BFG RV/6101080/2015

steuerlicher Begünstigungen für Kündigungsentschädigungen und Vergleichssummen für die Jahre 2014 – 2018 jeweils 30.000. […] Wirkungsorientierte Folgenabschätzung Abgabenänderungsgesetz 2014 […] Beitrag zu Wirkungsziel oder Maßnahme im Bundesvoranschlag Das Vorhaben trägt dem Wirkungsziel „Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Abgabenerhebung und Stärkung der Abgabenmoral.“ der Untergliederung 15 Finanzverwaltung bei. Das Vorhaben trägt dem Wirkungsziel „Stabilität durch langfristig nachhaltig konsolidierte öffentliche Finanzen für zukünftige Herausforderungen, wie z.B. die Stärkung des Wirtschaftsstandorts und die Gewährleistung der sozialen Sicherheit.“ der Untergliederung 15 Finanzverwaltung bei. Das Vorhaben trägt dem Wirkungsziel „Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit Österreichs durch eine einfache, schlanke und leistungsgerechte Gestaltung des Steuersystems im internationalen Kontext unter Wahrung einen angemessenen Abgabenaufkommens.“ der Untergliederung 16 öffentliche Abgaben bei. Das Vorhaben trägt dem Wirkungsziel „Bessere Verteilung der Erwerbsarbeit wie auch der unbezahlten Arbeit zwischen Frauen und Männern wird durch das Abgabensystem unterstützt.“ der Untergliederung 16 Öffentliche Abgaben bei. […] Ziele Ziel 1: Das österreichische Bundesbudget erreicht erstmalig im Jahr 2016 ein strukturelles Nulldefizit […] Ziel 2: Es werden einige Gerechtigkeits- und Solidaritätsaspekte des Steuerrechts gestärkt und Verhaltensänderungen in bestimmten Bereichen - zB Gesundheit, Beschäftigung älterer Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer und Ökologie - erreicht. Wie sieht Erfolg aus: Ausgangszustand Zeitpunkt der WFA: Freiwillige Abfertigungen, Vergleichssummen und Kündigungsentschädigungen sowie andere Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume sind begünstigt zu versteuern und bieten daher sehr attraktive Möglichkeiten zur Personalfreisetzung. Zielzustand Evaluierungszeitpunkt: Steuerliche Begünstigung von Vergleichssummen und Kündigungsentschädigungen sowie eine steuerliche Begünstigung von anderen Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume sind nicht mehr möglich. Das Ziel ist erreicht, wenn die begünstigte Besteuerung von freiwilligen Abfertigungen nur noch in begrenztem Ausmaß möglich ist. […] Maßnahmen […] Maßnahme 9: Einschränkung der steuerlichen Begünstigung für „Golden Handshakes“ Beschreibung der Maßnahme: Sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von BV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen), sollen ihre bisherige steuerliche Privilegierung verlieren, sobald sie ein bestimmtes Vielfaches der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage gemäß § 108 ASVG übersteigen. In diesen Fällen kommt es für den Übersteigungsbetrag zu einer Besteuerung mit dem Lohnsteuertarif statt mit dem begünstigten Steuersatz von 6%. Umsetzung von Ziel 2,1 […]" Zu § 67 Abs. 6 EStG 1988 führen die Materialien (ErläutRV 24 BlgNR 25.GP 8 f.) aus: „Zu Z 7 und Z 12 lit. c (§ 67 Abs. 6 und 8 sowie § 124b Z 256 EStG 1988): Das Arbeitsprogramm der österreichischen Bundesregierung für die Jahre 2013 bis 2018 sieht vor, die steuerliche Begünstigung für 'Golden Handshakes' abzuschaffen, um vor allem ältere Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer länger in Beschäftigung zu halten. Dementsprechend sollen die Regelungen betreffend freiwilliger Abfertigungen (§ 67 Abs. 6), Vergleichssummen (§ 67 Abs. 8 lit. a) und Kündigungsentschädigungen und andere Zahlungen für den Verzicht auf Arbeitsleistungen für künftige Lohnzahlungszeiträume (§ 67 Abs. 8 lit. b) geändert werden. Zu den freiwilligen Abfertigungen (§ 67 Abs. 6): Die bisherige Rechtslage stellt für die