BFG RV/7100925/2012

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag.Dr. Hedwig Bavenek-Weber in der Beschwerdesache ****Bf.+ADRESSE**** v ertreten durch HPP Steuerberatung GmbH, Czerningasse 7a, 1020 Wien, gegen zehn Glücksspielabgabenbescheide gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 BAO vom 18. Jänner 2012 für die Monate Jänner 2011 bis 25. Oktober 2011 des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, alle zur StNr. ****x1****, betreffend Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 3 GSpG (Elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals ohne Konzession gemäß § 14 GSpG) zu Recht erkannt: Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen. Die zehn (10) Bescheide gemäß § 201 BAO bleiben aufrecht. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe 1. Ist die Besteuerung von Ausspielungen über nicht bewilligte Eingabeterminals (Spielkonsolen), die sich mit einem in der Steiermark konzessionierten Glücksspielautomaten verbinden, mit Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 3 GSpG verfassungs- und unionsrechtswidrig? 2. Erfolgt die Teilnahme an der Ausspielung an dem geografischen Ort, von dem der Spielteilnehmer daran tatsächlich physisch teilnimmt, dh vom nicht bewilligten Eingabeterminal? Bemerkt wird, dass die Verfahren des Beschwerdeführers (Bf.) vom Unabhängigen Finanzsenat auf das Bundesfinanzgericht übergegangen sind. Die entsprechende Gesetzesstelle lautet: „§ 323 Abs. 38 BAO: Die am 31. Dezember 2013 bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge sind vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht..... „§ 323 Abs. 39 BAO: Soweit zum 31. Dezember 2013 eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Vertretung im Abgabenverfahren vor den Abgabenbehörden zweiter Instanz besteht, ist diese auch im Beschwerdeverfahren vor den Verwaltungsgerichten gegeben.“ Überblick: I. Verfahren (Chronologische Darstellung) II. Rechtliche Beurteilung 1. Glücksspielgesetzliche Bestimmungen 2. Sachverhalt 3. Der Einwand der Verfassungs- und Unionsrechtswidrigkeit der Glücksspielabgabe wegen Besteuerung von Ausspielungen über Eingabeterminals, die sich mit einem in der Steiermark konzessionierten Glücksspielautomaten verbinden in Gegenüberstellung zur jüngsten Judikatur der Höchstgerichte in Bezug auf das Glücksspielmonopol 3.1. Ausgangssituation 3.2. Die Vorgaben des EuGH – allgemein 3.3. Ordnungspolitischer Teil des Glücksspielgesetzes: der Standort des österreichischen Glücksspielmonopols im Unionsrecht 3.3.1. Literatur 3.3.2. VwGH 16.3.2016, Ro 2015/17/0022 3.3.3. Beschluss des OGH 30.3.2016, 4 Ob 31/16m ua. 3.4. Abgabenrechtlicher Teil des Glücksspielgesetzes – Glücksspielabgaben 3.4.1. Ausspielungen für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals 3.4.2. Die Beschlüsse des Verfassungsgerichtshofes zu den Glücksspielabgaben 3.4.3. Präjudizialität infolge der mittelbaren Durchgriffsmöglichkeit der § 57 Abs. 2 letzter Satz GSpG, § 57 Abs. 4 GSpG und § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG 3.5. Das österreichische Glücksspielmonopol/Konzessionssystem aus Sicht der Gebühren und Verkehrsteuern 3.5.1. Die Glücksspielabgaben knüpfen an ordnungspolitische Definitionen an, ohne dadurch den Charakter von Rechtsverkehrsteuern zu verlieren 3.5.2. Verhältnis der Konzessions- und Spielbankabgabe und Glücksspielabgaben zu den Rechtsverkehrsteuern 3.5.3. Konzessions- und Spielbankabgabe und Glücksspielabgaben ohne § 3 GSpG 4. Ort der Teilnahme an der Ausspielung 5. Enthält die Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 25 Z 2 GSpG eine Steuerbefreiung? 6. Zusammenfassung 7. Schlussfolgerungen 8. Zulässigkeit der Revision I. Verfahren (chronologische Darstellung) Die Bf. ist in ****LAND**** ansässig und im Bereich des Spielautomatenbetriebes tätig. Sie bot im Zeitraum Jänner 2011 bis 25. Oktober 2011 Glücksspiele im Internet über Terminals, die an verschiedenen Standorten aufgestellt waren und die den Spielteilnehmern zugänglich waren, von ihrem Sitz im Inland ****ADRESSE****, an. Die Bf. hat keine Konzession gemäß § 14 GSpG („Lotterienkonzession“). Das Finanzamt führte bei der Bf. eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO betreffend Ermittlung der Jahresbruttospieleinnahmen, die von der Bf. mit den aufgestellten Glücksspielautomaten bzw. Video-Lotterie-Terminals im Zeitraum vom 1.1.2011 bis 25.10.2011 erzielt wurden, durch. Über Anfrage des Finanzamtes teilte die Bf. am 21.11.2011 mit, dass bei den diversen Aufstellungsorten „Fernbedienungsterminals“ – und keine Video-Lotterie-Terminals - verwendet worden seien, die den Spielteilnehmer über verschiedene Router zu einem gerade nicht bespielten „Muttergerät in der Steiermark“ verbanden. Die Spielentscheidung werde weder auf der Spielkonsole bzw. dem Fernbedienungsterminal noch zentralseitig getroffen. Die Spielentscheidung sei daher nach Ansicht der Bf. in der Steiermark getroffen worden. Die in der Steiermark aufgestellten Geräte seien als „konzessionierte Standorte“ anzusprechen. Bei der Bf. werde außerdem die Befreiung von der Glücksspielabgabe durch die Übergangsbestimmung des § 60 Abs. 25 Z 1 und Z 2 GSpG schlagend. Weiters werde die Verfassungsmäßigkeit des gesamten Glücksspielgesetzes und dessen Unionsrechtskonformität im Hinblick auf die Erwerbsfreiheit hinterfragt. Da die Bf. ihren Betrieb in Österreich mit 25.10.2011 eingestellt hatte, befanden sich die Buchhaltungsbelege nicht mehr in Österreich, weswegen nur die EDV-Buchhaltung herangezogen werden konnte. Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 18.1.2012 wurde festgestellt, dass Mieten für die Spielautomaten an die ****GMBH*1**** geleistet wurden. Die Bf. habe diese Geräte auf eigenes Gewinn- und Verlustrisiko als Veranstalter betrieben. Das Finanzamt ersuchte die Bf. um Vorlage der Bewilligungen. Die Bf. führte zwar aus, dass keine Geräte ohne landesbehördliche Genehmigung betrieben worden seien, jedoch legte sie keine Bewilligungsbescheide vor. Das Finanzamt führte im Bericht der Außenprüfung an, dass zumindest 12 der betriebenen Geräte über die Firma ****GMBH*1**** und von dieser wiederum von der Firma ****GMBH*2**** gemietet worden waren. Das System, in dem die Geräte der Firma ****GMBH*2**** betrieben werden, sei bereits Gegenstand eines Sachverständigengutachtens gewesen. In diesem Gutachten des Sachverständigen ****SACHVERSTÄNDIGER**** vom 25.3.2011 wird die Funktionsweise des DET-Systems (dezentrales Eingabeterminal) und dessen Hauptkomponenten (Annahmeterminal, Spielmaschinen, Router) erläutert. Das Gutachten führt dazu aus, dass die vierzehn zur Auswahl stehenden Spiele auf den Spielmaschinen installiert sind und am Annahmeterminal nur via verschlüsselte Verbindung angezeigt werden. Die Grundgrafik, die dem reibungslosen Ablauf des Spieles dient, ist aber sehr wohl am Annahmeterminal installiert. Der Spieler lädt zB mittels Banknotenleser am Gerät einen Kredit auf und wird danach über einen freien Router mit einem freien „Muttergerät“ verbunden, wobei die Spielmaschine immer nur entweder selbst oder via Annahmeterminal bespielt werden kann. Bei der Spielmaschine handelt es sich um herkömmliche Spielautomaten auf denen die Spielentscheidung mittels Zufallszahlen getroffen wird. Der Gutachter kommt zu dem Schluss, dass es sich beim Annahmeterminal ausschließlich um ein Ein- Ausgabegerät handle, es wird aber ein Netzwerk aus bewilligten Geldspielapparaten, Routern und den als „dezentrale Eingabeterminal“ bezeichneten, nicht bewilligten Geräten errichtet. Das Finanzamt stellte fest, dass die Beschreibung des Spielsystems mit den Angaben der Anfragebeantwortungen übereinstimme. Das Finanzamt ging daher vom Vorliegen von zentralseitig vernetzten Terminals an ortsfesten, öffentlich zugänglichen Betriebsstätten aus, zumal bei Nichtvorliegen der höhere Steuersatz des § 57 Abs. 2 GSpG anzuwenden und die Jahresbruttospieleinnahmen nicht um die gesetzliche Umsatzsteuer zu vermindern gewesen wären. Nach dem Bericht des Finanzamtes wurde mit der steuerlichen Vertretung der Bf. der Umstand geklärt, dass die Anmeldung zur Vergnügungssteuer noch keine landesbehördliche Bewilligung sei. Das Finanzamt erließ am 18. Jänner 2012 zehn Bescheide gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 BAO, setzte die Glücksspielabgabe mit Bescheid pro Monat für Jänner 2011 bis 25. Oktober 2011 gemäß § 57 Abs. 3 GSpG im Gesamtbetrag von 66.086,10 Euro fest und verwies hinsichtlich der Begründung auf die Berechnung in der Niederschrift zur Schlussbesprechung als integrierten Bestandteil der Bescheide. Fristgerecht wurde gegen diese zehn Bescheide Berufung/Beschwerde erhoben und die ersatzlose Aufhebung der Bescheide beantragt. 1. Ort der Teilnahme: Eingewendet wurde, dass es sich bei den Glücksspielapparaten um Terminals zu einem konzessionierten Glücksspielapparat in der Steiermark handle, weswegen auch keine Glücksspielabgabe anfalle. Die Spielentscheidung werde im Bundesland Steiermark getroffen. Die Bf. betreibe keine Video-Lotterie-Terminals, denn es sei durch die konkret verwendeten Eingabe-Konsolen kein Zugang zu einer elektronischen Lotterie ermöglicht, vielmehr sei der Zugang zu einem im Bundesland Steiermark konzessionierten Spielautomaten hergestellt worden. Die Entscheidung über den Spielausgang werde in der Steiermark getroffen, also weder „zentralseitig“ durchgeführt, noch auf der Spiel-Konsole. 2. Die Anwendung des § 57 Abs. 3 GSpG mit der Begründung „elektronische Lotterie ohne Konzession nach § 14 GSpG“ bedeute eine Verletzung des verfassungsrechtlich gewährleisteten Rechts auf Unversehrtheit des Eigentums: Es dürfe nicht Aufgabe der Steuergesetze sein, eine möglicherweise gesellschaftspolitisch nicht gewünschte wirtschaftliche Tätigkeit mit „Erdrosselungssteuern“ zu belegen, nur um deren Betätigung einzudämmen. Die Bescheide würden auch gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoßen, denn in keinem anderen Wirtschaftszweig werde für die Beurteilung der Steuerpflicht unterschieden, ob eine solche Tätigkeit mit oder ohne Konzession bzw. Gewerbeberechtigung ausgeübt werde. Es sei mit den Grundsätzen der österreichischen Rechtsnormen nicht vereinbar, dass Abgaben (Vergnügungssteuern) für eine wirtschaftliche Betätigung vorgeschrieben würden, ohne dass damit eine Bewilligung für den Betrieb – im konkreten Fall für den betroffenen Glücksspielautomaten - verbunden wäre. 3. Doppelbesteuerung: § 57 GSpG verstoße gegen Art. 6 Finanzverfassungsgesetz (F-VG), da vom selben Steuergegenstand Wiener Vergnügungssteuer bzw. niederösterreichische Lustbarkeitsabgabe zu entrichten sei. Es werde daher die Anwendung der Befreiungsvorschrift des § 57 Abs. 6 Z 2 GSpG beantragt. 4. Unionsrechtswidrigkeit: Die Anwendung des § 57 GSpG verstoße im konkreten Fall auch gegen den Grundsatz der Erwerbsfreiheit, den EU-Gemeinschaftsvertrag, denn wenn ein Spielteilnehmer vom Inland aus über eine internet-fähige Spiele-Konsole – wie im gegenständlichen Fall – an einem Spiel mit einem Anbieter im Ausland teilnehme, sei dafür eine Besteuerung in Österreich weder gesetzlich vorgesehen, noch faktisch umsetzbar. Ein inländischer Anbieter werde im Vergleich zu einem ausländischen Anbieter, der diese Spiele- und Wettmöglichkeiten über das Ausland über verschiedenste Internet-Verbindungen anbiete, in unzulässiger Weise diskriminiert und in seiner Erwerbsfreiheit behindert. Die Verfassungsmäßigkeit und EU-Konformität des gesamten Glücksspielgesetzes sei bezüglich des Grundsatzes der Erwerbsfreiheit zu hinterfragen. Im Vorlagebericht beantragte das Finanzamt, die Berufung als unbegründet abzuweisen. Der OGH habe in seiner Entscheidung zu einem vergleichbaren Sachverhalt ausgeführt, dass dann zentralseitig über Gewinn und Verlust entschieden werde, wenn diese Entscheidung nicht ein vom Spielteilnehmer bedienter Apparat selbst herbeiführe. (OGH 11.3.2010, 4 Ob 17/10v). Zentralseitigkeit sei gegeben, wenn sich die Entscheidungseinrichtung nicht in den von den Spielteilnehmern bedienten Terminals befinde, sondern die Entscheidung in jenen Automaten stattfinde, der von den Terminals disloziert aufgestellt, mit letzterem aber vernetzt sei. Beweis wurde erhoben durch Einsicht in den Glücksspielabgabenakt der Bf., sowie in den Arbeitsbogen der Außenprüfung ****x2****. II. Rechtliche Erwägungen 1. Glücksspielgesetzliche Bestimmungen § 1. (1) Ein Glücksspiel im Sinne dieses Bundesgesetzes ist ein Spiel, bei dem die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. § 2. (1) Ausspielungen sind Glücksspiele, 1. die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und 2. bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) und 3.bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn). …. 