BFG RV/7102213/2010

Nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe e der RL 69/335/EWG wird die Steuer bei einer Darlehensaufnahme gemäß Artikel 4 Absatz 2 lit. c auf den Nennbetrag der aufgenommenen Darlehen erhoben (entspricht Artikel 11 Absatz 5 der RL 2008/7/EG). Auf Grund des § 1 Abs. 1 BewG hat die Bewertung der Leistungen gemäß den Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17) zu erfolgen. Die Bewertung der Kapitalforderungen und Schulden ist im § 14 BewG geregelt. § 14 BewG lautet auszugsweise: "(1) Kapitalforderungen, die nicht im § 13 bezeichnet sind, und Schulden sind mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. (2) Forderungen, die uneinbringlich sind, bleiben außer Ansatz. ……………." Die Richtlinien einschließlich der dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH sind bei der Auslegung des KVG zu beachten (siehe Dorazil, Kapitalverkehrsteuergesetz Kurzkommentar², Pkt. I.1. zu § 2). Die richtlinienkonforme Interpretation umfasst das gesamte nationale Recht. Die Mitgliedstaaten sind verpflichtet, alle Bereiche des nationalen Rechts, die auf EG-Richtlinien (wenn auch nur teilweise) basieren, richtlinienkonform auszulegen. Lässt die staatliche Umsetzung mehrere Interpretationen zu, so ist jene zu wählen, die den Vorgaben der Richtlinie entspricht; gleichzeitig sind diejenigen Interpretationen zu verwerfen, die gegen die Richtlinie verstoßen würden (Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrechtskonforme Interpretation und Anwendungsvorrang im Steuerrecht, ÖStZ 2009, S 189). Erwägungen 1. Zu den partiarischen Gesellschafterdarlehen in Höhe von insgesamt € 5.366.133,73: Diesbezüglich sind Sache des angefochtenen Bescheides die ersten Erwerbe von Gesellschaftsrechten an der Bf. im Zusammenhang mit der Vereinbarung vom 16. August 2004, angepasst an die beabsichtigte bzw. durchgeführte Umwandlung gemäß den §§ 2 ff UmwG, durch Gewährung der partiarischen Darlehen vom 31.1.2005 von "C." in Höhe von € 1.270.473,37, vom 8.3.2005 von Dr. E. D. in Höhe von € 120.000,00, vom 8.3.2005 von F. und G. AG in Höhe von € 415.866,00 vom 30.6.2005 von F. und G. AG in Höhe von € 53.300,40 und vom 30.5.2005 von Dr. H. F. I. in Höhe von € 3.506.493,96. Unbestritten ist, dass die Gewährung der nachrangigen und mit erfolgsabhängiger Verzinsung ausgestatten Gesellschafterdarlehen in Höhe von insgesamt € 5.366.133,23 Forderungen iSd § 5 Abs. 1 Z 3 KVG begründeten, die eine Beteiligung am Gewinn der Bf. gewährten und dass der Tatbestand des § 2 Z 1 KVG (Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an der Bf.) erfüllt worden ist. Ebenso ist bezüglich der partiarischen Gesellschafterdarlehen der Wert der Gegenleistung unstrittig. Ungeachtet der zusammengefassten Festsetzung ist das FAG dabei entsprechend der Begründung des angefochtenen Bescheides von einer Gesellschaftsteuerpflicht der einzelnen Darlehensgewährungen ausgegangen, worin dem FAG, dem festgestellten Sachverhalt entsprechend, grundsätzlich zu folgen ist. Gegenständlich sind die Darlehensgewährungen an die Bf. zu den angegebenen Zeitpunkten. Es sind jedoch bei der – an sich zulässigen – formularmäßigen Zusammenfassung mehrerer der Besteuerung unterliegenden Vorgänge die essentiellen Spruchbestandteile für sich gesonderter anzuführen. Jede einzelne, einen Tatbestand im Sinne des § 2 Z 1 KVG erfüllender Erwerb von Gesellschaftsrechten unterliegt als selbständiger Vorgang für sich der Gesellschaftsteuer. Außer in den Fällen des § 278 BAO [Formalentscheidungen] hat das Verwaltungsgericht auf Grund des § 279 Abs. 1 BAO immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Die Abänderungsbefugnis ("nach jeder Richtung") ist lediglich durch die Sache begrenzt. Sache ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat (vgl. VwGH 29.6.2006, 2006/16/0004; BFH 11.7.1984, II R 87/82). Die Richtigstellung des Spruches war im Rahmen der Abänderungsbefugnis des § 279 Abs. 1 BAO zulässig, zumal kein Zweifel bestehen konnte, welche Vorgänge das Finanzamt in den angefochtenen Bescheiden erfasste (vgl. VwGH 26.1.1995, 94/16/0058; BFH 12.10.1983, II R 56/81) und hier über keine andere Sache als im angefochtene Bescheid abgesprochen worden ist. 2. Abtretung der Darlehen in Höhe von insgesamt € 5.000.000,-- und Wandlung in ein gewinnabhängiges partiarisches Darlehen Entsprechend dem festgestellten Sachverhalt wurden Forderungen der Hausbanken der Rechtsvorgängerin gegenüber der Bf. aus ihrer Rechtsnachfolge nach der Rechtsvorgängerin am 30. Juni 2005 in Höhe von € 5.000.000,00 um einen Abtretungspreis von insgesamt € 1,00 an die F. und G. AG (€ 3.000.000,00), an Dr. E. D. (€ 1.000.000,00) an J. K. (€ 500.000,00) und Dr. L. M. (€ 500.000,00) abgetreten und in der Folge in partiarische Darlehen an die Bf. im Sinne der Vereinbarung vom 16. August 2004 (dh. in nachrangige Darlehen auf unbestimmte Zeit mit einem Darlehensbetrag von insgesamt € 5.000.000,00 mit einem Anspruch auf 4% des EGT, maximal 12% des Darlehensbetrages) umgewandelt. Werden die Darlehensbedingungen eines fest verzinslichen Darlehens nachträglich so verändert, dass aus Fremdkapital Eigenmittel im Sinne des KVG werden, löst dieser Vorgang Gesellschaftsteuerpflicht aus (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kommentar S 88, 3.6.2.7 Sonderfall V). Bei einem Wechsel zwischen partiarischem Darlehen und festverzinslichem Darlehen ist im Allgemeinen von einer Novation (§ 1376 ABGB) auszugehen (vgl. OGH 29.6.1989, 8 Ob 553/89). Dem steht die "Hinzukunft einer dritten Person" nicht entgegen (vgl. OGH 21.9.1982, 4 Ob 559/81). Die Novation ist ein entgeltlicher Vertrag, weil der Gläubiger den alten Anspruch verliert und der Schuldner mit einer neuen Verbindlichkeit belastet wird (Ertl in Rummel³, § 1376, Rz 4). So kann eine Forderung des Gläubigers einverständlich zB in eine Darlehensforderung umgewandelt werden ("Vereinbarungsdarlehen"). Übergeben wird das Darlehen bei einer solchen Novation dadurch, dass der Gläubiger auf seine bisherige Forderung verzichtet und der Schuldner von seiner bisherigen Schuld befreit wird (vgl. OGH vom 2.2.1989, 7Ob507/89). Im gegebenen Fall wurde die ursprünglichen Forderungen der Hausbanken an die neuen Gläubiger abgetreten und in ein partiarisches Darlehen umgewandelt, womit gleichzeitig mit der Abtretung der Forderungen das Schuldverhältnisses iSd § 1376 ABGB grundlegend geändert worden ist. Unbestritten handelt es sich bei der Wandlung des abgetretenen Darlehens in ein partiarisches Darlehen mit einem Darlehensbetrag von € 5.000.000,00 um einen ersten Erwerb von Gesellschaftsrechen, nämlich um einen Erwerb einer Forderung iSd. § 5 Abs. 1 Z 3 KVG an der Bf. Bei einem partiarischen Darlehen besteht die Gegenleistung des Gesellschafters in der Zuführung des partiarischen Darlehensbetrages als "Quasi-Eigenkapital". Der Wert der Gegenleistung besteht im dem Nennbetrag des zugeführten partiarischen Darlehens (BFH 13.9.1989, I R 118/85). Auf Grund des § 7 KVG bildet sowohl beim Erwerb von Gesellschaftsrechten (§ 2 Z 1 KVG), wenn eine Gegenleistung zu bewirken ist, wie auch bei freiwilligen Leistungen (§ 2 Z 4 KVG) die zu Gunsten der Gesellschaft zu bewirkende Leistung den Steuermaßstab. Dies findet