmen generiert worden seien, unter § 1 Abs. 1 LVO falle und daher einen Betätigung mit Einkunftsquellenvermutung darstelle. Für Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung könne gemäß § 6 LVO Liebhaberei iSd. § 2 Abs. 5 Z 2 UStG nicht vorliegen, weshalb die geltend gemachten Vorsteuern zur Gänze anzuerkennen seien. Zur Liebhaberei aus einkommensteuerlichem Blickwinkel führte der Bf. wie folgt aus: Im Zuge der BP sei eine aktualisierte Prognoserechnung vorgelegt worden, die über einen Zeitraum von 25 Jahren einen eindeutigen Überschuss der Einnahmen zeige. Aus den vorliegenden Indizien – sechs Bestandseinheiten, mehrfache Vermittlungsaufträge und daraus resultierende Objektbesichtigungen, erzielte Einnahmen, positive Prognoserechnung – ergebe sich nach Ansicht des Bf. auch einkommensteuerlich eindeutig das Vorliegen einer Einkunftsquelle, weshalb die geltend gemachten Werbungskosten anzuerkennen seien. Nach Ansicht des Bf. weiche die von der Finanzbehörde getroffene abgabenrechtliche Würdigung – Aufteilung des einheitlichen Gebäudes in mehrere getrennt zu beurteilende Einheiten und daraus resultierend Versagen der Einkunftsquellenvermutung gemäß § 1 Abs. 1 LVO und letztlich auch generelles Versagen der Einkunftsquelleneigenschaft – von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, da dieser in seinem Erkenntnis vom 16.2.2006 Folgendes festhalte: „Ein Gebäude mit fünf abgeschlossenen Wohnungen übersteigt deutlich jenes Ausmaß, das in § 1 Abs. 2 LVO 1993, BGBL 33/1993, angesprochen ist.“ Dies impliziere aber in jedem Fall, dass ein Zinshaus als steuerliche Einheit zu betrachten und die Aufteilung nicht statthaft sei. III. Ersuchen um Stellungnahme vom 19. Oktober 2016 Mit Vorhalt vom 19. Oktober 2016 wurden dem Bf. im Hinblick auf die Bearbeitung der Beschwerden durch das Bundesfinanzgericht folgende Fragen im Zusammenhang mit der geplanten Vermietung der Wohneinheiten der Liegenschaft X, gestellt: 1.) Sind die Renovierungsarbeiten für die künftige Vermietung der Wohneinheiten der Liegenschaft X, bereits vollständig abgeschlossen? 2.) Sind die Wohneinheiten bereits vermietet? Für den Fall, dass bereits Mietverträge vorliegen, werden Sie ersucht, diese dem Bundesfinanzgericht zu übermitteln. In seiner Vorhaltsbeantwortung vom 7. November 2016 nahm der Bf. wie folgt Stellung: Ad1.) Die Renovierungsarbeiten seien abgeschlossen. Ad2.) Das verfahrensgegenständliche Objekt enthalte insgesamt sechs abgeschlossene Einheiten, die jeweils nur durch das zentrale Stiegenhaus oder einen gartenseitigen separaten Eingang zu betreten seien. Zwei der sechs Einheiten würden derzeit genutzt, eine als fachärztliche Praxis und eine Einheit sei als Wohnung vermietet. Der Bf. legte den Mietvertrag bei. Die anderen Vermietungseinheiten stünden derzeit leer. Besonders hinzuweisen sei auf den Umstand, dass das Gebäude – trotz der Bezeichnung „Villa Y“ – einem herkömmlichen Mietzinshaus (sechs ins sich abgeschlossene, baulich getrennte Tops, ein zentrales Stiegenhaus, rd. 550m² vermietbare Fläche) entspreche und daher insgesamt als eine wirtschaftliche Einheit zu sehen sei. Mit Eingabe vom 2. Februar 2017 hat der Bf. seinen Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Senat sowie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen. B) Über die Beschwerden wurde erwogen 1. Entscheidungsrelevanter Sachverhalt Der Bf. ist Eigentümer der Liegenschaft X, („Villa Y“), welche er mit Kaufvertrag vom 30. September 1999 erworben hat. Die Villa gliedert sich in drei Etagen. Im Erdgeschoss befindet sich einerseits eine Ordination, die vom Bf. betrieblich genutzt