Anwendung des begünstigten Steuersatzes von 6% auf die laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate vor Beendigung des Dienstverhältnisses ab. Diese Anknüpfung soll einer Deckelung unterworfen werden, die an die dreifache monatliche Höchstbeitragsgrundlage gemäß § 108 ASVG anknüpft. Dementsprechend ist die Anwendung des 6%-igen Steuersatzes im Rahmen der bisher im ersten Satz erfassten Bestimmung (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) nunmehr in Z 1 mit dem Neunfachen der ASVG-Höchstbeitragsgrundlage gedeckelt. Die Begrenzung mit der dreifachen ASVG-Höchstbeitragsgrundlage findet auch bei der darüber hinausgehenden und nunmehr in Z 2 erfassten dienstzeitabhängigen Staffelung Anwendung. Auch hier wird der maßgebende Monatsbezug mit dem Dreifachen der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage begrenzt. In Fällen, in denen die maßgeblichen laufenden Bezüge die dreifache ASVG-Höchstbeitragsgrundlage nicht überschreiten, tritt durch die Deckelung keine Änderung ein. Werden der Berechnung höhere Bezüge zu Grunde gelegt, bewirkt die Deckelung eine Begrenzung der Anwendung des begünstigten Steuersatzes auf das Dreifache der ASVG-Höchstbeitragsgrundlage als Bezugsgröße. Die übrigen Bestimmungen des § 67 Abs. 6 bleiben inhaltlich unverändert; sie werden zur leichteren Lesbarkeit in einzelnen Ziffern erfasst." § 67 Abs 6 EStG in der hier anzuwendenden Fassung wurde erst mit dem Budgetbegleitgesetz 2014; BGBl I 40/2014 geschaffen. In dem Materialien betont der Gesetzgeber, dass die mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 umgesetzten Änderungen im Wortlaut verdeutlicht werden sollen (ErläutRV 53 BlgNR 25. GP 14). Das Bundesfinanzgerecht hat erwogen: Zur Zuständigkeit des Bundesfinanzgerichts: Zwar hat die Bf eine Direktvorlage auf § 262 Abs 2 BAO gestützt, aber erst mehr als 3 Monate nach der Erhebung der Beschwerde beantragt; dies schadet aber nach Ansicht des BFG nicht, weil es eines Antrags auf Direktvorlage im Sinne des § 262 Abs 2 BAO nicht bedurft hätte. Da sich die Bf ausschließlich auf die Verfassungswidrigkeit einer Bestimmung stützt, bestand ein Rechtsanspruch darauf, dass die Beschwerde ohne vorherige Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung vorgelegt wird; BFG 11.11.2015, RV/7105399/2015; Ritz, BAO 5 , § 262 Rz 11). Aus diesem Grunde wurden zu Recht die Beschwerde nach Verstreichen der 3-Monats-Frist des § 262 Abs 2 BFG vorgelegt und damit die Zuständigkeit des BFG begründet. Der entsprechende Sachverhalt ergibt sich aus dem Vorbringen der Bf. vom 8.April 2015, dem angefochtenen Bescheid vom 2.6.2015 sowie aus der Ergänzung zur Beschwerde vom 19.10.2015. Der Sachverhalt ist vollständig und unstrittig, weitere Ermittlungen waren nicht erforderlich. Zum behaupteten Verstoß gegen den Gleichheitssatz: Nach ständiger Rechtsprechung des VfGH gebietet Art 7 B-VG Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln; dem Gesetzgeber ist es verwehrt, andere als sachlich begründbare Differenzierungen vorzunehmen. (Vgl. VfSlg. 2956/1956, 8169/1977, 8457/1978.) Unterschiedliche Rechtsfolgen müssen ihre jeweilige sachliche Rechtfertigung aus Unterschieden im Tatsächlichen oder im Rechtlichen finden (VfSlg. 