3) Eine Ausspielung mit Glücksspielautomaten liegt vor, wenn die Entscheidung über das Spielergebnis nicht zentralseitig, sondern durch eine mechanische oder elektronische Vorrichtung im Glücksspielautomaten selbst erfolgt. Der Bundesminister für Finanzen ist ermächtigt, durch Verordnung bau- und spieltechnische Merkmale von Glücksspielautomaten näher zu regeln sowie Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten festzulegen. Glücksspielautomaten gemäß § 5 sind verpflichtend an die Bundesrechenzentrum GmbH elektronisch anzubinden. …. § 3. Das Recht zur Durchführung von Glücksspielen ist, soweit in diesem Bundesgesetz nicht anderes bestimmt wird, dem Bund vorbehalten (Glücksspielmonopol). § 12a. (1) Elektronische Lotterien sind Ausspielungen, bei denen die Spielteilnahme unmittelbar durch den Spieler über elektronische Medien erfolgt und die Entscheidung über das Spielergebnis zentralseitig herbeigeführt sowie über elektronische Medien zur Verfügung gestellt wird. Auf den Konzessionär gemäß § 14 Abs. 1 sind bei der Durchführung von elektronischen Lotterien die Bestimmungen des § 25 Abs. 6 bis 8 und des § 25a über die Geldwäschevorbeugung sinngemäß anzuwenden. (2) Wird der Zugang zu elektronischen Lotterien über zentralseitig vernetzte Terminals (Video Lotterie Terminals – VLT) an ortsfesten, öffentlich zugänglichen Betriebsstätten angeboten, sind in diesen VLT-Outlets mindestens 10 und höchstens 50 Video Lotterie Terminals zu betreiben. Für die Eröffnung von VLT-Outlets an neuen Standorten ist eine Standortbewilligung des Bundesministers für Finanzen erforderlich. Im Bewilligungsantrag hat der Konzessionär die folgenden Angebotsbeschränkungen nachzuweisen:…. (3) Für Ausspielungen mit Video Lotterie Terminals gelten die Bestimmungen des § 5 Abs. 3 bis 6 über den Spielerschutz und die Bestimmungen der § 27 Abs. 3 und 4 über die Arbeitnehmer eines Konzessionärs sinngemäß. Für die Spielteilnehmer müssen Spielbeschreibungen aller Spiele der VLT jederzeit in deutscher Sprache ersichtlich gemacht werden. In VLT-Outlets dürfen keine anderen Glücksspiele als solche des Konzessionärs im Sinne des § 14 angeboten werden….. (4) Der Bundesminister für Finanzen ist ermächtigt, durch Verordnung bau- und spieltechnische Merkmale von Video Lotterie Terminals näher zu regeln sowie Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten festzulegen. Video Lotterie Terminals sind verpflichtend an die Bundesrechenzentrum GmbH elektronisch anzubinden. …. § 14. (1) Der Bundesminister für Finanzen kann das Recht zur Durchführung der Ausspielungen nach den §§ 6 bis 12b durch Erteilung einer Konzession übertragen. …. § 21. (1) Der Bundesminister für Finanzen kann das Recht zum Betrieb einer Spielbank durch Konzession übertragen. …. § 57. (1) Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen – vorbehaltlich der folgenden Absätze – einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz. Bei turnierförmiger Ausspielung treten außerhalb des Anwendungsbereiches von § 17 Abs. 2 an Stelle der Einsätze die in Aussicht gestellten vermögenswerten Leistungen (Gewinne in Geld, Waren oder geldwerten Leistungen) des Turniers. (2) Für Ausspielungen gemäß § 12a (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des § 12a Abs. 2 durchgeführt werden, beträgt die Glücksspielabgabe 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Besteht eine Abgabenpflicht nach § 17 Abs. 3, sind Ausspielungen gemäß § 12a von der Glücksspielabgabe befreit. (3) Für Ausspielungen mit Glücksspielautomaten und für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals beträgt die Glücksspielabgabe – vorbehaltlich Abs. 4 – 30 vH der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen. (4) Für Ausspielungen mit Glücksspielautomaten und für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals beträgt die Glücksspielabgabe 10 vH der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen (Bundesautomaten- und VLT-Abgabe), wenn sie - im Falle von Glücksspielautomaten auf Basis einer landesrechtlichen Bewilligung nach § 5 oder - im Falle von Video-Lotterie-Terminals auf Basis einer Konzession des Bundesministers für Finanzen nach § 14 durchgeführt werden Die Regelung von Zuschlägen der Länder (Gemeinden) zur Bundesautomaten- und VLT-Abgabe bleibt den jeweiligen Finanzausgleichsgesetzen vorbehalten. (5) Jahresbruttospieleinnahmen sind die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. (6) Von der Glücksspielabgabe befreit sind 1. Ausspielungen in vom Bundesminister für Finanzen konzessionierten Spielbanken im Sinne des § 21, 2. Ausspielungen mit Glücksspielautomaten auf Basis einer landesrechtlichen Bewilligung unter Einhaltung der Vorgabe des § 4 Abs. 2 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 73/2010, 3. die Ausnahmen aus dem Glücksspielmonopol des § 4 Abs. 3 bis 6. (7) Abweichend von Abs. 4 gilt für die Glückspielabgabe für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals in den Ländern Kärnten, Niederösterreich, Steiermark und Wien auf Basis einer Konzession des Bundesministers für Finanzen nach § 14 bis zum Ablauf des 31. Dezember 2014 bzw. 31. Dezember 2015 (§ 60 Abs. 25 Z 2) Folgendes: 1. Wenn das Land keine Bewilligungen gemäß § 5 vergeben hat, beträgt der Steuersatz 25 vH. 2. Wenn das Land die höchstzulässige Anzahl von Bewilligungen gemäß § 5 vergeben hat, beträgt der Steuersatz 10 vH. 3. Wenn das Land nur einen Teil der gemäß § 5 möglichen Bewilligungen vergeben hat, wird der Hundertsatz für den Steuersatz entsprechend dem Anteil der vergebenen möglichen Bewilligungen zwischen 10 und 25 eingeschliffen und halbjährlich nach folgender Formel berechnet: 25 – (15 x vergebene Bewilligungen / Höchstzahl der Bewilligungen). Der Bundesminister für Finanzen hat die Höhe des aktuellen Steuersatzes dem Konzessionär für das jeweilige Halbjahr bis 1. Februar und 1. August verbindlich mitzuteilen. § 60. (25) Nach erfolgter Notifikation im Sinne der RL 98/34/EG (Nr. 2010/228/A) und nach am 16. Juli 2010 abgelaufener Sperrfirst des Art. 8 RL 98/34/EG treten die Änderungen jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 73/2010, am Tag nach Kundmachung dieses Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 73/2010, im Bundesgesetzblatt in Kraft. Dabei gelten jedoch folgende Sonderbestimmungen: 1. Zum 1. Jänner 2011 bestehende VLT-Outlets oder VLT-Outlets, die bis 31. Dezember 2010 vom Bundesminister für Finanzen bescheidmäßig genehmigt sind, müssen spätestens mit 31. Dezember 2014 den Vorschriften des § 12a in der Fassung dieses Bundesgesetzes entsprechen. Dies gilt nicht für § 12a Abs. 2 dritter Satz für zum 1. Jänner 2010 bereits bestehende VLT-Outlets. 