wird, und andererseits eine Wohnung, welche bereits im Zeitpunkt des Kaufes vermietet war und deren Mieter übernommen wurde. Die vier weiteren Wohnungen, jeweils zwei im Obergeschoss sowie zwei im Dachgeschoss, wurden umfangreichen und möglichst originalgetreuen Renovierungs- und Sanierungsarbeiten unterzogen. Dabei wurden die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Renovierung der vier Wohnungen ab deren erstmaligen Anfallen im Jahr 1999 geltend gemacht. Diese Renovierungs- und Sanierungsarbeiten sind zwar abgeschlossen, eine Vermietung der Wohneinheiten liegt jedoch bis heute nicht vor. Die im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft vermietete Wohneinheit im Erdgeschoss ist nach wie vor vermietet. 2. Streitpunkt Aufgrund des vorliegenden Sachverhalts ging das Finanzamt davon aus, dass es sich hinsichtlich der renovierten Wohnungen des Objekts X, um separat zu behandelnde, von der im Erdgeschoss bereits vermieteten Wohnung, losgelöste Beurteilungseinheiten handle. Mangels ernsthafter Vermietungsabsicht würden keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne der §§ 2 iVm. § 28 EStG und keine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 UStG vorliegen. Infolgedessen seien die damit in Verbindung stehenden Aufwendungen nicht als Werbungskosten iSd. 16 EStG anzuerkennen und die dem Bf. in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge nicht zum Vorsteuerabzug gemäß § 12 UStG berechtigt. Der Bf. vertritt hingegen die Ansicht, dass zum einen sehr wohl eine ernsthafte Vermietungsabsicht vorliege und zum anderen aus dem Mietobjekt X, welches als einheitliche Einkunftsquelle zu betrachten sei, von Anfang an Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielt worden seien. Demzufolge seien auch die mit der Renovierung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen und ein Vorsteuerabzug sei zulässig. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Rechtsgrundlagen § 2 Abs. 1 - 2 und 3 EStG lauten: „(1) Der Einkommensteuer ist das Einkommen zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat.“ „(2) Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) sowie der Freibeträge nach den §§ 105 und 106a“. „(3) Der Einkommensteuer unterliegen nur: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21), Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22,) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23), Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25), Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28), Sonstige Einkünfte im Sinne des § 29.“ § 16 Abs. 1 EStG lautet: „ Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im Folgenden ausdrücklich zugelassen ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind .“ § 28 Abs. 1 Z 1 lautet: „Folgende Einkünfte sind, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 5 gehören, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: 1. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen Vermögen und von Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen.“ § 2 Abs. 1 UStG lautet: „ Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.“ § 184 BAO lautet: „(1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.“ „(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind.“ „(3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.