BFG RV/1100080/2014

Eine weitere Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 ist, dass die begünstigte Tätigkeit zumindest ununterbrochen über den Zeitraum von einem Monat hinausgeht. Die Monatsfrist ist nach Maßgabe des § 108 BAO zu ermitteln. Führt eine Person im Ausland sowohl eine begünstigte als auch eine nicht begünstigte Tätigkeit aus, so muss die begünstigte Tätigkeit ohne Unterbrechung über einen Monat hinweg ausgeübt werden. Wird vor Erreichen der Monatsfrist neben der begünstigten Tätigkeit auch eine nichtbegünstigte Tätigkeit ausgeübt, so wird die begünstigte Tätigkeit dadurch unterbrochen und beginnt die Monatsfrist von neuem zu laufen (vgl. BFG 26.3.2015, RV/1100007/2012; Walch, SWI 2008, S 454 und 457). Wie oben festgestellt, war der Beschwerdeführer in den Streitjahren auf verschiedenen Baustellen in der Schweiz als Bauführer im Bereich Hoch- und Tiefbau tätig, wobei er einen Teil seiner Arbeit am Sitz der Arbeitgeberin ausgeübt hat. Bauwerke des Hoch- und Tiefbaus zählen zwar grundsätzlich zu den Anlagen iSd § 3 Abs. 1 Z 10 lit. b EStG 1988, begünstigt ist aber nur die Bauausführung, d.h. die Errichtung oder Erweiterung solcher Anlagen. Instandhaltungs- oder Instandsetzungsarbeiten durch die ein Bauwerk nicht erweitert oder in seiner Wesensart verändert wird, wie zB bloße Sanierungsarbeiten, fallen daher nicht unter die begünstigten Auslandstätigkeiten (zur Abgrenzung zwischen begünstigtem Herstellungsaufwand und nicht begünstigtem Erhaltungsaufwand vgl. auch BFG 3.3.2015, RV/1100299/2011). Gleiches gilt für bloße Abrissarbeiten oder nicht mit der Errichtung von Bauwerken zusammenhängenden Erdarbeiten. Auch wenn anhand der vorgelegten Auflistung der Bauprojekte im Einzelnen nicht konkret beurteilt werden kann, ob eine unter die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 lit. b EStG 1988 zu subsumierende begünstigte Auslandstätigkeit vorliegt, kann aus der Bezeichnung der Projekte jedenfalls abgeleitet werden, dass neben zweifelsohne unter die Begünstigung fallenden Auslandstätigkeiten auch nicht begünstigte Tätigkeiten ausgeübt wurden, zumal ungeachtet auch der diesbezüglichen Vorhalte des Finanzamtes und den Ausführungen in den Beschwerdevorentscheidungen sowie in den Vorlageberichten weder die angeforderten Montage- und Arbeitsberichte vorgelegt wurden noch sonst dargelegt oder erläutert wurde, weshalb bei den einzelnen Projekten jeweils eine begünstigte Auslandstätigkeit vorliegen sollte. Auch soweit der Beschwerdeführer als stellvertretender Geschäftsführer und als Mitglied der Geschäftsleitung sowie als Mitglied bzw. Vizepräsident des Verwaltungsrates auch Leitungsfunktionen und allgemeine Aufgaben der Geschäftsführung wahrgenommen hat, liegt eine begünstigte Auslandstätigkeit nicht vor, fehlt es diesbezüglich doch an einem konkreten Zusammenhang mit den im Gesetz genannten begünstigten Tätigkeiten. In welchem konkreten Ausmaß er zu welcher Zeit begünstigte bzw. nicht begünstigte Tätigkeiten ausgeübt hat, kann den vorgelegten Unterlagen nicht entnommen werden. Ebenso wenig ist ersichtlich, in welchem Umfang er am Sitz der Arbeitgeberin tätig war (in der Stellenbeschreibung ist lediglich davon die Rede, dass die Erfüllung der Aufgaben "erfahrungsgemäß zu ca. 80% vor Ort und zu 20% am Firmenstandort" erfolgt) und inwieweit die dort ausgeübten Tätigkeiten jeweils im Zusammenhang mit begünstigten oder mit nicht begünstigten Auslandstätigkeiten standen. Damit kann aber auch nicht beurteilt werden, ob eine begünstigte Auslandstätigkeit jeweils ununterbrochen und somit ohne Unterbrechung durch eine nicht begünstigte Tätigkeit über den Zeitraum von einem Monat hinausgegangen ist, zumal in diesem Zusammenhang nicht maßgeblich ist, wie lange ein (begünstigtes) Bauvorhaben insgesamt gedauert hat. Soweit die steuerliche Vertretung in diesem Zusammenhang darauf hinweist, dass die Führung von Arbeitsrapporten, Stundenlisten udgl. bei Bauführern in der Schweiz nicht üblich sei, da diese Aufwendungen nicht an die Kunden weiterverrechneten werden könnten, mag dies durchaus zutreffen, es enthebt ihn dies aber nicht von der Verpflichtung, die für die Inanspruchnahme einer inländischen Steuerbegünstigung erforderlichen Nachweise zu erbringen. Dies umso mehr, als den Abgabepflichtigen bei Auslandssachverhalten aufgrund der eingeschränkten Ermittlungsmöglichkeiten der Behörde eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft (vgl. VwGH 28.10.2010, 