2. Glücksspielautomaten, die aufgrund landesgesetzlicher Bewilligung gemäß § 4 Abs. 2 in der Fassung vor diesem Bundesgesetz zugelassen worden sind, dürfen längstens bis zum Ablauf des 31. Dezember 2014 betrieben werden (Übergangszeit). Wenn in einem Bundesland die nach § 5 Abs. 1 höchstzulässige Anzahl an Glücksspielautomaten zum 31. Dezember 2009 um mehr als das Doppelte überschritten worden ist, dürfen in diesem Bundesland Glücksspielautomaten, die aufgrund landesgesetzlicher Bewilligung gemäß § 4 Abs. 2 in der Fassung vor diesem Bundesgesetz zugelassen worden sind, längstens bis zum Ablauf des 31. Dezember 2015 betrieben und bis dahin an bereits bestehenden Standorten und im bestehenden Ausmaß auch verlängert werden. Aufgrund der § 2 Abs. 3, § 5 und § 59 Abs. 3 GSpG, sowie aufgrund des § 131 BAO erging die Verordnung der Bundesministerin für Finanzen über die technischen Merkmale von Glücksspielautomaten und Video Lotterie Systemen, deren Anbindung an ein Datenrechenzentrum sowie über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten ( Automatenglücksspielverordnung ) BGBl. II 2012/69 idF BGBl. II 2013/234 ab 1.8.2013. 2. Sachverhalt Es liegt ein grenzüberschreitender Sachverhalt vor. Die Bf. wurde mit Vertrag vom 26.7.2010 in ****LAND**** gegründet und dort auch registriert. Sie hatte in Österreich ihren Sitz an og Adresse und dort einen inländischen Beschäftigten, der die Automatenabrechnungen durchführte und diese Abrechnungen an die Geschäftsleitung in ****LAND**** weiterleitete. Zumindest 12 der betriebenen Geräte waren von der Bf. über die Firma ****GMBH*1**** und von dieser wiederum von der Firma ****GMBH*2**** gemietet worden. Hinsichtlich der gemieteten Eingabegeräte wurden von der Bf. keine Bewilligungsbescheide vorgelegt (landesrechtliche Bewilligung gemäß § 5 GSpG). Die Bf. besitzt keine Konzession gemäß § 14 GSpG („Lotterienkonzession“). Nach dem Akteninhalt nahm die Bf. ihre Tätigkeit im November 2010 auf und stellte Geräte an verschiedenen Standorten überwiegend in Niederösterreich auf, die vom Spieler direkt bespielbar waren und sich mit bewilligten Geräten in der Steiermark verbanden. Die Funktionsweise ist in bereits entschiedenen Fällen BFG 21.11.2014, RS/7100012/2012 und BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012, abrufbar unter findok.bmf.gv.at. dargelegt: „Diese Geräte gehören nach dem Gutachten zu dem DET-System („Dezentrale Eingabe Terminal“), welches aus einem Eingabeterminal als eine Art Fernbedienung und mehreren Spielautomaten und Routern, die die Spielautomaten mit den Eingabeterminals verbinden, besteht. Die Eingabeterminals sind interaktive Videoterminals, die ausschließlich als Ein- und Ausgabegeräte für den Spielteilnehmer fungieren. Der Spielterminal verbindet sich über den Router mit einem „freien Spielautomaten“. Das Spiel wird dann über diesen Spielautomaten gespielt, der auch die Entscheidung über das Spielergebnis trifft. Das heißt, die Entscheidung über das Spielergebnis erfolgt nicht in einem zentralen Rechner, sondern in einem sich im Netzwerk befindlichen „klassischen“ Spielautomaten. (Gutachten zu dem DET-System, siehe BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012). Eine gewisse Anzahl von diesen Spielautomaten, auf welchen die Spielergebnisse generiert wurden, wurde in der Steiermark betrieben. Die Spielergebnisse in diesen Glücksspielautomaten sind in Datenbanken abgelagert und können abgerufen werden. (Zeugenaussage, siehe BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012). Die Spielergebnisse werden auf diesen Glücksspielautomaten in der Steiermark verarbeitet. Das Spielergebnis wird dann vom Spielautomaten auf den Eingabeterminal übertragen und angezeigt. (Gutachten zu dem DET-System; anderes Gutachten über die Client/Server/AWP Funktionsweise der ….Geräte vom 5.10.2010). Man kann mit jedem internettauglichen Gerät auf diese Spielergebnisse zugreifen. Eingabeterminals können zB Smartphones, Tabletts, Spielkonsolen uä., jedes internettaugliche Gerät unter bestimmten Voraussetzungen sein. Mehrere Eingabeterminals können auf die Geldspielautomaten gleichzeitig zugreifen, da 200 Millisekunden Zugriffszeit besteht und in diesem Zeitabschnitt ein anderer Eingabeterminal nicht zugreifen kann. Das Spiel wird nur am Eingabegerät visualisiert und angezeigt. Hat zum Beispiel eine Walze 15 Bilder, kommt aus dem Internet das Spielergebnis, das jeweils einem Symbol zugeordnet wird. Das Spielergebnis – das ist zB eine Zahlenreihe – wird in Form von Symbolen am Endgerät angezeigt. (Zeugenaussage, siehe BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012). Z.B. kann durch Antippen des entsprechenden Logos am Touch-Screen-Bildschirm oder Tastenbedienung das gewählte Glücksspiel zur Durchführung aufgerufen werden. Der Spielteilnehmer kann nur einen Einsatz und den dazugehörenden Gewinnplan auswählen und die Start-Taste bestätigen. Bei dem dadurch ausgelösten Walzen- oder Kartenspiel werden für die Dauer einer Sekunde die am Bildschirm dargestellten Symbole ausgetauscht oder ihre Lage verändert. Bei den Zahlenratespielen werden Zahlen eingeblendet, die mit den vom Spieler durch Antippen der entsprechenden Bildschirmfelder zuvor ausgewählten Zahlen übereinstimmen konnten oder nicht, wodurch ein Gewinn oder Verlust des Einsatzes feststand. (Gutachten zu dem DET-System). Ist der Eingabeterminal ein Handy, muss dieses dafür autorisiert sein, dann wird die entsprechende Software auf dem