“ 3.2. Rechtliche Erwägungen 3.2.1. Einkommensteuer der Jahre 1999 – 2005 und 2007 – 2011 a. Beurteilungseinheit Beurteilungseinheit bei den Überschusseinkünften ist die einzelne Einkunftquelle (VwGH 28.1.2005, 2001/15/0150). Das ist eine wirtschaftliche Einheit, der konkret Einnahmen und Ausgaben zugordnet werden können. B ei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist dies im Allgemeinen das einzelne Miethaus, sofern nicht für einzelne Wohnungen eine gesonderte Bewirtschaftungsart zu erkennen ist. Dem Bf. ist daher insoweit beizupflichten, als bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Allgemeinen das einzelne Miethaus zu betrachten ist. Im Hinblick darauf, dass im vorliegenden Fall die Sanierung der vier Wohneinheiten jedoch einen sehr langen Zeitraum in Anspruch genommen hat und diese Wohneinheiten bis heute keiner Vermietung zugeführt wurden, kann insofern eine getrennte Betrachtungsweise geboten sein, als eine Differenzierung zwischen der vermieteten Wohnung und den anderen, renovierten jedoch nicht vermieteten Wohnungen, vorgenommen wird. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich bereits in mehreren Entscheidungen zur Frage der Beurteilungseinheit im Vermietungsbereich geäußert. Im Erkenntnis vom 29.1.2003, 97/13/0015 hat der Gerichtshof unter Verweis auf das Vorerkenntnis vom 24. April 1997, 94/15/0126 festgestellt, dass im Rahmen der Beurteilung von Bestandobjekten auf ihre Eigenschaft als Einkunftsquelle im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich jedes Mietobjekt gesondert danach zu untersuchen (ist), ob es eine Einkunftsquelle bildet. Dies gilt insbesondere für verschiedene, wenn auch in einem Haus gelegene, Wohnungen. Auch einzelne Wohnungen in einem Mietwohnhaus sind getrennten Beurteilungen zu unterziehen, wenn die Objekte an verschiedene Personen vermietet sind oder auf Grund anderer Merkmale unterschiedliche und voneinander unabhängige wirtschaftlich abgrenzbare Nutzungsvereinbarungen vorliegen. Auch mit der Frage, ob eine Mehrheit von Wohnungen im Rahmen einer Vermietungstätigkeit einheitlich bewirtschaftet wird und demnach bei der Liebhabereibetrachtung eine Beurteilungseinheit darstellt, hat sich der Verwaltungsgerichtshof auseinander gesetzt. So argumentierte er in seinem Erkenntnis vom 20. Dezember 1994, 89/14/0075, wie folgt: „Der belangten Behörde ist zwar zuzustimmen, wenn sie darauf hinweist, dass grundsätzlich jedes Mietobjekt gesondert danach zu untersuchen ist, ob es eine Einkunftsquelle bildet oder nicht, dass dieser Grundsatz insbesondere auch für verschiedene Eigentumswohnungen gilt und dass der Gerichtshof sogar einzelne Wohnungen in einem Mietwohnhaus einer diesbezüglich getrennten Beurteilung unterzogen hat (vgl. das Erkenntnis vom 10. Februar 1987, 85/14/0142). Eine derartige getrennte Betrachtungsweise setzt aber regelmäßig voraus, dass die Objekte entweder an verschiedene Personen vermietet werden, oder dass auf Grund anderer Merkmale unterschiedliche und voneinander unabhängige wirtschaftlich abgrenzbare Nutzungsvereinbarungen vorliegen. Werden mehrere Wohnungen, die sich alle in demselben Gebäude befinden, von einem Vermieter an EINE Person vermietet - einen solchen Sachverhalt hat die belangte Behörde im Beschwerdefall als erwiesen angenommen -, so spricht dies an sich schon für eine Vermögensnutzung, die als Einheit aufzufassen ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Oktober 1992, 88/13/0006). Bei derartigen Vereinbarungen ist es nämlich naheliegend, dass unterschiedliche, die Nutzung beeinflussende Faktoren, wie unterschiedliche Wertigkeit, Eignung, Ausmaß etc., wechselseitig in die Waagschale geworfen werden und so GEMEINSAM bei der Willensbildung der vertragschließenden Parteien berücksichtigt werden. Ist eine Wohnung für einen Vertragsteil zu besonders günstigen Bedingungen vermietet, so kann dieser Vorteil bei Vermietung einer anderen Wohnung unter denselben Vertragsparteien ausgeglichen werden.