in der Kapitalansammlungsrichtlinie Deckung, wonach für die entsprechenden Vorgänge ebenfalls die Leistungen an die Gesellschaft den Steuermaßstab darstellen. Die Leistungen sind jedenfalls aus Sicht der Gesellschaft zu sehen. Maßgeblich ist hier somit der Wert der erlassenen Schuld und nicht der der Wert der Forderung aus Sicht des Gläubigers. Die Gegenleistung für die Einräumung der Forderung iSd. § 5 Abs. 1 Z 3 KVG im Novationswege ist dementsprechend die Befreiung der Bf. von ihrer bisherigen Schuld durch Wandlung in ein "Quasi-Eigenkapital", worin die Verstärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft gelegen ist. Dazu ist auf das Urteil des EuGH vom 5. 2 1991, C-15/89 in der Rechtssache Deltakabel Rz 13 bis 14 zu verweisen, worin der EuGH Folgendes ausgeführt hat: "13 Hinsichtlich der zweiten Voraussetzung - der Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsanteile - ist auf das Urteil vom 15. Juli 1982 in der Rechtssache 270/81 (Felicitas, Slg. 1982, 2771) zu verweisen, in dem der Gerichtshof ausgeführt hat, daß "nach den Grundsätzen, auf denen die harmonisierte Gesellschaftsteuer beruht, dieser Steuer nur solche Vorgänge unterworfen sein sollen, die der rechtliche Ausdruck einer Ansammlung von Kapital sind, und zwar nur insoweit, als sie zur Verstärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft beitragen"; dieses letztgenannte Kriterium ist entnommen den Begründungserwägungen der Richtlinie 74/553/EWG des Rates vom 7. November 1974 zur Änderung von Artikel 5 Absatz 2 der Richtlinie 69/335/EWG betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 303, S. 9). 14 Daraus ergibt sich, daß das ausschlaggebende Kriterium dafür, ob ein Vorgang, bei dem Kapital angesammelt wird, der Gesellschaftsteuer unterworfen werden kann, darin besteht, daß das Wirtschaftspotential der begünstigten Gesellschaft verstärkt wird. Im vorliegenden Fall hat der Schulderlaß seitens des Gesellschafters zur Verstärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft beigetragen, da sich der Verlust dieser Gesellschaft dadurch verringerte. Dieser Erlaß ist demnach als im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 geeignet anzusehen, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen." Diesem Urteil lag ein Forderungsverzicht eines Gesellschafters zu Grunde, welcher es ermöglichte, die Gesellschaftsanteile an dieser Gesellschaft um 1 HFL zu verkaufen (vgl. UFS 22. 1. 2009, RV/1106-W/04; UFS 04.10.2010, RV/1022-W/08 [die Behandlung der dagegen zur Zl. 2010/16/0269 eingebrachten VwGH-Beschwerde wurde vom VwGH mit Beschluss vom 29.4.2014 abgelehnt]).). Weiters ist auf das Urteil des EuGH vom 5.2.1991 C-249/89, Rechtssache Trave-Schiffahrtsgesellschaft mbH & Co. KG zu verweisen, wonach bei einem Zinsverzicht die Gesellschaftsteuer von den ersparten Zinsaufwendungen zu erheben ist. Der Erlass der Schuld ist nach § 14 BewG zu bewerten. Nach § 14 Abs. 1 BewG sind Kapitalforderungen und Schulden mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Nach Abs. 2 leg.cit bleiben aber bei Uneinbringlichkeit nur Forderungen außer Ansatz. Diese Bestimmung bezieht sich nicht auf Schulden. Die Forderung kann aus Sicht des Gläubigers wertlos sein, während sie für den Schuldner noch eine wirtschaftliche Last darstellt (Viskorf/Glier/Knobel, Bewertungsgesetz Kommentar4, Rz 50 zu § 12 dtBewG). Durch den Wegfall der Schuld bei der Schuldnergesellschaft kommt es zu einer Betriebsvermögensvermehrung in Höhe des bilanzierten Betrages, und zwar unabhängig davon, mit welchem Betrag der Gläubiger die Forderung ausgewiesen hat (vgl. 29.9.2005, 