BFG RV/5101086/2013

Nach welcher Methode der (steuerlich relevante) Verkehrswert ermittelt wird, richtet sich nach der Charakteristik der zu bewertenden Liegenschaft, der Zusammensetzung des Kaufinteressentenkreises sowie nach den Kriterien, nach welchen die Marktteilnehmer die Liegenschaft beurteilen (Ertrag- Anlageobjekt, Sach-Eigennutzung etc). Zu einem Wertgutachten über ehemalige Teile von Betriebsgründstücken gehört üblicherweise die Ermittlung des Sachwertes und des Ertragswertes. Während der Sachwert die technische Wertkomponente bei der Verkehrsermittlung ist, ist der Ertragswert die wirtschaftliche Wertkomponente. Die Lage, Miete, Rentabilität, Bewirtschaftungskosten und die Nutzungsdauer sind dabei wesentliche Bewertungskriterien. Das Verhältnis von Sachwert zu Ertragswert wird weitgehend von den wirtschaftlichen Möglichkeiten der jeweiligen Liegenschaft bestimmt. Nach der Ermittlung des Gebäudesachwertes sind in aller Regel weitere Wertkorrekturen vorzunehmen, die in der bisherigen Berechnung noch nicht erfasst sind, so sind für die für die Sachwertberechnung einer bebauten Liegenschaft zu ermittelnden Kaufpreise vor allem Angebot und Nachfrage am Realitätenmarkt entscheidend; Ungünstiger Standort, fehlende Infrastruktur, Art und Größe der Liegenschaft spielen eine nicht unerhebliche Rolle; so werden betrieblich genutzte Grundstücke, die zu klein oder übergroß sind, in der Regel unter dem Sachwert gehandelt (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung, 6. Auflage, S. 82 ff). So können sich zB Nachteile der Grundrissaufteilung auf den Ertrag des Objektes auswirken, sodass die Höhe der erforderlichen Korrektur mit Hilfe des Ertragswertverfahrens zu ermitteln sein wird. Bei den tatsächlichen Gegebenheiten wird daher in der Regel nur durch eine Bewertung entsprochen, die auf mehrere Bewertungsverfahren und damit nicht ausschließlich auf das Kriterium des prognostizierten Zukunftsertrages bzw. ausschließlich auf den Substanzwert Rücksicht nimmt. Jeder vernünftige Erwerber fragt nach den Anschaffungskosten/Herstellungskosten und nach dem zu erzielenden Nutzen (siehe dazu auch Univ. Prof. Dr. R. Beiser, ÖStZ 2002, 506,Heft 20). So wird der Ertragswert mit einer Gewichtung eingesetzt und diesem gegenüber dem Sachwert eine größere Bedeutung beigemessen, weil die Liegenschaft eben nur so viel wert ist, wie wirtschaftlicher Nutzen daraus gezogen werden kann. Die Rechtsprechung lässt ebenfalls mehrere Bewertungsverfahren zu, erkennt bei einem Entnahmevorgang aber einen Mittelwert aus Substanz- und Ertragswert an (zB VwGH 25.10.1995, 93/15/0119; 31.12.1995, 92/13/0081; 27.6.2000, 95/14/0083, siehe dazu auch ua. UFS 6.8.2012, RV/0661-I/09, 6.12.2011, RV/1144-W/10). Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, führen in ihrem Kommentar zum EStG 1988 , 13.Lfg.Band I(§ 1-14) zu § 6 EStG, Bewertung, aus: "Der Teilwert eines Wirtschaftsgutes ergibt sich aus dem Wert des Zusammenhanges in Hinblick auf die Bedeutung des Wirtschaftsgutes für den Betrieb; der Teilwert ist der Wert, den das Wirtschaftsgut für den Betrieb hat; dabei ist die Fortführung des Unternehmens zu unterstellen (Going-Concern-Prinzip, siehe dazu unten). Dadurch unterscheidet sich der Teilwert vom gemeinen Wert ( § 10 BewG…Beim Anlagevermögen liegt der Teilwert regelmäßig über dem gemeinen Wert (Einzelveräußerungspreis), in keinem Fall