Handy installiert, womit es auf das Spielergebnis zugreifen kann. (Zeugenaussage, siehe BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012). Die Spiele können an den Geräten nur nach Eingabe von Geld durchgeführt werden (normalerweise zwischen 0,25 Euro und 9,50 Euro Einsatz pro Einzelspiel). Für jedes Spiel wird ein Mindesteinsatz bedungen, der durch Tastenbetätigung gesteigert werden kann. Im jeweiligen Gewinnplan werden die mit dem gesteigerten Einsatz gestiegenen Gewinne in Verbindung mit bestimmten Symbolkombinationen in Aussicht gestellt. Mit jeder Spielauslösung durch Betätigung der Start-Taste wird der gewählte Einsatz vom Spielguthaben abgezogen. “ 3. Der Einwand der Verfassungs- und Unionsrechtswidrigkeit der Glücksspielabgabe wegen Besteuerung von Ausspielungen über Eingabeterminals, die sich mit einem in der Steiermark konzessionierten Glücksspielautomaten verbinden in Gegenüberstellung zur jüngsten Judikatur der Höchstgerichte in Bezug auf das Glücksspielmonopol 3.1. Ausgangssituation Die Bf. wendet gegen die Festsetzungen gemäß § 201 BAO der Glücksspielabgabe ein, das Glücksspielgesetz sei verfassungs- und unionsrechtswidrig, da es innerstaatlich und unionsbezogen gegen den Gleichheitsgrundsatz und die Freiheit der Erwerbstätigkeit verstoße. Der vorliegende Sachverhalt ist jenen, die den Erkenntnissen BFG 21.11.2014, RS/7100012/2012 und BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012 zugrunde lagen, insoweit gleichgelagert, als auch dort die Bf. in einem anderen Mitgliedstaat der Union ansässig war. Da die Entscheidungen des Obersten Gerichtshofes Beschluss OGH 30.3.2016, 4 Ob 31/16 und des Verwaltungsgerichtshofes VwGH 16.3.2016, Ro 2015/17/0022 mit unterschiedlichen Positionen ergingen, ist von Seiten des Bundesfinanzgerichtes aus Sicht der Gebühren und Verkehrsteuern zu untersuchen, ob das Glücksspielmonopol unionsrechtswidrig ist, oder ob es sich der Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes anschließt. Durch die GSpG –Nov 2008 und 2010 und durch Art.80 Budgetbegleitgesetz 2011 u.a. sowie durch einige kleinere Novellen wurde das Glücksspielgesetz um einige Neuregelungen (z.B. Landesausspielungen mit Glücksspielautomaten, Pokersalonkonzession) und Konkretisierungen insbesondere hinsichtlich Begriffsbestimmungen und unionsrechtlicher Vorgaben ergänzt. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 11). Das Glücksspielrecht ist von einem Nebeneinander verschiedener rechtlicher Normen und Zielsetzungen geprägt. Zentrale Norm des Glücksspielrechtes ist zwar das Monopol, viele glücksspielrechtliche Bestimmungen reichen in andere Rechtsdisziplinen wie z.B. Verwaltungsstrafrecht, gerichtliches Strafrecht (§ 168 StGB), Zivilrecht (§§ 1267ff ABGB), Steuerrecht (Glücksspielabgaben) und verwaltungsrechtliche Vorschriften des Bundes und der Länder. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 12; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 1989 2 , 24). Gemäß § 3 GSpG ist das Recht zur Durchführung der im § 1 Abs. 1 GSpG umschriebenen Glücksspiele, soweit in diesem Bundesgesetz nichts anderes bestimmt ist, dem Bund vorbehalten (Glücksspielmonopol). Zur Gewährleistung des ordnungspolitischen Anliegens des Glücksspielmonopols werden zahlreiche Anordnungen getroffen, die den Schutz der Spieler sichern sollen, z.B. Maßnahmen gegen Spielsucht, Schutz der Spielteilnehmer vor unseriösen Praktiken von Spiel- und Wettveranstaltern, sowie Erfüllung der Bestimmungen der europäischen Geldwäscherichtlinie. Um die Einhaltung der Bestimmungen des Glücksspielgesetzes zu gewährleisten und somit das Glücksspielmonopol des Bundes wirkungsvoll abzusichern, sieht das Gesetz in den §§ 52 ff GSpG einen umfangreichen Katalog an Straf- und Sicherungsmaßnahmen vor. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 16; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 2 23, 32). Der Bund kann innerhalb eines gewissen Rahmens das ihm gemäß § 3 GSpG zustehende Recht zur Durchführung von Glücksspielen durch Erteilung von Konzessionen oder Bewilligungen an andere Personen übertragen ( Kohl , Das österreichische Glücksspielmonopol, 53; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 1989 2 § 3 Rz 6). Das Monopolrecht des Bundes verbleibt als Aufsichtsrecht und als Recht, Abgaben einzuheben (Kohl, Glücksspielmonopol 223). Der Bund kann gemäß § 14 GSpG eine Konzession zur Durchführung bestimmter Lotterien übertragen, über die auch das Onlineglücksspiel und Video-Lotterie-Terminals betrieben werden. Der Lotterienkonzessionär hat gemäß § 17 GSpG eine Konzessionsabgabe zu entrichten. Der Bund kann gemäß § 21 GSpG Konzessionen zum Betrieb von Spielbanken (Spielbankkonzessionen) übertragen. Die Konzession bezieht sich nur auf „physische“ und nicht auf „virtuelle“ Spielbanken, d.h., in einer Spielbank dürfen Glücksspiele primär im Lebendspiel angeboten werden. (Segalla, Glücksspiel- und Wettrecht, in Holoubek/Potacs (Hrsg), Handbuch des öffentlichen Wirtschaftsrechts 2 (2007) 262; Buchta, Glücksspiel in Österreich und Europarecht, 2010, 3; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 55-58; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 1989 2 30). Der Spielbankkonzessionär hat gemäß § 28 GSpG eine Spielbankabgabe zu entrichten. (VwGH 17.9.2001, 2001/17/0071). Die Monopolbestimmungen des § 3 GSpG sagen jedoch nichts über die Rechtsverkehrsteuern auf den Abschluss von Glücksverträgen und anderer Abgaben auf Glücksspiele aus. (VwGH 21.10.1994, 92/17/0179, VwGH 16.12.1994, 92/17/0208; o.A., Glücksspielgesetz 8 , 32). Das Glücksspielgesetz ist kein Steuergesetz wie z.B. das Einkommensteuer- oder Umsatzsteuergesetz, sehr wohl enthält es steuerrechtliche Regelungen, ( Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 1989 2 , 24). Es regelt drei Abgaben, die Konzessionsabgabe gem § 17 GSpG für die Lotterienkonzession, die Spielbankabgabe gem § 28 GSpG für den Betrieb von Spielbanken und die Glücksspielabgabe gem §§ 57-59 GSpG als allgemeine Abgabe auf Glücksspiele. Im Konkreten geht es hier um die Glücksspielabgabe gemäß §§ 57 -59 GSpG. In § 57 GSpG ist der Steuergegenstand, die Bemessungsgrundlagen, die Steuersätze und Befreiungen geregelt. § 58 GSpG führt die