2003/15/0078). Es liegen keine Umstände vor auf Grund welcher die Schuld der Bf. gegenüber den Neugläubigern unter dem Darlehensbetrag von € 5.000.000,00 betragen hätte. Eine allfällige, im Verhältnis zwischen Neugläubiger und der Bf. gelegene Uneinbringlichkeit kann daher nicht berücksichtigt werden. Umsoweniger ist es beachtlich, dass die Hausbanken der Rechtsvorgängerin davon ausgegangen sind, dass sie ihre Forderungen gegenüber dieser nicht voll durchsetzen werden können. Wie festgestellt, konnten die Vertragsparteien anlässlich der Wandlung in partiarische Darlehen in Folge der Sanierung von der Werthaltigkeit der Forderungen ausgehen. Selbst wenn bei der für die Bemessung der Gesellschaftsteuer maßgeblichen Gegenleistung nicht vom Wert der Schuld, sondern vom Wert der Forderung auszugehen wäre, wäre daher diese in Höhe des Darlehensbetrages, also mit dem Nominale von € 5.000.000,00, anzusetzen. Zur Abänderung des Spruches wird auf die entsprechenden Ausführungen unter Pkt. 1 der Erwägungen verwiesen. 3. Zum "Mezzaninkapital" von € 2.000.000,00 Dem "Mezzaninkaptial" von € 2.000.000,00 liegt die Stundung einer im Zuge der gegenständlichen Sanierung fällig gestellten Kreditforderung der Hausbanken zu Grunde. Auch wenn hier als Stundungsvergütung ein Gewinnanspruch vereinbart worden ist, kann mangels "animus novandi" bei der bloßen Stundung und Nachrangigstellung der fällig gestellten Forderung nicht von einer Novation und somit auch nicht von einem entgeltlichen Erwerb einer Forderung iSd § 5 Abs. 1 Z. 3 KVG und auch nicht von einer Leistung an die Bf. gesprochen werden. Selbst wenn diese Stundung nach innerstaatlichem Recht als fiktiver Erwerb einer Forderung iSd § 5 Abs. 1 Z. 3 KVG ohne Gegenleistung, somit vom Wert der Gesellschaftsrechte, der Gesellschaftsteuer unterliegt, kann bei einer Stundung von "Einlagen jeder Art" bzw. von einer "Darlehensaufnahme" iSd Kapitalansammlungsrichtlinie keine Rede sein. Die Richtline 69/335/EWG erfasst, wie dies in der Neufassung Richtlinie 2008/7/EG auch klarstellt wird, lediglich bestimmte "Kapitalzuführungen" als gesellschaftsteuerpflichtige Vorgänge, sodass eine Gesellschaftsteuerpflicht einer bloßen Stundung einer fällig gestellten Kredit- bzw. Darlehensforderung in der Kapitalansammlungsrichtlinie nicht gedeckt ist. Bemerkt wird, dass das FAG zum entsprechenden Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes vom 15. Dezember 2014 keine Stellungnahme abgegeben hat. Der in der mündlichen Verhandlung vom FAG vertretenen Ansicht, wonach die "seinerzeitige" Hingabe des Kapitals maßgeblich wäre, kann nicht gefolgt werden. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da zur Frage der Gesellschaftsteuerpflicht der Wandlung einer fällig gestellten, festverzinslichen Kreditforderung in eine gewinnabhängige Forderung im Zuge einer bloßen Stundung zu der, der Kapitalansammlungsrichtlinie angepassten Fassung des KVG, keine höchstgerichtliche Rechtsprechung vorliegt war, ist diesbezüglich eine Revision zulässig. Die grundsätzliche Gesellschaftsteuerpflicht der in partiarische Darlehen gewandelten abgetretenen Forderungen ist unstrittig und somit nicht fraglich und der Wert der abgetretenen und gewandelten Forderungen war auf Sachverhaltsebene zu klären. Darüber hinausgehende Rechtsfragen sind folglich nicht mehr entscheidungswesentlich, sodass bezüglich dieser Vorgänge eine Revision nicht zulässig ist. Die Festsetzung der Gesellschaftsteuer für die "Gesellschafterdarlehen" ist grundsätzlich unstrittig, sodass diesbezüglich ebenfalls eine Revision nicht zulässig ist. Wien, am 21. Dezember 2016