“ Bei Vermietungen ist also grundsätzlich jedes Mietobjekt gesondert danach zu untersuchen, ob es eine Einkunftsquelle bildet (VwGH 28.11.2007, 2006/15/0074, 2008, 424; Rauscher, SWK 2004). Bei der Vermietung von (Eigentums-)wohnungen ist die Prüfung grundsätzlich für die einzelne Wohnung anzustellen (VwGH 29.1.2003, 97/13/0015, 2003, 405; Rauscher, SWK 2004), es sei denn, eine Mehrheit von Wohnungen wird einheitlich bewirtschaftet. Wenn der Bf. daher in seinem Vorlageantrag darauf hinweist, dass ein Mietobjekt als Einheit zu betrachten sei und nicht in einzelne Teile gesplittet werden könne, so ist festzuhalten, dass dies in dieser Allgemeinheit nicht richtig ist. Je nach Lage des einzelnen Falles mit den spezifischen Umständen können bei den Überschusseinkünften die einzelne Wohnung, mehrere Wohnungen gemeinsam oder das Wohnhaus in seiner Gesamtheit eine Beurteilungseinheit ergeben. Aufgrund des ermittelten Sachverhalts steht im vorliegenden Fall unstrittig fest, dass seit dem Erwerb der Liegenschaft X, („Villa Y“) nur die eine Wohnung im Erdgeschoss vermietet ist. Dabei handelt es sich um das vom Bf. im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft übernommene Mietverhältnis. Die Renovierungsarbeiten der restlichen vier Wohnungen, jeweils zwei im Ober- und Dachgeschoss, sind abgeschlossen. Rechtsgültig abgeschlossene Mietverträge dieser renovierten Wohnungen liegen im entscheidungsgegenständlichen Zeitpunkt nicht vor. Bei dem vom Bf. im Rahmen der Beantwortung eines an ihn gerichteten Vorhalts vorgelegten Mietvertrages handelt es sich um das schon beim Erwerb der Liegenschaft übernommene Mietverhältnis der Mieterin im Erdgeschoss. Der Bf. behauptet die einheitliche Bewirtschaftung aller Wohneinheiten mit dem Argument, dass die vertraglichen Vereinbarungen hinsichtlich der neuen Wohnungen sicherlich vergleichbar mit der bereits vermieteten Wohnung sein werden. In dem dem Bundesfinanzgericht vorliegenden Sachverhalt lassen sich jedoch mangels Vergleichbarkeit keine möglichen Anhaltspunkte für eine einheitliche Bewirtschaftung finden. Solche Anhaltspunkte wären nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes beispielsweise der Umstand, dass die Vermietung nicht an unterschiedliche Personen erfolgt oder dass keine unabhängigen, wirtschaftlich abgrenzbaren Nutzungsvereinbarungen vorliegen. Da im entscheidungsgegenständlichen Zeitpunkt keine, einem Vergleich zu dem bisherigen Mietvertrag der vermieteten Wohnung im Erdgeschoss, zugänglichen zusätzlichen Mietverträge vorliegen, ist die Behauptung einer gemeinsamen Beurteilungseinheit nicht statthaft und stellt nach der Intention des Bf. eine Schutzbehauptung dar. Da mangels neu hinzutretender Mietverträge weder das Vorliegen der Personenidentität der Mieter feststeht bzw. feststellbar ist, noch eine inhaltliche Prüfung der Mietvertragskonditionen (unterschiedliche Betriebskostenregelung, Kündigungsristen für den Mieter und Mietzinshöhen) und Nutzungsvereinbarungen im Vergleich zu dem schon bestehenden Mietverhältnis im Erdgeschoss möglich ist, bleibt als Konnex zwischen den renovierten Wohnungen und der vermieteten Wohnung im Erdgeschoss lediglich der gemeinsame Erwerbsvorgang durch den Kauf der Liegenschaft und die gemeinsame Verwaltung durch den Bf. Bezüglich des Umstandes, dass mehrere Wohnungen durch einen einheitlichen Rechtsvorgang erworben wurden, ist festzustellen, dass dies nicht zur Folge hat, dass sie als Beurteilungseinheit anzusehen sind (vgl. auch VwGH 28. 10. 