2006/15/0326, und VwGH 19.10.2006, 2006/14/0109) und derjenige, der eine abgabenrechtliche Begünstigung in Anspruch nimmt, nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes selbst einwandfrei das Vorliegen all jener Umstände darzulegen hat, auf welche die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann (vgl. VwGH 17.12.2003, 99/13/0070, mwN). Es liegt in solchen Fällen daher am Abgabepflichtigen, entsprechende Beweismittel vorzulegen und für eine entsprechende Dokumentation des von ihm behaupteten Geschehens zu sorgen, andernfalls hat er das daraus resultierende abgabenrechtliche Risiko selbst zu tragen. Insoweit besteht hinsichtlich der Beweismittel auch eine entsprechende Vorsorgepflicht (vgl. VwGH 28.5.2009, 2008/15/0046, sowie Ritz, BAO, 5. Aufl., § 115 Tz 10, mwN). Der Beschwerdeführer hat weder die vom Finanzamt mehrfach zur Nachweisführung des Vorliegens einer gemäß § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 begünstigten Auslandstätigkeit angeforderten Unterlagen noch sonstige Beweismittel vorgelegt, anhand derer sich das Vorliegen der erforderlichen Voraussetzungen mit der nötigen Klarheit beurteilen hätte lassen. Alleine mit der ausgestellten Bestätigung der Arbeitgeberin, dem Arbeitsvertrag sowie der Stellenbeschreibung eines Bauführers wurde das Vorliegen einer durchgehenden begünstigten Auslandstätigkeit entgegen der Sichtweise der steuerlichen Vertretung jedenfalls nicht in ausreichendem Ausmaß nachgewiesen, geht daraus doch nicht hervor, wo und wie lange der Beschwerdeführer welche Tätigkeit ausgeübt hat und ob die Monatsfrist im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 daher erfüllt ist oder nicht. Ob das BMF diesbezüglich "großzügiger" ist und wie vom steuerlichen Vertreter in der mündlichen Verhandlung eingewendet, schädliche Tätigkeiten bis zu 3 Tagen im Monat zulasse, kann, abgesehen von der fehlenden Bindung des Bundesfinanzgerichts an Erlässe des BMF, dahingestellt bleiben, kann anhand der vorgelegten Unterlagen doch auch nicht beurteilt werden, ob ein solcher Zeitraum überschritten wurde oder nicht. Wurde der Nachweis für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 somit aber nicht erbracht, hat das Finanzamt die Anwendbarkeit der Begünstigungsbestimmung zu Recht verneint. b) Verwaltungsratsvergütung Nach Art. 16 DBA-Schweiz dürfen Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- und Verwaltungsrates einer Gesellschaft bezieht, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, in dem anderen Staat besteuert werden. Mit der Frage, ob die Bezüge eines Verwaltungsratspräsidenten einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft unter die Zuteilungsregel des Art. 16 DBA-Schweiz fallen, hat sich der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 31.7.1996, 92/13/0172, auseinander­gesetzt und ist dabei zur Auffassung gelangt, dass die Zuteilungsregel des Art. 16 DBA-Schweiz die Einkünfte aus der geschäftsführenden Tätigkeit für eine Aktiengesellschaft nicht betreffe. Daran ändere nichts, dass Art. 712 des Schweizerischen Obligationenrechtes den Ausdruck des Verwaltungsrates für den Fall verwende, dass mehrere Personen mit der Ver­waltung betraut würden. Dem Abkommen sei nämlich nicht zu entnehmen, dass die im Art. 16 verwendeten Begriffe abweichend vom Begriffsinhalt des OECD-Musterabkommens zu ver­stehen wären. Begründend wird dazu ausgeführt, bei der Interpretation von Doppelbesteuerungs-abkommen sei zu beachten, dass Vertragsparteien, insoweit sie den Text des OECD-Musterabkommens in ein Doppelbesteuerungsabkommen übernähmen, der einzelnen Vorschrift des bilateralen Vertrages den Inhalt der korrespondierenden Vorschrift des OECD-Musterabkommens beimäßen; dadurch er­lange der bei Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens bestehende Kommentar des OECD-Steuerausschusses zum übernommenen Musterabkommen für die Auslegung des Abkommens besondere Bedeutung. Der Kommentar zu Art. 16 des Musterabkommens 1963 spreche nur von Mitgliedern des Aufsichtsrates einer Gesellschaft, also von jenem Organ, dem Kontrollfunktion zukomme. Zur deutschen Übersetzung des Art. 16 des OECD-Muster­abkommens (1963) sei einhellig die Auffassung vertreten worden, dass diese Zuteilungsregel nur Einkünfte erfasse, die für die überwachende Funktion als Aufsichtsrat gezahlt würden. Es sei darauf abzustellen, ob die Befugnisse auf die Überwachung der Geschäftsführung be­schränkt seien; dies sei nicht der Fall, wenn