17.315/2004.). Entsprechend den Einwendungen des Beschwerdeführers ergebe sich eine gleichheitswidrige Differenzierung aufgrund des Umstandes, dass Vorstandsmitglieder einer AG im Vergleich zu Geschäftsführern einer GmbH in Folge des Abgabenänderungsgesetzes 2014 steuerlich deutlich schlechter gestellt seien, weil sie eine Abfertigung wegen mangelnden Angestelltenverhältnisses nur „freiwillig“ beziehen können, da sie keine „gesetzliche Abfertigung“ erhalten und folglich die Ansprüche nicht nach § 67 Abs 3 EStG begünstigt seien, im Gegensatz zu einem Geschäftsführer einer GmbH, weil der Anspruch nach § 67 Abs 3 iVm § 23 Abs 1 AngG ein gesetzlicher ist. Aus diesem Grund ist der Anspruch eines Geschäftsführers einer GmbH weiterhin mit 6% begünstigt, während für Vorstandsmitglieder eine AG, die eine freiwillige Abfertigung erhalten, diese Begünstigung nicht greift, obwohl beide lohnsteuerpflichtige Einkünfte beziehen. Dieser Befund findet sich auch in der einschlägigen steuerlichen Literatur; ergänzend unter Mitberücksichtigung der Nichtabzugsfähigkeit beim Zahler nach § 20 Abs 1 Z 8 EStG bzw. § 12 Abs 1 Z 8 KStG; s Shubshizky , Neuregelungen zur Besteuerung von „Golden Handshakes“, SWK 2014, 450; Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel,Verfassungsrechtliche Aspekte der Besteuerung , SWK 2014, 907. Damit hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab 1.3.2014 in Folge des Abgabenänderungsgesetzes 2014 mit einer „langen Tradition einer weitgehend gleichlaufenden Begünstigung von gesetzlichen und freiwilligen Abfertigungen in Form der Besteuerung mit einem festen Steuersatz“; Aigner et al, SWK 2014, 913. Der Gesetzgeber hat auch damit gebrochen, dass (Manager-) Gehälter uneingeschränkt abzugsfähig sind und eine Angemessenheitsgrenze eingefügt, die geprüft und für verfassungskonform erkannt wurde (VfGH 9.12.2012, G 136/2014-25, G 166/2014-20, G 186/2014-23). Das BFG hat zuvor mit 18.6.2014, RN/5100001/2014 Überlegungen zur Frage angestellt, ob § 20 Abs 1 Z 8 und § 124 Z 254 EStG infolge Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes verfassungswidrig sei: „Das Bundesfinanzgericht hat wie folgt Bedenken bezüglich der Verfassungskonformität des Abzugsverbots sonstiger Bezüge nach § 20 Abs 1 Z 8 iVm § 67 Abs 6 EStG: (1) Die Regelung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG weicht von der bisher geübten Praxis ab, wonach betrieblich veranlasste Abfertigungszahlungen und ausstehende Entgeltsansprüche als Betriebsausgaben abzugsfähig waren. Das bezeichnete Abzugsverbot war im Begutachtungsentwurf noch nicht enthalten und wurde erst im Rahmen der Regierungsvorlage in den Gesetzesentwurf eingefügt. Angeführt wird, dass Auszahlungen dem Abzugsverbot unterliegen sollen, die sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 EStG darstellen, soweit sie nicht dem Steuersatz von 6% unterliegen. Während die Neuregelung in § 67 Abs 6 durch Deckelung mit dem Neunfachen der ASVG-Höchstbeitragsgrundlage die Abschaffung der „Golden Handshakes“ zum Ziel hat, um ältere Arbeitnehmer in Beschäftigung zu halten, wird der Zweck einer zusätzlichen Nichtanerkennung der angefallenen Betriebsausgaben nicht ausdrücklich genannt, liegt aber wohl ebenfalls in der Vermeidung frühzeitiger Pensionierungen. (2) Während in § 20 Abs 1 Z 7 EStG alle Gehälter ohne Unterschied der Kürzung unterliegen, trifft die Z 8 eine Unterscheidung, wonach Teile der sonstigen Bezüge des § 67 Abs 6 EStG erfasst werden, nicht aber sonstige Bezüge nach § 67 Abs 3. Die Bf. hat in der Beschwerde die beträchtlichen Unterschiede in der Besteuerung von Vorständen einer AG und (Gesellschafter-)Geschäftsführern einer GmbH hervorgehoben. Vorstandsmitglieder einer AG sind nicht Arbeitnehmer iSd des Arbeitsrechtes, gezahlte Abfertigungen sind daher nicht gesetzliche Abfertigungen nach § 67 Abs 3 EStG, sondern freiwillige Abfertigungen nach § 67 Abs 6 (Jakom/Lenneis, EStG, § 67 Rz 12). Die Abfertigungen von Vorständen können daher – soweit sie über den mit 6% versteuerten Anteil hinausgehen - nach der Neuregelung schon per se keine Betriebsausgaben sein. Dagegen hängt die steuerliche Behandlung der Abfertigungen von Geschäftsführern einer GmbH zunächst davon ab, in welchem Ausmaß eine wesentliche Beteiligung in den letzten 