1992, 88/13/0006). Bezüglich der gemeinsamen Verwaltung ist festzustellen, dass diese allein für das Vorliegen einer Beurteilungseinheit nicht ausreichend ist (vgl. auch VwGH 29. 1. 2003, 97/13/0015). Der Vollständigkeit halber ist auch festzustellen, dass aufgrund der zeitlichen Diskrepanz zwischen der Übernahme des Mietverhältnisses der Wohnung im Erdgeschoss sowie der möglichen künftig abzuschließenden Mietverträge, nicht zuletzt auch aufgrund möglicher unterschiedlicher Vertragskonditionen, von keiner einheitlichen Willensbildung auszugehen ist. Nach Würdigung dieser Umstände und unter Berücksichtigung höchstgerichtlicher Rechtsprechung stellt das Bundesfinanzgericht daher fest, dass es sich bei den einzelnen Wohnungen, der Liegenschaft X, („Villa Y“) um gesondert zu beurteilende Einheiten handelt. b. Einkunftsquelleneigenschaft Gemäß § 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 19. 9. 2007, 2004/13/0096, VwGH 28. 5. 2008, 2008/15/0013) können Werbungskosten iSd. § 16 Abs. 1 EStG unter Umständen bereits steuerliche Berücksichtigung finden, noch bevor der Steuerpflichtige aus einer Vermietung Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn erzielt. Andererseits sind abzugsfähige Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung nicht anzunehmen, wenn ein Objekt überhaupt nicht als Einkunftsquelle angesehen werden kann. Aufwendungen auf ein solches (Miet-)Objekt sind vielmehr steuerlich unbeachtliche Kosten einer Vermögensanlage. Die Abgrenzung, ob bloß Aufwendungen auf eine Vermögensanlage oder Werbungskosten vorliegen, kann Schwierigkeiten bereiten, wenn aus einem potentiellen Mietobjekt keine Mieteinnahmen erzielt werden, nach den Behauptungen des Steuerpflichtigen aber (später einmal) erzielt werden sollen. Das Vorliegen von Werbungskosten ist diesfalls nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nur dann anzunehmen, wenn die ernsthafte Absicht zur Erzielung solcher Einkünfte als klar erwiesen anzunehmen ist (VwGH 22. 1 1985, 84/14/0016, VwGH 19. 9. 2007, 2004/13/0096, VwGH 25. 11. 2010, 2009/15/0126, VwGH 28. 5. 2015, 2012/15/01104). Die Tatfrage, ob der auf die Vermietung gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung getreten ist, hat die Abgabenbehörde in freier Beweiswürdigung gemäß § 167 Abs. 2 BAO zu beantworten (VwGH 19. 9. 2007, 2004/13/0096, mit zahlreichen Verweisen auf die Vorjudikatur, weiters VwGH 28. 5. 2008, 2008/15/0013). Dabei ist bei einer über einige Jahre hinausgehenden Vorbereitungsphase besonderes Gewicht darauf zu legen, dass auf Grund der bereits gesetzten Handlungen des Steuerpflichtigen die eindeutige Absicht der künftigen Betriebseröffnung erweislich ist (VwGH 20. 10 2004, 98/14/0126). Für die Beurteilung des gegenständlichen Falles ist sohin entscheidungswesentlich, ob die seitens des Verwaltungsgerichtshofes geforderte ernsthafte Vermietungsabsicht des Bf. betreffend alle vier, voneinander getrennten, Wohneinheiten des Mietobjekts als klar erwiesen angesehen werden kann. Die Voraussetzung für die Berücksichtigung von Werbungskosten vor der Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ist, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einnahmenerzielung entweder auf Grund bindender Vereinbarungen oder auf Grund sonstiger über eine bloße Absichtserklärung hinausgehender Umstände als klar erwiesen angesehen werden kann, weil der auf die Vermietung gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen nach außen hin eindeutig in Erscheinung getreten ist. Dabei ist ausschließlich auf das vom Bf. nach außen hin Dritten gegenüber erkennbare Verhalten abzustellen und danach zu beurteilen, ob das Vorliegen der eindeutigen