von der Glücksspielabgabe begünstigten Vorgänge an. (Beschlüsse VwGH 25.11.2015, A 2015/0011 (Ro 2015/16/0035); VwGH 28.1.2016, Ro 2015/16/0038, 39 (A 2016/0002, 0003)). § 59 GSpG legt die Entstehung der Steuerschuld, den Steuerschuldner, die Entrichtung der Glücksspielabgaben fest, sowie besondere Bewertungsvorschriften samt einem Verweis auf das Bewertungsgesetz 1955. Insgesamt handelt es sich um ein vollständiges Steuergesetz: Steuergegenstand (samt Befreiungen als Aushöhlung des Steuergegenstandes), Bewertungsvorschriften, Bemessungsgrundlage, Steuersatz, Entstehen der Steuerschuld, Steuerschuldner und Entrichtung. Das Glücksspielmonopol bzw. die Übertragung des Rechts zur Durchführung von Glücksspielen durch Konzessionen nimmt im Glücksspielgesetz zwar einen breiten Raum ein, ist aber nur eine unter mehreren Regelungsmaterien (Ordnungspolitischer Teil – Abgabenrechtlicher Teil; BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012; vgl. Lehner, Die Anwendung von Befehls- und Zwangsgewalt im Glücksspielrecht. Auswirkungen der Änderungen auf die Verwaltungspraxis, SWK 25/2015, 1088 ), die untereinander nicht untrennbar verknüpft sind. Eine Folge der unterschiedlichen Regelungsmaterien sind unterschiedliche Zuständigkeiten (Verwaltungsbehörden, Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, ordentliche Gerichtsbarkeit und Verwaltungsgerichte). Gemäß § 50 GSpG sind für Strafverfahren und Betriebsschließungen nach dem Glücksspielgesetz die Bezirksverwaltungsbehörden bzw. die Landespolizeidirektionen zuständig. Gegen diese Entscheidungen kann Beschwerde an ein Landesverwaltungsgericht gestellt werden. Für privatrechtliche Angelegenheiten zwischen Spielteilnehmer und Konzessionär ist die ordentliche Gerichtsbarkeit zuständig (z.B. § 25 Abs. 3 GSpG oder UWG; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 25 Rz 27 Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang 3 § 1270-1272 Rz 124 ). Gemäß § 56b GSpG kann gegen Bescheide des BMfF in Angelegenheiten des Vollzuges des GSpG Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht erhoben werden. Im Verfahren nach den §§ 14, 21 und 22 GSpG hat die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts durch einen Senat zu erfolgen. Für die Erhebung der Spielbankabgabe, Konzessionsabgabe und Glücksspielabgaben gilt § 19 AVOG (Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel). Die Zuständigkeit des Bundesfinanzgerichtes ergibt sich aus § 1 BFGG, ihm obliegen Entscheidungen über Beschwerden in Angelegenheiten der öffentlichen Abgaben, wie hier der Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG. Da im gegenständlichen Fall Beschwerden gegen Glücksspielabgabenbescheide gemäß § 201 BAO erhoben wurden, ist das Bundesfinanzgericht zuständig. Dass das nationale Gericht eine Gesamtwürdigung der Umstände vorzunehmen hat, unter denen eine restriktive Regelung erlassen worden ist und durchgeführt wird, kann nur so verstanden werden, dass der EuGH damit die oder das jeweils zuständige nationale Gericht bzw. das zuständige Höchstgericht meinte. (EuGH 30.4.2014, C-390/12, Rs Pfleger Rn 50, Rn 52; vgl. OGH 27.11.2013, 2 Ob 243/12t, Punkt VII.3.). Einer Befassung des EuGH im Hinblick auf dessen umfangreiche einschlägige Rechtsprechung bedarf es nicht (OGH 27.11.2013, 2 Ob 243/12t, Punkt VIII.). Daher ist hier aus abgabenrechtlicher Sicht zu untersuchen, inwieweit das in § 3 GSpG normierte Glücksspielmonopol für die Glücksspielabgaben „präjudiziell“ ist. 3.2. Die Vorgaben des EuGH - allgemein Der Glücksspielsektor ist in der Europäischen Union weitestgehend ungeregelt. Sekundärrechtlich wäre die Dienstleistungsrichtlinie zu nennen, die gemäß Art. 2 Abs. 2 lit. h „Glücksspiele, die einen geldwerten Einsatz verlangen, einschließlich Lotterien, Glücksspiele in Spielkasinos und Wetten“ ausdrücklich von ihrem Anwendungsbereich ausnimmt. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 173). Die glücksspielrechtlichen Regelungen sind, einen grenzüberschreitenden Sachverhalt vorausgesetzt, auf ihre Vereinbarkeit mit dem Primärrecht zu überprüfen. Da im AEUV für Dienstleistungsmonopole, und als solche qualifizierte der EuGH nationale Glücksspiel- und Wettmonopole, keine Umformungspflicht vorgesehen ist, bestehen gegen die Errichtung von Glücksspielmonopolen keine grundsätzlichen Bedenken, solange diese den sonstigen Anforderungen des Primärrechtes entsprechen. Dabei sind die Grundrechte beachtlich, anhand jener der EuGH bereits zahlreiche nationale Glücksspielmonopole untersucht hat, und zwar anhand der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV und anhand des freien Dienstleistungsverkehrs gemäß § 56 AEUV. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 1989 2 § 3 Rz 21; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 174). Die Dienstleistungsfreiheit verbietet Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Europäischen Union und gewährt im Wesentlichen das Recht, aktiv, passiv oder personenunabhängig grenzüberschreitende Dienstleistungen zu erbringen. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 174, FN 694). Die Niederlassungsfreiheit beinhaltet das Verbot der Beschränkung der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates der EU in einem anderen Mitgliedstaat sowie das Verbot, die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften zu beschränken. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 174, FN 693). Die erste einschlägige Entscheidung erging im Jahr 1994 zum britischen Lotteriemonopol (EuGH 24.3.1994, C-275/92, Rs Schindler). Laut EuGH handelt es sich bei den Tätigkeiten im Glücksspielbereich um Dienstleistungen mit wirtschaftlichem Charakter, auf die die Bestimmungen des AEUV Anwendung finden, womit nationale Vorschriften, die Wirtschaftsteilnehmer aus anderen Mitgliedstaaten daran hindern, Lotterien durchzuführen, Glücksspielautomaten oder Spielbanken zu betreiben, (Sport-) Wetten zu sammeln, anzunehmen, zu bestellen oder zu übertragen, Glücksspiele über das Internet anzubieten sowie Werbung dafür zu machen, eine Beschränkung der Dienstleistungs- und Niederlassungsfreiheit darstellen. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 176). Die Einrichtung staatlicher Monopole ist eine Maßnahme, die den in Art. 56 AEUV verbürgten freien Dienstleistungsverkehr und die in Art. 49 AEUV verbürgte Niederlassungsfreiheit beschränkt. (VwGH 16.3.2016, Ro 2015/17/0022 Rn 58; OGH 30.3.2016, 4 Ob 31/16, Punkt 2.1.1. ). Derartige Beschränkungen seien zunächst nur aufgrund geschriebener Rechtsfertigungsgründe zulässig, die vom EuGH eng ausgelegt und nur bei einer tatsächlichen und hinreichend schweren Gefährdung, wie z.B. aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, herangezogen werden. (EuGH 6.11.2003, C-243/01, Rs Gambelli; Rn 60; Rs Liga Portuguesa, Rn 55; EuGH 3.6.2010, C-203/08, Rs Sporting Exchange Rn 25). Vom EuGH wurden Verbraucherschutz, Betrugsvorbeugung, Vermeidung von Anreizen für die Bürger zu überhöhten Ausgaben für das Spielen und die Verhütung von Störungen der sozialen Ordnung als Ziele, die geeignet sind, Beschränkungen des Glücksspielgewerbes zu rechtfertigen, bereits anerkannt. (EuGH 24.3.1994, C-275/92, Rs Schindler, Rn 58; EuGH 21.9.1999, C-124/97, Rs Läära Rn 33; EuGH 21.10.1999, C-67/98, Rs Zenatti Rn 31; EuGH 11.9.2003, C-6/01, Rs Anomar Rn 73; EuGH 6.11.2003, C-243/01, Rs Gambelli, Rn 67; EuGH 6.3.2007, C-338/04 ua, Rs Placanica Rn 46; EuGH 3.6.2010, C-258/08, Rs Ladbrokes Betting Rn 18; EuGH 3.6.2010,C-203/08, Rs Sporting Exchange Rn 26; EuGH 8.9.2010, C-46/08, Rs Carmen Media Group Rn 55; VwGH 16.3.2016, Ro 2015/17/0022 Rn 59 mit Verweis auf EuGH 15.9.2011, C-347/09, Rs Dickinger und Ömer , Rn 44 OGH 30.3.2016, 4 Ob 31/16, Punkt 2.1.3. ). Der EuGH hat bereits mehrfach ausgesprochen, eine Monopolregelung, die insbesondere den Vorteil bietet, die Spiellust und den Betrieb der Spiele in kontrollierte Bahnen zu lenken, könne der Verwirklichung von im Allgemeininteresse liegenden Zielen dienen. (VwGH 16.3.2016, Ro 2015/17/0022 Rn 58 mit Verweis auf EuGH 8.9.2010, C-316/07 ua. Rs Stoß Rn 79 und EuGH 15.9.2011, C-347/09, Rs Dickinger und Ömer, Rz 42; VwGH 16.3.2016, Ro 2015/17/0022 Rn 61 mit Verweis auf EuGH 15.9.2011, C-347/09, Rs Dickinger und Ömer, Rn 48f). Angesichts der besonderen Natur von Glücksspielen, insbesondere hinsichtlich ihrer sittlich und finanziell schädlichen Folgen für den Einzelnen und die Gesellschaft, die bei Glücksspielen im Internet noch größer ist, hat der EuGH die genannten Gründe zur Rechtfertigung von nationalen Beschränkungen z.B. in Form von Ausschließlichkeitsrechten oder Konzessionssystemen bis hin zu gänzlichen Verboten anerkannt (EuGH 24.3.1994, C-275/92, Rs Schindler, Rn 59; EuGH 21.9.1999, C-124/97, Rs Läära Rn 37; EuGH 21.10.1999, C-67/98, Rs Zenatti Rn 35; EuGH 11.9.2003, C-6/01, Rs Anomar Rn 74,79; EuGH 6.3.2007, C-338/04 ua, Rs Placanica Rn 57; EuGH 8.9.2009, C-42/07, Rs Liga Portuguesa Rn 64; EuGH 8.9.2010,C-316/07 ua. Rs Stoß Rn 79). Jedoch muss bei diesen Beschränkungen der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bewahrt bleiben, was bedeutet, dass für jede nationale Beschränkung gesondert zu prüfen ist, ob sie auch geeignet ist, die Verwirklichung des von ihr angestrebten Zieles zu gewährleisten und nicht über das zur Erreichung dieses Zieles Erforderliche hinausgeht. (EuGH 21.9.1999, C-124/97, Rs Läära Rn 31; EuGH 21.10.1999, C-67/98, Rs Zenatti Rn 31; EuGH 11.9.2003, C-6/01, Rs Anomar Rn 86; EuGH 6.11.2003, C-243/01, Rs Gambelli, Rn 65; EuGH 6.3.2007, C-338/04 ua, Rs Placanica Rn 49; EuGH 8.9.2009, C-42/07, Rs Liga Portuguesa Rn 60; EuGH 3.6.2010, C-258/08, Rs Ladbrokes Betting Rn 20; EuGH 3.6.2010,C-203/08, Rs Sporting Exchange Rn 29; EuGH 8.9.2010, C-46/08, Rs Carmen Media Group Rn 60; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 177-178). Daher müsse eine Maßnahme, die sich auf den Schutz der sozialen Ordnung stützt, auch geeignet sein, kohärent und systematisch zur Begrenzung der Glücksspieltätigkeit beizutragen. Dieses in der EuGH 6.11.2003, C-243/01, Rs Gambelli eingeführte Erfordernis der kohärenten und systematischen Beschränkung stellt in dieser Form eine Besonderheit des Glücksspielbereiches dar. (EuGH 6.11.2003, C-243/01, Rs Gambelli Rn 67; EuGH 6.3.2007, C-338/04 ua, Rs Placanica Rn 53; EuGH 8.9.2009, C-42/07, Rs Liga Portuguesa Rn 61; EuGH 3.6.2010, C-258/08, Rs Ladbrokes Betting Rn 21; EuGH 8.9.2010, C-46/08, Rs Carmen Media Group Rn 65; EuGH 16.2.2012, C-72/10 ua, Rs Costa und Cifone Rn 28; VwGH 16.3.2016, Ro 2015/17/0022 Rn 63 mit Verweis auf EuGH 11.6.2015, C-98/14, Rs Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft ua, Rn 64; Kohl , Das österreichische Glücksspielmonopol, 177-178 und FN 716; Talos/Strass, Das Kohärenzgebot am Glücksspielsektor, wbl 2013, 481). Für den Fall, dass die Eignung bejaht wird, beurteilt der EuGH in einem zweiten Schritt die Erforderlichkeit (Notwendigkeit) und gegebenenfalls in einem dritten Schritt die Angemessenheit der Beschränkung ( OGH 30.3.2016, 4 Ob 31/16, Punkt 2.2.) Die Erzielung von Staatseinnahmen kann für sich allein nicht als sachliche Rechtfertigung von Beschränkungen angesehen werden. (EuGH 21.10.1999, C-67/98, Rs Zenatti Rn 36; EuGH 16.2.2012, C-72/10 ua, Rs Costa und Cifone Rn 62). Die staatliche Beschränkung solle auch wirklich die Gelegenheit zum Spiel vermindern und etwaige finanzielle Aspekte nur eine erfreuliche Nebenfolge, nicht aber der eigentliche Grund der restriktiven Politik sein (EuGH 21.10.1999, C-67/98, Rs Zenatti Rn 36; EuGH 6.11.2003, C-243/01, Rs Gambelli, Rn 62; EuGH 3.6.2010, C-258/08, Rs Ladbrokes Betting Rn 28), d.h. wenn die Behörden die Verbraucher anreizen und ermuntern, an den staatlich kontrollierten Spielen teilzunehmen, um Einnahmen zu lukrieren, würde das nicht die Beschränkung rechtfertigen. (EuGH 6.11.2003, C-243/01, Rs Gambelli, Rn 69; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 177-178). Stütze sich ein Mitgliedstaat auf das Ziel, mit der Beschränkung des Glücksspiels Straftaten vorzubeugen, in dem die zugelassenen Wirtschaftsteilnehmer einer strengen Kontrolle unterliegen und die Glücksspieltätigkeit damit in geordnete Bahnen gelenkt wird, könne eine „kontrollierte Expansion im Glücksspielsektor“, die auch einen gewissen Werbeumfang und den Einsatz neuer Vertriebstechniken mit sich bringt, durchaus geeignet und erforderlich sein, das genannte Ziel zu erreichen. (EuGH 