BFG RV/3200007/2015

Grundsätzlich bleibt es nach Ansicht des BFG sachlich gerechtfertigt, eine Wiederaufnahme des Verfahrens vom Nichtverstreichen einer Bemessungsverjährungsfrist abhängig zu machen, um den Rechtsunterworfenen vor der Neufestsetzung einer Abgabenschuld zu schützen, weil eine Verfügung einer Wiederaufnahme die Erlassung eines neuen Sachbescheides ermöglichen soll. Das ist durch § 304 idF FVwGG 2012 auch geschehen. Innerhalb der Verjährungsfrist dient die Wiederaufnahme dazu, ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis zu erzielen, wie die Bf selbst ausführt (VwGH 22.3.2000, 99/13/0253). Auch wenn ein Antrag auf Wiederaufnahme idR dem Zweck dient, eine bereits festgesetzte Abgabenschuld zumindest zu reduzieren, oder eine nachträgliche Vorschreibung (ex offo) möglich zu machen, dient eine zeitliche Begrenzung in Form einer Verjährungsfrist auch in Zusammenhang mit dem Rechtsinstitut der Wiederaufnahme aber nicht ausschließlich dem Schutz des Abgabepflichtigen vor einer Festsetzung einer Abgabe, sondern auch dem Eintreten eines Rechtsfriedens. Die Bemessungsverjährung des § 207 ff BAO verfolgt nämlich auch den Zweck, einen "Rechtsfrieden eintreten zu lassen"; dies ist dem Rechtsstaatsprinzip geschuldet [s BVerfGE, 2 (380) 403; s Haug, Die Verjährung im Steuerrecht (2012) 96 ff. mwN]. Diesen Zweck verfolgt der Gesetzgeber sohin auch für das Institut der Wiederaufnahme auf Antrag und ex offo durch die Verknüpfung mit den Verjährungsfristen. Diese Begrenzung kann gerechtfertigt sein kann, sofern die Waffengleichheit nicht verletzt wird. Das wird noch zu prüfen sein. Der Bf ist sohin schon nicht Recht zu geben, dass § 304 BAO nur und ausschließlich dem Schutz des Abgabepflichtigen vor einer nachträglichen Abgabenbelastung dienen soll (VfGH 6.3.1996, B1266/95), weil der Gesetzgeber nämlich nicht verpflichtet ist, Verjährungsnormen zu schaffen, aber dazu berechtigt bleibt: Es liegt im Wesen einer Verjährungsfrist begründet, dass "Gläubigerrechte und Schuldnerpflichten" nicht unbegrenzt Bestand haben sollen und zwar unabhängig davon, ob die Forderung des einen oder anderen Verfahrensbeteiligten bei Einhaltung der im Gesetz normierten Frist zu Recht erhoben worden wäre. Der Gesetzgeber ist nach Ansicht des BFG nämlich gehalten, in Zusammenhang mit Verjährungsfristen eine Abwägung zu treffen und zwar zwischen einer Gerechtigkeit im Einzelfall und dem Interesse der Allgemeinheit am Eintritt von Rechtsfrieden und Rechtssicherheit (s BFH 9.3.1989, VI R 101/84). Es liegt nun in der Tat im Wesen eines Rechtsfriedens gelegen, dass der erfolgte Zeitablauf höher zu werten ist, als das "insgesamt rechtmäßige Ergebnis". In Anbetracht des Umstandes, dass irgendwann ein Rechtsfrieden eintreten muss, erscheint dem BFG eine Auslegung des Bf in Richtung eines unbefristeten Antragsrechts auf Wiederaufnahme durch den Rechtsunterworfenen nicht verfassungskonform, sondern überschießend zu sein, weil es die Abgabenbehörde benachteiligen würde, da diese - spielbildlich betrachtet - bei Ansprüchen, die dem Grunde nach zwar zu Recht bestehen, aber nicht festgesetzt wurden, zeitlich begrenzt wäre. Nach Ansicht des BFG ist aber diese zeitliche Grenze gewollt und verfassungsrechtlich zulässig. Zu prüfen ist aber, ob die einschlägige Frist, die für beide Parteien greift, das Prinzip der Waffengleichheit verletzt: Wenn die Bf im Kern nämlich darauf verweist, dass nicht die Harmonisierung der Wiederaufnahme auf Antrag und jener von Amts wegen an sich verfassungsrechtlich bedenklich sei, sondern