unter dem gemeinen Wert (E 20.10.1971, 1055/69, 1972, 102, E 11.6.1991, 90/14/0175, 1992, 77; E 22.9.1992, 92/14/0064, 1993, 133)… " Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen." Der gemeine Wert ist damit eine fiktive Größe und auf Grund einer Preisschätzung zu ermitteln (E 15.9.1993, 91/13/0125, 1994, 253). Er ergibt sich aus dem Marktwert, ohne Zusammenhang mit dem Betrieb, also ohne Rücksicht auf seine Zugehörigkeit zu einem Unternehmen (der gemeine Wert entspricht damit dem Liquidationswert; Einzelveräußerung bei Betriebsaufgabe; kein Firmenwert, vgl E 6.3.1989. 86/15/0109, 1989, 446; siehe auch Lechner, ÖStZ 1985, 88). D) Erwägungen zum konkreten Beschwerdefall: Gemäß § 115 Abs. 1 Bundesabgabenordnung (BAO) haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabenpflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Ungeachtet dieser amtswegigen Ermittlungspflicht haben, wie sich aus §§ 119 ff ergibt, auch die Abgabepflichtigen an der Wahrheitsfindung und Sachaufklärung mitzuwirken (Mitwirkungspflicht); ohne eine solche Mitwirkung der Abgabepflichtigen wäre die Erforschung der materiellen Wahrheit vielfach nicht möglich oder mit einem unzumutbaren Aufwand verbunden. Insbesondere unterliegt der Abgabepflichtige der Offenlegungspflicht des § 119 BAO, wonach die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsame Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offen zu legen sind. Umfang und Intensität der amtswegigen Ermittlungspflicht sind jeweils unter Bedachtnahme auf die korrespondierenden Pflichten der Abgabepflichtigen bestimmbar. Die Verpflichtung der Abgabenbehörden, wonach diese gemäß § 115 Abs 3 BAO Angaben und amtsbekannte Umstände auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen haben, stellt eine eindeutige Absage an ein einseitig fiskalistisches Vorgehen dar (vgl. Ellinger, BAO § 115 Rz 30). Es gilt die Verpflichtung der Behörde, die richtige und nicht die möglichst hohe Abgabenbemessungsgrundlage zu ermitteln (vgl Ritz, BAO, § 115 Rz 23).Ein Bescheid wird daher auch dann mit Rechtswidrigkeit belastet sein, wenn dieser aufgrund von (entsprechende Mehrergebnisse ermöglichenden) Feststellungen zum Sachverhalt ergeht, die sich von den rechtlichen Gegebenheiten und den Angaben des Steuerpflichtigen lösen, ohne diese Sachverhaltsvermutungen (dh die Vermutungen eines vom äußeren Anschein divergierenden wahren wirtschaftlichen Gehalts) hinreichend durch objektivierbare Beweismittel unterlegen zu können ( die Judikatur zur freien Beweiswürdigung verlangt hierbei" überragende Wahrscheinlichkeit oder gar Gewissheit einer von mehreren Möglichkeiten, um diese als erwiesen annehmen zu können vgl Ritz, BAO-Kommentar, 5.Auflage, § 167 Rz 8). Das erkennende Gericht hat unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht (§ 167 Abs. 2 BAO). Zum Entnahmestichtag 30.04.2001 wurde ein Verkehrswertgutachten v.20.08.2001 für die Liegenschaft E, EZ 70,549 u. 586, Grundbuch F (Bezirksgericht V) erstellt, in dem der m² Preis mit ATS 4.000 (umgerechnet € 290,69) bewertet wurde (Verkehrswertermittlung incl. Lageplan). Abgesehen von einer Fläche v. 262 m² (ehemalige vermietete Pizzeria am nördlich gelegenen Teil der Liegenschaft "****" waren keine Gebäude zu bewerten, sondern nur Grund u. Boden. Das vorgelegte Bewertungsgutachten war vom Gericht zu würdigen. So wie sich die Liegenschaft in ihrem