die Befugnisse auch unmittelbare Leitungs- oder Mitwirkungsaufgaben umfassten. Ausschlaggebend für die Frage, ob die gegenständlichen Vergütungen unter Art. 16 DBA-Schweiz zu subsumieren sind, ist somit, ob die Befugnisse des Beschwerdeführers auch unmittelbare Leitungs- oder Mitwirkungsaufgaben umfasst haben. Daran aber kann gegenständlich im Hinblick auf obige Feststellungen kein Zweifel bestehen, zumal die steuerliche Vertretung in der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 selbst ausgeführt hat, dass der Beschwerdeführer im Rahmen der jeweiligen Verwaltungsratssitzungen mit der Geschäftsführung befasst gewesen sei. Auch ist die steuerliche Vertretung den ihr übermittelten Ausführungen des Finanzamtes in der Stellungnahme vom 25. November 2016 nicht entgegengetreten. Die im ausgewiesenen Bruttolohn enthaltenen Verwaltungsratsvergütungen fallen daher nicht unter Art. 16 DBA-Schweiz, das Besteuerungsrecht kommt diesbezüglich sohin Österreich zu. c) Bemessungsgrundlagen Bezüglich der Höhe der vom Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2007 sowie in der Beschwerdevorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2010 berücksichtigten Bemessungsgrundlagen hat der steuerliche Vertreter in den jeweiligen Vorlageanträgen wie auch im Zuge der mündlichen Verhandlung auf Frage des Vorsitzenden keine weiteren Einwendungen erhoben. Hinsichtlich der Jahre 2008 und 2009 hat das Finanzamt außer Streit gestellt, dass die von der steuerlichen Vertretung vorgelegten Lohnausweise zu berücksichtigen seien und die in der Schweiz gezahlte Steuer zur Gänze anzurechnen sei. Die Höhe der in den Streitjahren zu berücksichtigenden Einkünfte sowie der anzurechnenden Steuern ist zwischen den Verfahrensparteien insoweit somit nicht (mehr) strittig und waren die entsprechenden Bemessungsgrundlagen daher, nachdem sich auch für den Senat aus der Aktenlage diesbezüglich keine Bedenken ergaben, der Abgabenbemessung zugrunde zu legen. Gesamthaft gesehen war daher der Einkommensteuerbescheid 2007 im Umfang der Berufungsvorentscheidung vom 6. Juni 2011 abzuändern. Den Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 war insoweit teilweise Folge zu geben, als die geänderten Bemessungsgrundlagen zu berücksichtigen waren. Der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 war im Umfang der Beschwerdevorentscheidung Folge zu geben. Im Übrigen war den Beschwerden ein Erfolg zu versagen. 2. Anspruchszinsen 2007 Gemäß § 256 Abs. 1 BAO idF BGBl. I Nr. 14/2013 können Beschwerden bis zur Bekanntgabe (§ 97) der Entscheidung über die Beschwerde zurückgenommen werden. Die Zurücknahme ist schriftlich oder mündlich zu erklären. Wurde eine Beschwerde zurückgenommen (Abs. 1), so ist sie gemäß § 256 Abs. 3 BAO idF BGBl. I Nr. 14/2013 mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262) oder mit Beschluss (§ 278) als gegenstandslos zu erklären. Der steuerliche Vertreter hat die Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2007 im Zuge der mündlichen Verhandlung zurückgezogen und war diese daher gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos zu erklären. IV. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die im Beschwerdefall strittige Frage, ob die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 zur Anwendung kommt, wurde auf Grundlage der im Erkenntnis angeführten höchstgerichtlichen Rechtsprechung sowie von nicht über den Einzelfall hinaus bedeutsamen Sachverhaltsfeststellungen beurteilt. Geklärt ist durch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch, dass die Bestimmung des Art. 16 DBA-Schweiz nur solche Einkünfte erfasst, die für die überwachende Funktion als Aufsichtsrat gezahlt werden, nicht aber solche, die aus einer geschäftsführenden Tätigkeit resultieren. Die Höhe der Einkünfte bzw. der anzurechnenden Steuern war zwischen den Verfahrensparteien nicht mehr strittig. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG werden durch den unter I. angeführten Spruch somit nicht berührt. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig. Die Rechtsfolge der Gegenstandsloserklärung eines Beschwerdeverfahrens im Falle der Zurücknahme der Beschwerde ergibt sich unmittelbar aus § 256 Abs. 3 BAO. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung iSd Art. 133 Abs. 4 B-VG wird somit auch durch den unter II. angeführten Beschluss nicht berührt, eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig. Feldkirch, am 29. Dezember 2016