die Anknüpfung des Ausschlusses einer Wiederaufnahme an die Verjährungsbestimmungen der BAO (und nicht an die Zustellung eines Bescheides) ist auszuführen: Bei grober Betrachtung könnte die Bestimmung tatsächlich bedenklich sein, weil die Voraussetzungen einer Wiederaufnahme erst mit Beendigung eines Verfahrens beurteilt werden können und der Beginn des Laufes der Frist nach § 304 BAO iVm §§ 207 Abs 2, 208 Abs 1 BAO für die Wiederaufnahme eines Verfahrens schon an einem Zeitpunkt anknüpft, wo mangels abgeschlossenem Verfahrens die objektiven Voraussetzungen einer Wiederaufnahme noch gar nicht erfüllt sein können. Über diese Betrachtung verkürzt der Gesetzgeber die Frist zur Stellung eines Wiederaufnahmeantrags tatsächlich beträchtlich. Es werden Zeiträume berücksichtigt, die zwingend ungenützt verstreichen, weil ein Wiederaufnahmeantrag vor Beendigung des Verfahrens von der Behörde als unzulässig zurückgewiesen werden müsste, da an die Bemessungsverjährung und nicht an die Zustellung eines Bescheides angeknüpft wird. Wenn man sich aber das Ziel der Bestimmung des § 304 BAO vor Augen hält, nämlich der Partei (und der Behörde) eine gleich lange Frist zur Hand zu geben, kann es sohin keine Verfahren geben, in denen dieses Ziel verfehlt wird; nämlich auch dann nicht, wenn die Behörde erst sehr zeitverzögert einen ersten Bescheid erlässt (zB kurz vor Ablauf der Bemessungsverjährung): "Die Entscheidung über die Wiederaufnahme und die neue Sachentscheidung sind [eben, Anm.] erst nach Abschluss der Ermittlungen zu fällen" (VfGH 14.12.1966, B 159/66). Bei dieser Betrachtung ist es zwar die Behörde, die den Zeitpunkt des Eintretens der objektiven Voraussetzungen bestimmt und damit Einfluss auf die Länge der Frist nehmen kann innerhalb der der Antragsteller objektiv und subjektiv in der Lage ist, einen Antrag zu stellen. Es muss aber bemerkt werden, dass durch die Bescheidzustellung sich ohnehin die Verjährungsfrist - wie bereits ausgeführt - um ein Jahr verlängert, sodass ein verfahrensrechtlicher Erdrosselungseffekt nicht eintreten kann. Eine Einschränkung kann zum Ersten deswegen nicht erkannt werden, weil die Fristverkürzung sowohl für die Behörde als auch für die Antragstellerin gleichermaßen wirkt. Und zum Zweiten darf man mit Schimetschek davon ausgehen, dass der Rechtsunterworfene im Gegensatz zur Behörde genaueste Kenntnis über den eigenen Sachverhalt haben wird, und sozusagen auch bei kurzen Fristen die Stellung eines Wiederaufnahmeantrags für ihn subjektiv nicht erschwert oder gar unmöglich gemacht würde (Schimetschek, FJ 1972, 75). Nach Ansicht des BFG sind kurze Fristen eher zum Vorteil des Abgabepflichtigen, weil Steuerrecht jedenfalls immer auch ein Massenverfahren ist und die Behörde sich regelmäßig in jeden Sachverhalt erst einlesen muss um beurteilen zu können, ob eine Wiederaufnahme ex offo auszusprechen ist. Der Abgabepflichtige hingegen ist über seine persönlichen abgabenrechtlich bedeutsamen Umstände in der Regel ohnehin informiert. Dies kommt besonders deutlich in diesem Verfahren zum Ausdruck: Die Bf war einerseits durch die ARGE mit anderen Betrieben verbunden und war ab Zustellung des Bescheides vom 17.12.2007, Zahl: ÖÖÖ in Kenntnis über die Rechtsansicht der BH O. Der darauffolgende Abgabenbescheid vom 2.2.2009 des Zollamtes O war die logische (und vorhersehbare) Konsequenz aus dieser Rechtsansicht. Die Bf hat auch schon am 9.10.2012 einen Antrag auf Wiederaufnahme eingebracht, weil sie um den betreffenden Sachverhalt und die Rechtsfrage, die vom VwGH