10 Jahren vorlag, weil dann, wenn die Beteiligung überwiegend in diesem Zeitraum nicht wesentlich war, eine Besteuerung nach § 67 Abs 3 erfolgt (Jakom/Lenneis, EStG, § 67 Rz 11) und damit der Betriebsausgabenabzug möglich ist. Fällt dagegen die freiwillige Abfertigung unter 67 Abs 6 EStG, so erfolgt wiederum ein Splitting zwischen den mit 6% zu versteuernden Bezügen und den darüberhinausgehenden Bezügen, die zu keinen abzugsfähigen Aufwendungen führen. (3) Damit stellt nach dem AbgÄG 2014 die Abzugsfähigkeit bestimmter Betriebsausgaben nicht nur – in Bezug auf Geschäftsführer einer GmbH - auf die Zufälligkeit des Bestehens einer wesentlichen Beteiligung in den letzten zehn Jahren ab (worauf die Betriebe bei Inkrafttreten des Gesetzes keinen Einfluß mehr hatten) und auf die Höhe der Bezüge (weil es auf das Ausmaß der Besteuerung in § 67 Abs 6 EStG ankommt), es besteht auch eine ungerechtfertigte Begünstigung gegenüber Vorstandsmitgliedern von AG, die durch Sachüberlegungen nicht gerechtfertigt werden kann. Die Materialien nennen keinen wirtschaftlichen Grund, warum Betriebe, die Abfertigungen an Geschäftsführer einer GmbH bezahlen, in einem derartigen Ausmaß gegenüber Betrieben einer AG begünstigt sein sollten. Ist der Zweck des Gesetzes in der „Verteuerung“ freiwilliger Abfertigungen zu sehen, um älteren Arbeitnehmern keine Anreize für ein Ausscheiden aus dem Betrieb zu bieten, so ist die vorangehend geschilderte Differenzierung völlig unsachlich, weil bei dieser Zielsetzung - wäre die Regelung unter sachlichen Gesichtspunkten geschaffen worden - zwangsläufig auch Abfertigungen von GmbH-Geschäftsführern in das Abzugsverbot miteinzubeziehen gewesen wären. Es bestehen daher Bedenken in Bezug auf die Differenzierung zwischen Bezügen nach § 67 Abs 3 und § 67 Abs 6 EStG.“ Das BFG begründete seine Bedenken zusammenfassend damit, dass es eine ungerechtfertigte Begünstigung von Geschäftsführern einer GmbH im Vergleich zu Vorstandsmitgliedern gebe, wobei es auch den Zweck untersuchte, nämlich die „Verteuerung freiwilliger Abfertigungen“ und diese als unsachlich erkannte. Der VfGH hat die Bedenken des BFG mit E 9.12.2012, G 166/2014-20 nicht geteilt, auch wenn er – mangels dargelegter Bedenken – die Sachlichkeit nicht anhand des objektiven Nettoprinzips geprüft hat. Den Bedenken, dass § 20 Abs. 1 Z 8 iVm § 67 Abs. 6 EStG 1988 eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung der Abfertigungen der Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft einerseits und der Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung andererseits beim Betriebsausgabenabzug zu erkennen sei, folgte der VfGH nicht, wenn er in Rz 107 ausführt: „Der Verfassungsgerichthof teilt die Auffassung der Bundesregierung, dass das Bundesfinanzgericht mit seinem gleichheitsrechtlichen Bedenken den Grundgedanken des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 verkennt, dass § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nicht an die Rechtsform des abgabepflichtigen Unternehmens knüpft, sondern an die Rechtsgrundlage für die jeweilige Abfertigungs- und Abfindungszahlung. Die Anknüpfung des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 an § 67 Abs. 6 EStG 1988 zielt nicht auf eine unterschiedliche Behandlung von Abfertigungen von Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft und solchen von Geschäftsführern einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung untereinander ab; dieser Bestimmung ist vielmehr der Grundgedanke zu eigen, Abfertigungen, die nicht zwingend sind, sondern individualrechtlich vereinbart werden und damit im Gestaltungsspielraum des Unternehmens liegen, nur mehr beschränkt zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Soweit die Auszahlung