tatsächlichen Bestand zum Entnahmestichtag darstellte, war sie zu bewerten und wurde vom Sachverständigen auch bewertet. Das Gutachten eines Sachverständigen zählt zu den Beweismitteln und besteht in der fachmännischen Beurteilung von Tatsachen. Die Erhebung der Tatsachen (Befund) muss nicht durch den Sachverständigen selbst erfolgen; sie müssen aber im Gutachten genannt sein. Ein Gutachten, aus dem weder die zugrunde gelegten Tatsachen noch wie sie beschafft wurden, erkennbar ist, ist mit einem wesentlichen Mangel behaftet und als Beweismittel unbrauchbar (Ritz, BAO, Kommentar, § 177 Tz 1 und die dort zitierte Judikatur). Sachverständigengutachten unterliegen der freien Beweiswürdigung. Die Behörde hat anhand des Befundes die Schlüssigkeit des Gutachtens zu prüfen (Ritz, BAO, Kommentar, § 177 Tz 3 und die dort zitierte Judikatur). Das Gutachten des Sachverständigen P zum Entnahmestichtag 30.04.2001 verwendete das Sach- und Ertragswertverfahren und ermittelte daraus den Verkehrswert der Liegenschaft. Das Gutachten, das im Sachverhaltsteil dieses Erkenntnisses ausführlich dargestellt ist, erscheint dem Bundesfinanzgericht schlüssig und nachvollziehbar. Es folgt daher in freier Beweiswürdigung dem Gutachten bei der Wertermittlung zum Entnahmestichtag, welche den Grundwert mit ATS 4.000 (€ 290,69) ansetzte. E) Zeitlich naher Verkaufspreis als maßgeblicher Wert für die Entnahme? Für die gegenständliche Liegenschaft wurde ein Veräußerungserlös v. € 327,03 (ATS 4.500 ) pro m² erzielt. Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, führen weiters in ihrem Kommentar zum EStG 1988 , 13.Lfg.Band I(§ 1-14) zu § 6 EStG, Bewertung, aus: "Der Teilwert ist ein objektiver Wert, der nicht von der persönlichen Auffassung des Stpfl, sondern von der allgemeinen Verkehrsauffassung bestimmt wird (E 18.3.1970, 1835/68, 1970, 153, vgl E 29.5.2001, 98/14/0103 und E 5.7.2004, 2000/14/0174). Subjektive Wertvorstellungen, die den Steuerpflichtigen allenfalls zur (Über-)Zahlung des Wirtschaftsgutes veranlasst haben, finden im Teilwert keinen Niederschlag. Das Stichtagsprinzip gilt auch für die Ermittlung des Teilwertes (vgl E 14.10.1981, 1814/79, 1982, 123; E 25.6.2007, 2005/14/0121, 2008, 298… Das Bundesfinanzgericht ergänzt noch: Der zivilrechtliche Verkaufspreis einer Liegenschaft ergibt sich nach Vertragsverhandlungen aus dem Kaufvertrag, der auch für die Vertragsparteien bindend wird. Die Bindungswirkung kann auch später eintreten. Der Kaufvertrag v.13.07.2001 wurde erst in dem auf das Jahr des Kaufvertragsabschlusses folgenden Jahr rechtswirksam (Erfüllung der vertraglich vereinbarten aufschiebenden Bedingungen). Für einen Käufer, dessen Plan es ist, auf dem erworbenen Areal die Errichtung eines Einkaufszentrums zu betreiben, ist daher die mögliche kommende Bauführung ein wesentliches Kriterium für den Erwerb einer Liegenschaft .Er wird daher den Kaufvertrag mit aufschiebenden Bedingungen versehen. Dies spricht auch für die Sorgfalt eines nach kaufmännisch Grundsätzen handelnden Unternehmers. Zudem kann es in der Praxis vorkommen, dass der Käufer bereit ist , aufgrund von - in der Sphäre des Käufers gelegenen subjektiven Umständen -einen höheren - über dem objektiven Wert einer Liegenschaft -liegenden Kaufpreis zu zahlen. Ein Mehrpreis kann vor allem wegen eins harten wirtschaftlichen Wettbewerbsumfeldes für einen Standort gezahlt