entschieden wurde, Bescheid wusste, auch wenn der Antrag unzulässig war. Die Bf ist von einer übermäßigen Fristverkürzung nicht betroffen gewesen, weil sie auch in Folge des E VwGH vom 26.7.2012, 2010/07/0215 über die Beurteilung der zentralen Rechtsfrage Bescheid gewusst hat; ein Zeitpunkt, an dem die Stellung eines Antrags vor der der Bezirksverwaltungsbehörde und nachfolgend eines Wiederaufnahmeantrags noch fristgerecht gewesen wäre. Sie hätte aus diesem Grund (wie freilich auch schon zuvor) die Möglichkeit gehabt, dafür zu sorgen, dass der ursprüngliche Feststellungsbescheid aus dem Rechtsbestand behoben bzw. abgeändert wird, wie vom VwGH gefordert; s zB VwGH 31.8.2015, Ro 2015/11/0012.   Selbst dieser neuerliche Antrag vor der BH O ist erst mit 10.6.2013 (!) gestellt worden, obwohl die Beteiligte darüber in Kenntnis gewesen war, dass Bescheide in anderen Verfahren jedenfalls keine neue Vorfragenentscheidung im konkreten Fall sein können, weil dieses Wissen aufgrund der vorangegangenen jahrelangen Verfahren vorhanden war und das entsprechende E des VwGH fast ein Jahr zuvor ergangen ist (26.7.2012 !). Schon dieser Sachverhalt zeigt, dass die Bf. durch § 304 BAO nicht gehindert war, ein neuerliches Verfahren vor der BH anzustrengen und fristgerecht einen Antrag auf Wiederaufnahme zu stellen. Die bloße Möglichkeit der Erhebung außerordentlicher Rechtsmittel oder einer Anregung auf Abänderung von Feststellungsbescheiden im Allgemeinen Verwaltungsrecht wie auch im Abgabenverfahren ändert freilich nichts an der Rechtskraft einer Entscheidung, an die die Abgabenbehörde gebunden ist. Ob der neue Feststellungsbescheid tatsächlich als neue Vorfragenentscheidung herangezogen werden könnte oder wegen res iudicata ohnedies dem Begehren der Einschreiterin zu keinem Erfolg verhelfen würde, weil eine Abänderung oder Beseitigung des rechtskräftigen Bescheides vom 17.12.2007 nicht erfolgte, ist nicht verfahrensgegenständlich, da der mit 14.7.2014 eingebrachte Antrag auf Wiederaufnahme für das Kalenderjahr 2006 aus den genannten Gründen jedenfalls im Ergebnis zu Recht als nicht fristgerecht zurückgewiesen wurde und die Bf aufgrund des § 304 BAO nicht gehindert war, rechtzeitig Handlungen zu setzen, um eine Bescheiderlassung in ihrem Sinne zu erwirken. Aus den genannten Gründen zweifelt das BFG nicht an der Verfassungskonformität des § 304 BAO. Soweit die Bf in der Beschwerde rügt, dass zinsrelevante Nachforderungen (Anspruchszinsen) nur in Bezug auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer gebühren würden und auch dies verfassungswidrig sei, ist zu entgegnen, dass diese Frage nicht Verfahrensgegenstand ist, sondern lediglich die Frage, ob die Zurückweisung des Antrags vom 14.7.2014 durch die Behörde mit Bescheid vom 29.8.2014 zu Recht ergangen ist oder nicht. Überdies darf bemerkt werden, dass die Behörde durch den Zusatz "Hinweis" kenntlich gemacht hat, dass sie dies als Information gemeint hat und folglich nicht vom Spruch des Bescheides erfasst ist. Aus den oa Gründen war der Beschwerde kein Erfolg beschieden. Ob eine Unbilligkeit nach § 236 BAO vorliegt, war im Verfahren nicht zu prüfen.   Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.Die Revision wird zugelassen, da die Rechtsfrage, ob eine nachträgliche Minderung einer bereits festgesetzten Abgabenschuld der Bemessungsverjährung unterliegt oder nicht vom VwGH bislang nicht einheitlich entschieden wurde (verneinend: VwGH 16.11.1984, 83/17/0163; bejahend:VwGH 4.9.2008, 2007/17/0222).     Salzburg-Aigen, am 12. Dezember 2016