6.3.2007, C-338/04 ua, Rs Placanica Rn 55; EuGH 3.6.2010, C-258/08, Rs Ladbrokes Betting Rn 25; OGH 30.3.2016, 4 Ob 31/16, Punkt 2.3.; Kohl , Das österreichische Glücksspielmonopol, 177-178). Auch ein intensiver Werbeaufwand des Monopolisten könne in diesem Zusammenhang zur Verwirklichung der genannten Ziele erforderlich sein. Jedoch bedürfe eine dabei erzielte wesentliche Steigerung der Einnahmen besonderer Aufmerksamkeit bei der Prüfung der unionsrechtlich geforderten Kohärenz und Systematik der fraglichen Regelung. Das Ziel des Schutzes der Verbraucher vor Spielsucht sei nämlich grundsätzlich nur schwer mit einer Expansion durch Schaffung neuer Spiele und Werbung für sie vereinbar. Eine solche Politik könne nur dann als kohärent betrachtet werden, wenn sie nur potentielle Kunden über die Existenz der Produkte informiert, d.h. den vorhandenen Markt an den Monopolinhaber binden soll, und nicht auf die Ausdehnung des Marktes durch neue Spiele und neue Kunden gerichtet ist. EuGH 9.9.2010, C-64/08, Rs Engelman; EuGH 15.9.2011, C-347/09, Rs Dickinger/Ömer, Rn 72, Rz 69; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 185; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 1989 2 44). In Ermangelung einer Harmonisierung auf Unionsebene steht es den Mitgliedstaaten daher grundsätzlich frei, die Ziele ihrer Politik auf dem Gebiet der Glücksspiele festzulegen und das angestrebte Schutzniveau zu bestimmen ( VwGH 16.3.2016, Ro 2015/17/0022 Rn 60 mit Verweis auf EuGH 11.6.2015, C-98/14, Rs Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft ua, Rn 56). Bei Beurteilung, welche Erfordernisse sich aus dem Schutz der Verbraucher und der Sozialordnung ergeben, komme den staatlichen Stellen ein „ausreichendes Ermessen“ zu. (EuGH 24.3.1994, C-275/92, Rs Schindler, Rn 61; EuGH 21.9.1999, C-124/97, Rs Läära Rn 35; EuGH 21.10.1999, C-67/98, Rs Zenatti Rn 33; EuGH 6.11.2003, C-243/01, Rs Gambelli, Rn 63; EuGH 6.3.2007, C-338/04 ua, Rs Placanica Rn 47; EuGH 3.6.2010, C-258/08, Rs Ladbrokes Betting Rn 19; EuGH 3.6.2010,C-203/08, Rs Sporting Exchange Rn 27; EuGH 8.9.2010, C-46/08, Rs Carmen Media Group Rn 59; EuGH 8.9.2010,C-316/07 ua. Rs Stoß Rn 79). Hat ein Mitgliedstaat ein anderes Schutzsystem als ein anderer Mitgliedstaat gewählt, hat das keinen Einfluss auf die Beurteilung der Notwendigkeit und Verhältnismäßigkeit der einschlägigen Bestimmungen. (EuGH 21.9.1999, C-124/97, Rs Läära Rn 36; EuGH 21.10.1999, C-67/98, Rs Zenatti Rn 34; EuGH 11.9.2003, C-6/01, Rs Anomar Rn 80; EuGH 8.9.2009, C-42/07, Rs Liga Portuguesa Rn 58; EuGH 8.9.2010,C-316/07 ua. Rs Stoß Rn 80). Die Beurteilung der Unionsrechtskonformität der Vorschriften anhand der im Urteil dargelegten Grundsätze überlässt der EuGH den nationalen Stellen (EuGH 21.10.1999, C-67/98, Rs Zenatti Rn 37; EuGH 6.11.2003, C-243/01, Rs Gambelli Rn 66; EuGH 6.3.2007, C-338/04 ua, Rs Placanica Rn 58; EuGH 3.6.2010, C-258/08, Rs Ladbrokes Betting Rn 38; EuGH 9.9.2010, C-64/08, Rs Engelmann Rn 31; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 177-178). Der Mitgliedstaat hat dem Gericht, das über die Frage zu entscheiden hat, alle Umstände darzulegen, anhand deren sich das Gericht vergewissern kann, dass die Maßnahme tatsächlich den Anforderungen genügt. Folglich muss das nationale Gericht eine Gesamtwürdigung der Umstände vornehmen, unter denen eine restriktiver Regelung erlassen worden ist und durchgeführt wird. (EuGH 15.9.2011, C-347/09, Rs Dickinger/Ömer, Rn 72, Rz 69; EuGH 30.4.2014, C-390/12, Rs Pfleger, Rn 50, Rn 52). 3.3. Ordnungspolitischer Teil des Glücksspielgesetzes: der Standort des österreichischen Glücksspielmonopols im Unionsrecht 3.3.1. Literatur Laut Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 195, ist es aufgrund des österreichischen Glücksspielmonopols Inländern wie Ausländern gleichermaßen verwehrt, auf dem österreichischen Markt Glücksspiele anzubieten, weswegen von keiner Diskriminierung die Rede sein kann, sondern nur von einer unterschiedslosen Beschränkung. Vor dem Hintergrund, dass in den Fällen der bisherigen EuGH Rechtsprechung als Schwerpunkt der Verhältnismäßigkeitsprüfung die kohärente und systematische Begrenzung dann zum Tragen kam, wenn Inhaber staatlicher Glücksspielmonopole eine aggressive Werbepolitik verfolgten, um die Verbraucher zur Teilnahme am Spiel zu ermuntern (EuGH 6.3.2007, C-338/04 ua, Rs Placanica Rn 52 und 55; EuGH 3.6.2010, C-258/08, Rs Ladbrokes Betting Rn 27; EuGH 15.9.2012, C-347/09, Dickinger/Ömer Rn 63; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 197), wurde in der Literatur die offensive Werbepolitik der österreichischen Konzessionäre äußerst kritisch beurteilt. Zwar beruhe das österreichische Glücksspielmonopol tatsächlich auf dem Ziel, die Glücksspieltätigkeit in kontrollierte Bahnen zu lenken. Ob es sich bei den Werbekampagnen der Konzessionäre nur um eine Information über das bestehende Glücksspielangebot handle, wurde bezweifelt und daraus eine Verfassungs- und Unionsrechtswidrigkeit des Glücksspielmonopol abgeleitet. (Kohl, Das Glücksspielmonopol, 198, 201; Leidenmüller, EuGH-Urteil Dickinger und Ömer: Neues zum Online-Glücksspiel. Keine strafrechtlichen Sanktionen gegen ausländische Wirtschaftsteilnehmer bei inkohärenter Praxis des Monopolisten, Medien und Recht 2011, 243; Kohl, Straflosigkeit von konzessionslosem Glücksspiel, ZfV 2011, 756; Stadler/Aquilina, Glücksspiel: Spielerschutz und Werbung ohne Grenzen? ecolex 2011, 571; Talos/Strass, Das Kohärenzgebot am Glücksspielsektor, wbl 2013, 481; Leidenmüller, Das Glücksspielmonopol auf dem Prüfstand des Kohärenzgebots. Zugleich eine Anmerkung zu OGH 27.11.2013, 2 Ob 243/12t; Stadler/Aquilina, Der Kampf um den Glücksspielmarkt geht in die nächste Runde, ecolex 2011, 1070; Stadler/Aquilina, EuGH: Plädoyer für ein Ende der Scheinheiligkeiten im Glücksspiel, ecolex 2012, 747; Stadler/Aquilina, Glücksspielwerbung grenzenlos, ecolex 2012, 837; Stadler/Aquilina Unionsrechtskonforme Regulierung: ein Glücksspiel? ecolex 2013, 389; Maschke, Glücksspielmonopol und EuGH C-390/12, Pfleger ua, ZVG 2014, 416 ua. Stadler/Aquilina , Apropos LG Linz: Glücksspielmonopol fällt bei Kohärenzprüfung durch, ecolex 2015, 442 ). 3.3.2. VwGH 16.3.2016, Ro 2015/17/0022