einer Abfertigung hingegen – insbesondere auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Regelungen – zwingend ist, können Aufwendungen und Ausgaben für diese Abfertigungen weiterhin zur Gänze als Betriebsausgabe abgezogen werden. Dies hat unter anderem zur Konsequenz, dass etwa Ausgaben und Aufwendungen für Abfertigungen an Vorstandsmitglieder, bei denen es sich mangels Arbeitnehmereigenschaft des Empfängers (vgl. zB Ettmayer, Die Rechtsstellung von "Unternehmensleitern" – Systematische Erwägungen zum AN-Begriff, ÖJZ 2011,581 [582 f.], mit zahlreichen Nachweisen) grundsätzlich um nur individualvertraglich vereinbarte Abfertigungen nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 handelt (VwGH 21.12.1993, 93/08/0239; 27.9.2000, 2000/14/0087; Staringer, Besteuerung von Abfertigungen für Vorstandsmitglieder einer AG, ecolex 1995, 581 mwH), lediglich betragsmäßig beschränkt, hingegen solche für Abfertigungen an Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, soweit sie auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Bestimmungen zwingend sind, in Hinblick auf die Arbeitnehmereigenschaft zur Gänze als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Der Verfassungsgerichtshof kann nicht finden, dass der Gesetzgeber in § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 mit der Anknüpfung an den Rechtsgrund der Abfertigung und damit an die Dispositionsmöglichkeiten des Unternehmens seinen rechtspolitischen Gestaltungsspielraum überschritten hätte. Aus diesem Grund ist auch – im Gegensatz zu den vom antragstellenden Bundesfinanzgericht geltend gemachten Bedenken (wobei das Bundesfinanzgericht nicht danach differenziert, ob es sich um Abfertigungen vor oder nach Inkrafttreten des Betrieblichen Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetzes – BMSVG, BGBl. I 100/2002, handelt) – keine Verfassungswidrigkeit des Gesetzes in den sich daraus ergebenden Unterschieden in der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Abfertigungen der Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft einerseits und der Geschäftsführer mit beschränkter Haftung andererseits zu erblicken.“ Den Materialien ist eine enge Verknüpfung zwischen § 20 Abs 1 Z 8 und § 67 Abs 6 EStG zu entnehmen (ErläutRV 24 BlgNR 24.GP 8): GP: „Einem Abzugsverbot sollen Auszahlungen unterliegen, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 darstellen (z.B. freiwillige Abfertigungen und Abfindungen von ausstehenden Entgeltansprüchen). Dieses Abzugsverbot soll aber nur insoweit greifen, als diese Auszahlungen beim Empfänger nicht dem Steuersatz von 6% unterliegen und korrespondiert somit mit der Einschränkung der Begünstigung in § 67 Abs. 6. Das Abzugsverbot soll alle Auszahlungen betreffen, die nach dem 28. Februar 2014 anfallen…“ Der VfGH hat sohin ausgesprochen, dass die Anknüpfung des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 an § 67 Abs. 6 EStG 1988 nicht auf eine unterschiedliche Behandlung von Abfertigungen abziele, sondern lediglich darauf, ob es sich um gesetzliche oder freiwillige Ansprüche handle. Er hat auch keine Bedenken erkannt, dass der Gesetzgeber durch das Wort „soweit“ auch die Abgrenzung beim Bezug durch den Empfänger zwischen dem begünstigten und dem nicht begünstigten Teil iSd § 67 Abs 6 EStG in den Blick genommen hat. Zwar hat der VfGH, wie in der Literatur eingewandt wurde, die Verfassungswidrigkeit des § 67 Abs 6 EStG auf der Empfängerebene bislang unter gleichheitsrechtlichen Bedenken noch nicht geprüft; s Kofler, GES 2015, 1 (2), allerdings sind die Erwägungsgründe des Gesetzgebers vergleichbar wenn man die enge Verknüpfung zwischen § 20 Abs 1 Z 8 und § 67 Abs 6 EStG betrachtet. Unter Berücksichtigung der Ausführungen des VfGH zur Rz 107 ff