Absicht des Bf. zur künftigen Aufnahme der Vermietungstätigkeit erweislich ist, sodass während der Umbau- und Sanierungsphase in den Streitjahren von einer bloß „vorübergehenden Einnahmenlosigkeit“ auszugehen ist. Der Bf. machte seit dem Jahr 1999 Aufwendungen im Zusammenhang mit der Renovierung der zwei Wohnungen im Obergeschoss sowie der zwei Wohnungen im Dachgeschoss geltend. Aufgrund einer beim Bf. durchgeführten BP im Jahr 2008 wurde festgestellt, dass sich die vier Wohnungen in einem nicht vermietbaren Zustand befunden haben. Eine weitere BP beim Bf. im Jahr 2014 hat ergeben, dass sich diese Wohnungen zwar nun in einem vermietbaren Zustand befunden haben, jedoch bis zu diesem Zeitpunkt kein einziger abgeschlossener Mietvertrag vorgelegt wurde. Im Rahmen der Beantwortung eines Ergänzungsersuchens vom 7. November 2016 gab der Bf. an, dass auch bis zu diesem Zeitpunkt keine abgeschlossenen Mietverträge vorliegen würden. Somit beträgt die Vorbereitungsphase, deren Ende im entscheidungsgegenständlichen Zeitraum nicht absehbar ist, schon jetzt 17 Jahre. Der Bf. versucht in seiner Erstbeschwerde unter Hinweis auf die beiden Schreiben an das Wohnquadratcenter der Sparkasse vom 13. März 2001 sowie vom 14. September 2005 darzulegen, dass eine ernsthafte Vermietungsabsicht immer schon bestanden habe und nach wie vor bestehe. Dazu ist festzuhalten, dass sich die Wohnungen im Ober – und Dachgeschoß der Villa laut Feststellungen der BP vom 26. Februar 2008 zu diesem Zeitpunkt noch in einem unvermietbaren Zustand befunden haben. Wenn der Bf. nun behauptet, dass diese Dokumente eine ernsthafte Vermietungsabsicht belegen würden, ist darauf hinzuweisen, dass sich eine solche nur in über eine bloße Absichtserklärung hinausgehenden Umständen, wie etwa die Fertigstellung der Renovierung mit anschließender Vermietung, äußern kann. Auf Wunschvorstellungen des Bf. kann es hierbei nicht ankommen (vgl. VwGH 21.06.1994, 93/14/0217) . Auch der Vermietungsauftrag vom 7. Februar 2008 ändert an dieser Feststellung nichts, zumal bis zum entscheidungsgegenständlichen Zeitpunkt - laut Auskunft des Bf. vom 7. November 2016 - die Renovierungsarbeiten zwar abgeschlossen wurden, jedoch keine der vier renovierten Wohnungen vermietet ist. Im Hinblick auf das von der ständigen Rechtsprechung geforderte zielstrebige Hinarbeiten auf die erste Erzielung der Einnahmen hätte der Bf. seine Suche nach potentiellen Mietern schneller und intensiver betreiben müssen. Bei einer Vorbereitungsphase, welche bereits 17 Jahre und nach wie vor andauert, kann das Bundesfinanzgericht keine ernsthafte Vermietungsabsicht feststellen. Die zeitintensive Arzttätigkeit des Bf., die private Übersiedlung in das Eigenheim, die lange Wartezeit auf einen Kostenvoranschlag des Dachdeckers sowie der Konkurs des Dachdeckers sind Umstände, die allein in der Dispositionssphäre des Bf. wurzeln und bei der Beurteilung der erforderlichen Zielstrebigkeit keine Rolle spielen. Es wäre daher in der alleinigen Verantwortung und Disposition des Bf. gelegen, die Organisation der Renovierungsarbeiten sowie die Auswahl der Vertragspartner im Hinblick auf eine zügige Geschäftsabwicklung und Zahlungsfähigkeit so auszurichten, dass in einem absehbaren Zeitraum mit der Erzielung der Einnahmen begonnen hätte werden können. Wenn der Bf. in seiner Beschwerde darlegt, dass er überfordert gewesen sei und daher das Vermietungsprojekt oft nachrangig behandeln habe müssen, so ist gerade das ein Umstand, auf den bei der Beurteilung der ernsthaften Vermietungsabsicht nach ständiger Rechtsprechung keine Rücksicht genommen werden kann. Auch der zeitliche