werden, weil man sich zB. höhere Umsätze am neuen Standort wegen höherer Einwohnerzahl (Stadtzentrum) erhofft. Die Tatsache, dass ein fremder Dritter, der die erworbene Liegenschaft aufgrund seiner bestimmten Verwendung (und damit für einen höheren Nutzen) einen höheren Kaufpreis in € /m² zahlte, zählt zu den subjektiven Umständen, der bei der Wertermittlung zum zuvor gelegenen Entnahmestichtag zum 30.04.2001 außer Ansatz zu lassen ist. Dieser Kaufpreis hat grundsätzlich nichts mit dem im Entnahmezeitpunkt vorgelegenen Wert zu tun, wenngleich zeitliche Nähe zwischen den beiden Vorgängen vorliegt. Daher war die von der Betriebsprüfung vorgenommene "Schätzung" von ATS 4.500 pro m² (der mit dem Kaufpreis pro m² ident war) nach Meinung des Bundesfinanzgerichtes nicht als Entnahmewert heranzuziehen. Dem Bewertungsansatz des im Verfahren beauftragten, fachlich kompetenten Sachverständigen wurde vom Bundesfinanzgericht gefolgt. Die Differenz betrug pro m² € 36,34 (ATS 500). Feststellungen zum Veräußerungszeitpunkt (bei vorliegendem Kaufvertrag v. 13.07.2001 mit einer Reihe von aufschiebenden Bedingungen) dahingehend , ob die die vereinbarten Bedingungen schon mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zum Abschluss des Kaufvertrages oder doch erst mit Eintritt der Bedingungen (nach der Aktenlage März 2002 ) gegeben waren, konnten unterbleiben, weil ausschließlich die steuerlichen Folgen der Entnahme von betrieblich genutzten Teilgrundstücksflächen (und die dabei aufgedeckten stillen Reserven) zum Entnahmestichtag zum 30.04.2001 zu beurteilen war.   Zusammenfassung   Der Richter war vor allem im Interesse der Schaffung eines Rechtsfriedens bei einer über drei Jahre dauernden (gerechnet vom Ausgangsjahr 2001: sogar über fünfzehnjährigen Dauer des Verfahrens) bemüht, eine Lösung des Problems - hinsichtlich des Ausmaßes von entnommenen Grundstücksflächen sowie der Bewertung der Höhe nach - nunmehr herbeizuführen. Die Tatsachenfeststellung des genauen Ausmaßes allerdings erwies sich im gegenständlichen Beschwerdefall als überaus schwierig. Der Richter sieht sich nach Überprüfung der umfangreichen Aktenlage außerstande, den "wahren" Sachverhalt trotz der im § 115 BAO normierten Verpflichtung festzustellen. Die Wahrheitsfindung erwies sich deswegen als äußerst schwierig, weil der Beschwerdefall teilweise sachverhaltsmäßig in Zeiträume bis 1956 (historische Erfassung von Grundstücken auf den gegenständlichen EZ 70, 569 und 548) sowie Umgründungsvorgängen des Jahres 1981 (incl. Liegenschaftsübertragungen/-einbringungen), dem damaligen Verlassenschaftsverfahren im Jahre 1985 und die dort gesetzten Schritte der Liegenschaftsübertragungen) zurückreicht. Damit war aber das flächenmäßige Ausmaß von betrieblichen bzw. nicht betrieblich genutzten Grundstücksflächen zum 30.04.2001 nur sehr schwer möglich. Dies zeigt auch die intensive Beschäftigung der Betriebsprüfung mit diesem Beschwerdefall (vgl. im Einzelnen das Besprechungsprogramm v. 08.11.2005 sowie der Stellungnahme der Betriebsprüfung v. 17.07.2006). Eine Zurückverweisung des Beschwerdefalles (wegen der nicht mehr genau ermittelbaren entnommenen Grundstücksflächen) war aus dem Grunde der langen Verfahrensdauer nicht tunlich (Aspekt einer weiteren Verfahrensverzögerung). Dies vor allem vor dem Hintergrund, weil die beschwerdeführende Kommanditgesellschaft - bereits am 06.09.2003 