ist § 67 Abs 6 EStG ebenfalls vom Umstand begleitet, dass die Rechtsfolgen beträchtlich sind, um die Ziele, die der Gesetzgeber durch das Abgabenänderungsgesetz 2014 verfolgte, zu erreichen. In diesem Sinne führt die Regierungsvorlage (ErläutRV 24 BlgNR 25. GP; Vorblatt und WFA) als Maßnahme zur Erreichung der zuvor formulierten Ziele (Budgetkonsolidierung, Stärkung der Gerechtigkeits- und Solidaritätsaspekte des Steuerrechts) etwa an, dass „sonstige Bezüge, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen (wie zum Beispiel freiwillige Abfertigungen und Abfindungen, ausgenommen von BV-Kassen ausbezahlte Abfertigungen), ihre bisherige steuerliche Privilegierung verlieren sollen, sobald sie ein bestimmtes Vielfaches der monatlichen Höchstbeitragsgrundlage gemäß § 108 ASVG übersteigen. In diesen Fällen kommt es für den Übersteigungsbetrag zu einer Besteuerung mit dem Lohnsteuertarif statt mit dem begünstigten Steuersatz von 6%. „ Es sollen, wie der BFG schon in zwei weiteren Erkenntnissen ausgeführt hat; s BFG 12.2.2016, RV/5100292/2015 (veröffentlicht) und BFG 24.8.2016, RV/4100048/2016 (nicht veröffentlicht) Abfertigungen, die nicht zwingend sind, sondern individualrechtlich vereinbart werden und damit auch im Gestaltungsspielraum der beteiligten Personen liegen, betraglich begrenzt werden und zwar unabhängig davon, wer eine freiwilligen Abfertigung bezieht. Ein Vorstandsmitglied einer AG hat keinen gesetzlichen Anspruch auf eine Abfertigung, wie auch eine Reihe anderer Rechtsunterworfener. Dass der Gesetzgeber mit einer Anknüpfung an individualrechtliche Vereinbarungen und damit an bestehende Dispositionsmöglichkeiten der beteiligten Personen seinen rechtspolitischen Gestaltungsspielraum überschritten hätte, ist daher vor dem Hintergrund der dargestellten Erwägungen des VfGH im Hinblick auf § 67 Abs 3 und Abs 6 EStG zu verneinen. Das BFG schließt sich in diesem Erkenntnis an diese bereits geäußerte Rechtsansicht an. Es mag aber eingeräumt werden, dass eine kumulierte Steuerbelastung bislang noch nicht vom VfGH geprüft wurde und es nicht zur Gänze ausgeschlossen werden kann, dass ein Grenzsteuersatz von 50% beim Empfänger und eine Nichtabzugsfähigkeit einer KSt in Höhe von 25% über den rechtspolitischen Gestaltungsspielraum hinausgeht, der erforderlich ist, um die mit dem Abgabenänderungsgesetz 2014 verfolgten Ziele zu erreichen. Zu bedenken wäre aus diesem Grund, wie der VfGH in Rz 189 des zit Urteils angedeutet hat, zu evaluieren, ob die entsprechenden Maßnahmen konkret geeignet sind, die Ziele zu erreichen, die dem Abgabenänderungsgesetz 2014 zu Grunde liegen. Diese Prüfung bleibt dem BFG aber verwehrt, obwohl er der Ansicht ist, dass eine abstrakte Geeignetheit bejaht werden muss und aus diesem Grunde keine Verletzung des Gleichheitssatzes vorliegt. Zur behaupteten Verletzung des Vertrauensgrundsatzes: Die Bf verweist auf den „Anlockeffekt“ und betont, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Übergangsregelungen iZm der BMSVG-Pflicht für Vorstandsmitglieder die Möglichkeit geschaffen hat, die Steuerbegünstigung für Abfertigungen nach dem alten Abfertigungsregime weiterhin in Anspruch zu nehmen, wenn aufgrund des Anstellungsvertrages zum 31.12.2007 eine solche Abfertigungsanwartschaft bestand. Aus diesem Grund habe ein Großteil der Vorstandsmitglieder im Vertrauen auf die Inanspruchnahme der weiter bestehenden Steuerbegünstigung des § 67 Abs 6 EStG das Weiterlaufen entsprechender Abfertigungsanwartschaften vereinbart. Der Verfassungsgerichtshof hat im E 9.12.2014 dazu ausgeführt: „[...] 