Mehraufwand aufgrund der originalgetreuen, einer den höchst persönlichen Wunschvorstellungen des Bf. entsprechenden Sanierung, anstelle einer „konventionellen“ Renovierung, widerspricht einem zielstrebigen Hinarbeiten auf die erste Einnahmenerzielung. Durch diese lang andauernde originalgetreue Sanierung, welche im Gegensatz zu einer konventionellen rascher durchführbaren Sanierung nicht notwendig erscheint, liegt der Schluss nahe, dass dadurch den individuellen Wunschvorstellungen und Bedürfnissen des Bf. am besten Rechnung getragen wurde. Es ist somit am Maßstab des allgemeinen menschlichen Erfahrungsgutes und der Denkgesetze die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden privaten Nutzung wahrscheinlicher als die künftige Vermietung. Wenn der Bf. auf das Erkenntnis des Unabhängigen Finanzsenates vom 19. Februar 2007, GZ. RV/0410-W/03, verweist, in welchem ein neunjähriger Vorbereitungszeitraum in einem ähnlichem Fall als noch angemessen und absehbar gewertet wurde, ist darauf hinzuweisen, dass die Vorbereitungsphase im entscheidungsgegenständlichen Fall bereits 17 Jahre beträgt. Insofern sind die beiden Fälle einem Vergleich nicht zugänglich. Aus diesen Gründen kann daher nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes im Hinblick auf die vier renovierten Wohnungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die von der Judikatur geforderte, ernsthafte Absicht des Bf., nach Abschluss der Renovierungsarbeiten tatsächlich eine Vermietung durchzuführen, in freier Beweiswürdigung als nicht klar erwiesen angesehen werden. Da somit im Hinblick auf die vier renovierten Wohneinheiten nicht von einer bloß vorübergehenden Einnahmenlosigkeit ausgegangen werden kann, wird, mangels steuerlich relevanter Betätigung des Bf., die Einkunftsquelleneingeschaft für diese Wohnungen verneint. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt abzuweisen, die geltend gemachten Vorwerbungskosten sind nicht anzuerkennen. c. KfZ-Aufwendungen Betreffend die vom Bf. geltend gemachten KFZ-Aufwendungen ist festzuhalten, dass für die Abgrenzung der betrieblich veranlassten Fahrtkosten von den auf Privatfahrten entfallenden Kosten die Führung eines Fahrtenbuches erforderlich ist, aus dem der jeweils zurückgelegte Weg unter Angabe des Zweckes der einzelnen Fahrt ersichtlich ist. Führt der Steuerpflichtige kein solches Fahrtenbuch und erbringt er keinen Nachweis darüber, welche Fahrten im Interesse seines Betriebes notwendig waren, ist die Abgabenbehörde berechtigt, den betrieblichen bzw. den privaten Anteil der KFZ-Aufwendungen gemäß § 184 BAO im Schätzungswege zu ermitteln. Im gegenständlichen Fall konnte der Bf. weder ein Fahrtenbuch noch andere Beweismittel vorlegen, welche die von ihm behaupteten betrieblich veranlassten Fahrten darlegen würden. Laut Buchführung des Bf. wurde der PKW zu 60% betrieblich genutzt. Aufgrund der Kilometerstände des Fahrzeuges laut Reparaturrechnungen wurde hingegen eine betriebliche Nutzung unter 50% festgestellt. In der Folge wurde daher der bisher erfasste PKW-Aufwand ausgeschieden und für die betrieblich gefahrenen Kilometer das Kilometergeld zum Ansatz gebracht. Mangels Vorlage anderer Beweismittel oder Dokumente für die Ermittlung der Höhe des PKW-Aufwands steht die Vorgehensweise der belangten Behörde im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des § 184 BAO. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen; die seitens der BP im Wege der Schätzung ermittelten KFZ-Aufwendungen bleiben in unveränderter Höhe bestehen. 