im Firmenbuch gelöscht wurde - der durch Mängel in der Bescheid "produktion" der Abgabenbehörde I. Instanz (Nichtbescheide v.22.12.2005) ausgelösten überlangen Verfahrensdauer - der langen Zeiträume vom Abschluss der Betriebsprüfung Ende 2005 bis zur Neuerlassung des hier in Beschwerde gezogenen Feststellungsbescheides 2001 (Sachbescheid) erst am 19.12.2011 - der Tatsache, dass damals auch die gegenständliche Liegenschaft schon verkauft wurde (alte Rechtslage -Eigentümerwechsel) sowie - dem Umstand des nachwievor offenen Beschwerdeverfahrens beim ehemaligen Gesellschafter. Was die Höhe des Quadratmeterpreises anlangt, konnte sich das Gericht auf das Gutachten des ehemaligen Amtsssachverständigen v. 20.08.2001 stützen. Das Bundesfinanzgericht folgt daher im Ergebnis dem im Gutachten zugrunde gelegten Quadratmeterpreis im Ausmaß v. ATS 4.000 (€ 290,69). Damit folgte es nicht dem Ansatz der Betriebsprüfung, die den Verkaufspreis von ATS 4.500 (€ 327,03) zugrundelegte. Die Verkehrswert-bzw. Teilwertberechnung des Gutachters v.20.08.2001 wurde nach Ansicht des BFG schlüssig und nachvollziehbar erstellt und entspricht den Bewertungsvorgaben der herrschenden Lehre und Rechtsprechung (VwGH 24.5.1965, 1624/64, VwGH 25.10.1995, 93/15/0119, 27.6.00, 95/14/0083, 26.7.2006, 2006/14/0016, UFS 6.12.2011, RV/1144-W/10, Bienert/Funk, Immobilienbewertung Österreich, Stand Juli 2007, Sachwertverfahren S. 265 ff). Es war daher davon auszugehen, dass die im angeführten Gutachten angeführte Beschreibung des Lage/Bauzustandes den Tatsachen zum Entnahmezeitpunkt 30.04.2001 nach Besichtigung der Liegenschaft entsprochen hat. Die Ermittlung des zutreffenden und angemessenen Teilwertes auf der Basis dieses Gutachtens wurde übernommen (€ 290,69 pro m²-teilweise Stattgabe -vgl. Berechnungsblatt -Beilage). Das Gericht schließt sich zudem dem von der steuerlichen Vertretung modifizierten Berechnungsvorschlag v.21.05.2014 an, da dieser die höchste Wahrscheinlichkeit an Richtigkeit hinsichtlich des Ausmaßes der entnommenen Teilgrundstücksflächen beinhaltet. Im Übrigen wurde dieser Vorschlag der steuerlichen Vertretung v.21.05.2014 mit den Parteien im Wege einer Erörterung am 03.06.2014 besprochen (5.619 m²). Dieser Lösungsansatz ist unter Berücksichtigung der vorliegenden Gesamtumstände des Beschwerdefalles (genaues Ausmaß der entnommenen Grundstücksflächen nicht mehr ermittelbar) nach Meinung des Bundesfinanzgerichtes vertretbar. Die nunmehrige Beendigung der Bewertungsfrage war insbesondere durch die am 03.06.2014 abgehaltene Erörterung möglich geworden. Auf die Beilage 1 (Berechnungsblatt Entnahmegewinn 2001) wird verwiesen. Aus den angeführten Gründen war daher wie im Spruch des Erkenntnisses zu entscheiden. Nichtzulässigkeit der (ordentlichen) Revision Gemäß Art 133 Abs 1 Z 4 B-VG ist die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof gegen ein Erkenntnis oder einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes zulässig, wenn die Entscheidung von der Lösung einer Rechtsfrage mit grundsätzlicher Bedeutung abhängt. Grundsätzlich bedeutende Rechtsfragen musste das Bundesfinanzgericht im konkreten Beschwerdefall nicht beantworten: Die Lösung von Sachfragen ist nicht Gegenstand eines Revisionsverfahrens. Die (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig. Beilage: 1 Berechnungsblatt Entnahmegewinn 2001     Linz, am 17. Jänner 2017