6.3.3. Der Verfassungsgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, dass das bloße Vertrauen auf den unveränderten Fortbestand der gegebenen Rechtslage als solches keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz genießt (vgl. VfSlg 16.687/2002 mwN). Vielmehr bleibt es dem Gesetzgeber auf Grund des ihm zukommenden rechtspolitischen Gestaltungsspielraums unbenommen, die Rechtslage auch zu Lasten des Betroffenen zu verändern (zB VfSlg 18.010/2006 mwN). Nur unter besonderen Umständen setzt der Vertrauensschutz dem Gesetzgeber verfassungsrechtliche Grenzen, so insbesondere wenn dem Betroffenen zur Vermeidung unsachlicher Ergebnisse die Gelegenheit gegeben werden muss, sich rechtzeitig auf die neue Rechtslage einzustellen (vgl. VfSlg 13.657/1993, 15.373/1998, 16.754/2002 mwN). Vertrauensschutz begründende Umstände können nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes darin liegen, dass rückwirkend an in der Vergangenheit liegende Sachverhalte geänderte (für die Normunterworfenen nachteilige) Rechtsfolgen geknüpft werden (vgl. VfSlg 13.020/1992, 16.850/2003) oder dass der Gesetzgeber in Rechtsansprüche, auf die sich die Normunterworfenen nach ihrer Zweckbestimmung rechtens einstellen durften (wie auf Pensionsleistungen bestimmter Höhe), plötzlich und intensiv nachteilig eingreift (vgl. VfSlg 11.288/1987, 16.764/2002, 17.254/2004) oder dass der Gesetzgeber, der Normunterworfene zu Dispositionen veranlasst hat, durch eine spätere Maßnahme diese im Vertrauen auf die Rechtslage vorgenommenen Dispositionen frustriert bzw. ihrer Wirkung beraubt (vgl. VfSlg 12.944/1991, 13.655/1993, 16.452/2002). 6.3.4. […] Aus der Verfassung ist keine allgemeine Garantie dafür abzuleiten, dass sich auf Grund geltender Rechtslage erwartete Vorteile zukünftig auch auf Grund geänderter Rechtslage tatsächlich realisieren. So wie im Einzelfall auch rückwirkende Verschlechterungen der Rechtslage im Steuerrecht ihrer Zielsetzung und dem Ausmaß und der Art ihrer Auswirkungen nach verfassungsrechtlich zulässig sein können (vgl. VfSlg 12.416/1990, 14.515/1996), kann die Enttäuschung des Vertrauens der Normunterworfenen auf den Fortbestand und die zukünftige Entwicklung der Rechtsordnung auch ohne Rückwirkung unter Umständen gegen den verfassungsgesetzlich gewährleisteten Vertrauensschutz verstoßen. Hier greift der verfassungsrechtlich gewährleistete Vertrauensschutz jedoch nur für ganz bestimmte, auf Grund besonderer Konstellation schutzwürdige Positionen und setzt damit einer gesetzlichen Änderung unter engen Voraussetzungen verfassungsrechtliche Schranken. Einen solchen Fall hat der Verfassungsgerichtshof etwa angenommen, wenn der Normunterworfene durch eine in Aussicht gestellte Begünstigung zu einem bestimmten Aufwand veranlasst werden sollte, der dann durch Wegfall der Begünstigung frustriert wird (VfSlg 12.944/1991 zum Nachtfahrverbot für lärmarme Lastkraftwagen) oder wegen Durchführung der geförderten Planungsmaßnahmen und Vorhaben nicht mehr rückgängig gemacht werden kann (VfSlg 13.655/1993 zur Abschaffung der Energieförderungsrücklage).Der Verfassungsgerichtshof kann nun - wie die Bundesregierung - nicht erkennen, dass vor dem AbgÄG 2014 eine Rechtslage vorlag, bei der der Gesetzgeber bestimmte Verhaltensweisen geradezu angeregt und gefördert und die Unternehmen damit zu Vertragsabschlüssen veranlasst hätte, deren betriebswirtschaftliche Folgen sich durch die abrupte Beschränkung der Abzugsmöglichkeit in § 20 Abs 1 Z 7 und 8 EStG 1988 als nachteilig erwiesen. Sie können daher auch insoweit keinen besonderen Schutz beanspruchen. Unter diesen Umständen liegt es im rechtspolitischen Ermessen des Gesetzgebers, die Rechtslage für die Zukunft anders und auch ungünstiger zu gestalten. Aus diesem Grund erweisen sich die unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes geltend gemachten Bedenken des Bundesfinanzgerichts als unbegründet.