3.2.2. Umsatzsteuer der Jahre 1999 – 2005 und 2007 – 2011 Für den Vorsteuerabzug sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Leistung maßgeblich. Sind in diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen erfüllt, kann der Vorsteuerabzug in voller Höhe vorgenommen werden (VwGH 24. 2. 2004, 99/14/0237). Bei der Errichtung von Wohnraum, die der privaten Nutzung ebenso dienen kann wie der Vermietung, muss nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Absicht künftiger Vermietung entweder in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag gefunden haben oder aufgrund sonstiger, über die Absichtserklärung hinausgehender Umstände, mit ziemlicher Sicherheit feststehen (Ruppe, UStG 1994², § 2 Tz 136). Ob eine Handlung ernsthaft der Vorbereitung künftiger Leistungen dient oder nicht, ist Tatfrage, für die die Regeln über die objektive Beweislast zum Tragen kommen (Ruppe, UStG 1994², § 2 Tz 134). Ob die Unternehmereigenschaft begründende Vorbereitungstätigkeiten anzunehmen sind, muss im Zeitpunkt der Tätigkeit entschieden werden (Ruppe, UStG 1994², § 2 Tz 135). Bei einnahmenloser Vorbereitungsphase ist nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu beurteilen, ob überhaupt eine Betätigung im Sinne einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG bzw. eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 UStG vorliegt (siehe dazu die auszugsweise wiedergegebenen Erkenntnisse in Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, 65ff). Nach Ansicht des Bf. sind auch die vier nicht vermieteten Objekte dem Unternehmensbereich zuzuordnen. Wenn der Bf. auf dem Standpunkt steht, dass sich bei Mietobjekten der Unternehmensbereich nicht nur auf die vermieteten, sondern auch auf die zur Vermietung bestimmten Wohnungen beziehe, so ist dieser darauf hinzuweisen, dass nur solche Wohnungen als zur Vermietung bestimmt anzusehen sind, hinsichtlich derer eine ernsthafte Vermietungsabsicht nachgewiesen wurde. Im Rahmen der bisher ausgeführten rechtlichen Würdigung steht hingegen fest, dass das Bundesfinanzgericht hinsichtlich der vier renovierten Wohnungen keine ernsthafte Vermietungsabsicht des Bf. feststellen kann. Somit ist die Ansicht des Bf., wonach es sich bei den renovierten Wohnungen um zur Vermietung bestimmte Wohnungen handle, welche dem Unternehmensbereich zuzuordnen seien, eine reine Wunschvorstellung, welche keinesfalls den nach außen erkennbaren Umständen entspricht. Nach Auffassung des Bundesfinanzgerichts sind somit die vier renovierten Wohnungen im Obergeschoss und im Dachgeschoss der „Villa Y“ nicht dem Unternehmensbereich zuzuordnen. Die Beschwerde ist daher auch in diesem Punkt abzuweisen und der Vorsteuerabzug betreffend die strittigen Wohneinheiten zu versagen. Aus den dargelegten Gründen ist daher wie im Spruch zu entscheiden. C) Unzulässigkeit einer Revision: Gegen ein Erkenntnis Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision gemäß Art 133 Abs. 4 B-VG i.V.m. § 25a Abs. 1 VwGG zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da es sich im gegenständlichen Fall bei den zu klärenden Fragen der Beurteilungseinheiten der Liegenschaft X, („Villa Y“), des Vorliegens von Einkunftsquellen iSd. EStG und einer unternehmerischen Tätigkeit iSd. UStG bezüglich der vier renovierten Wohnungen sowie um den im Weg der Schätzung ermittelten KFZ-Aufwand um keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung handelt, die Rechtsfolgen sich unmittelbar aus dem Gesetz ergeben und im Sinne der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes entschieden wurde, wird die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof für nicht zulässig erklärt. Wien, am 12. Februar 2017