“ Nach Ansicht des BFG in 12.2.2016, RV/5100292/2015 wird ein Verstoß gegen diesen Grundsatz nicht erkannt, wenn ausgeführt wird: „Entgegen der in der Beschwerde vertretenen Auffassung ist auch im gegenständlichen Fall nicht erkennbar, dass vor der mit dem AbgÄG 2014 erfolgten Einschränkung der steuerlichen Begünstigung von freiwilligen Abfertigungen eine Rechtslage bestanden hätte, bei der der Gesetzgeber bestimmte Verhaltensweisen von Vorstandsmitgliedern gefördert hätte oder die Bf. zu einem bestimmten Aufwand veranlasst hätte, der durch die Begrenzung der Begünstigung durch das AbgÄG 2014 nunmehr frustriert wird. Die von der Bf. ins Treffen geführten Umstände, dass die Gewährung steuerbegünstigter Abfertigungen im Rahmen von Gehaltsverhandlungen eine Rolle gespielt hätten bzw. Vorstandsmitglieder im Vertrauen auf das unveränderte Weiterbestehen der Steuerbegünstigung das Weiterlaufen entsprechender Anwartschaften vereinbart hätten, begründet nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes keine schutzwürdige Position, die einer in der vorgenommenen Weise erfolgten gesetzlichen Änderung verfassungsrechtliche Schranken setzen würde.“ Das BFG schließt sich in diesem E dieser Rechtsansicht im Ergebnis zwar an; es ist aber zu ergänzen: Schon beim Dienstantritt des Vorstandsmitglieds im Jahr 1993 war eine begünstige Besteuerung nach § 67 EStG idF BGBl 1993/12 normiert; § 67 wurde in der Folge in den Jahren 1993 – 2014 19 Mal geändert, wenn auch nicht hinsichtlich einer „begünstigten Besteuerung“. Nach Ansicht des BFG ist es trotzdem nur wenig wahrscheinlich, dass ein Vorstandsmitglied zur Disposition angelockt wurde, weil die Besteuerung im Vergleich zu GmbH-Geschäftsführern ja ident war und folglich nicht als Begünstigung, oder wie die Bf ausführt, als „Aspekt der Gewährung einer steuerbegünstigten Abfertigung“ im Vergleich zu GmbH-Geschäftsführern angesehen wurde, sondern ganz allgemein als notwendiger Ausfluss einer Besteuerung, die aus gleichheitsrechtlicher Sicht zwingend so ausgestaltet sein musste, wie in der Beschwerde auch vorgebracht wurde. Zwar kann auch dies Vertrauen begründen, aber kein solches Vertrauen, dass die steuerliche Gleichstellung mit GmbH-Geschäftsführern dauerhaft über Jahrzehnte aufrecht bliebe und es dem Gesetzgeber dauerhaft verwehrt wäre, steuerliche Änderungen für die Zukunft vorzunehmen. Der maßgebliche Besteuerungstatbestand besteht hier – zumindest aus Sicht des Empfängers – eben nicht in der Anwartschaft auf eine freiwillige Abfertigung im Laufe einer Tätigkeit, sondern im Zufluss eines bereits erworbenen Anspruchs zu einem bestimmten Zeitpunkt (s VfGH 21.06.1993, B2022/92), wirkt also nicht zurück. Es handelt sich eben um einen Vorgang einer Einmalbesteuerung und nicht einer periodenübergreifenden Besteuerung; Argumente hinsichtlich Abfertigungsrückstellungen aus Sicht einer Körperschaft wurden in diesem Zusammenhang in der Beschwerde nicht vorgebracht. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision ist im gegenständlichen Fall nicht zulässig, weil sich die Anwendung der geltenden Rechtslage auf verwirklichte Sachverhalte aus dem Bundes-Verfassungsgesetz (Art. 18 B-VG) ergibt, die Anwendung des Legalitätsgrundsatzes auch in der Rechtsprechung (z.B. VwGH 30.1.2014, 2011/15/0111) unumstritten ist und insofern keine Abhängigkeit von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorlag. Die von der Bf. aufgeworfene Frage der Verfassungskonformität einer gesetzlichen Bestimmung stellt keine Rechtsfrage im Sinne der Subsumtion unter einen gesetzlichen Tatbestand dar, die vom Verwaltungsgerichtshof zu überprüfen ist, sondern ist deren Prüfung dem Verfassungsgerichtshof vorbehalten (vgl. BFG 30.6.2014, RV/5100744/2014). Salzburg-Aigen, am 28. November 2016