BFG RV/5101355/2015

- die anrechenbaren ausländischen Steuern, - die verrechenbare Mindeststeuer (Abs. 4 Z 2) und - die Aufteilung des vom Gruppenmitglied zuzurechnenden Ergebnisses auf die Mitbeteiligten einer dem Gruppenmitglied unmittelbar übergeordneten Beteiligungsgemeinschaft. 2. Das Ergebnis des Gruppenträgers (§ 9 Abs. 3) oder des Hauptbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft als Gruppenträger ist mit Bescheid (§ 92 Abs. 1 lit. b der Bundesabgabenordnung) festzustellen. In diesem Bescheid ist abzusprechen über: - Das eigene Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z 2 zweiter Satz, - die zu berücksichtigenden Verluste nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenmitglieder, an denen eine ausreichende finanzielle Verbindung besteht, sowie deren allenfalls nachzuversteuernde Verluste, - die anzurechnenden inländischen Steuern, - die anrechenbaren ausländischen Steuern und - die verrechenbare Mindeststeuer (Abs. 4 Z 2). (2) Der Feststellungsbescheid im Sinne des Abs. 1 ergeht an das jeweilige Gruppenmitglied, den Gruppenträger und im Falle einer dem Gruppenmitglied unmittelbar übergeordneten Beteiligungsgemeinschaft den Minderbeteiligten. Der Feststellungsbescheid ist Grundlage für die Festsetzung der Körperschaftsteuer beim Gruppenträger. (3) Die Körperschaftsteuer wird nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Gruppeneinkommen veranlagt, das dem Gruppenträger zuzurechnen ist (§ 9 Abs. 6 Z 2). Das Gruppeneinkommen ergibt sich wie folgt: 1. Bei Gruppenträgern im Sinne des § 9 Abs. 3 erster bis fünfter Teilstrich durch Zusammenrechnung des eigenen Einkommens mit den im jeweiligen Veranlagungsjahr zuzurechnenden Ergebnissen der Gruppenmitglieder unter Berücksichtigung der Sonderausgaben. 2. Bei allen Mitbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft im Sinne des § 9 Abs. 3 sechster Teilstrich durch Zusammenrechnung des eigenen Einkommens des Mitbeteiligten mit dem anteilig auf jeden entfallenden Anteil an den Ergebnisses der Gruppenmitglieder unter Berücksichtigung der Sonderausgaben. Auf die sich daraus ergebende Körperschaftsteuerschuld sind anzurechnende inländische Steuern, anrechenbare ausländische Steuern und verrechenbare Mindeststeuern (Abs. 4) ganz oder im Falle einer Beteiligungsgemeinschaft anteilig anzurechnen. Mit der Erlassung des Körperschaftsteuerbescheides ist zuzuwarten, bis sämtliche Feststellungsbescheide im Sinne des Abs. 1 erlassen sind. …" 3. Zum Körperschaftsteuersatz: § 22 KStG 1988 in der Fassung vor BGBl I 57/2004 lautete folgendermaßen: "(1) Die Körperschaftsteuer vom Einkommen (§ 7 Abs. 2) oder vom Gesamtbetrag der Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger im Sinne des § 21 Abs. 1 beträgt 34%. …" § 22 KStG 1988 in der Fassung BGBl I 57/2004 lautet folgendermaßen: "(1) Die Körperschaftsteuer vom Einkommen (§ 7 Abs. 2) oder vom Gesamtbetrag der Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger im Sinne des § 21 beträgt 25%. …" 4. Zur Übergangsbestimmung des § 26c Z 2 KStG 1988: 4.1. § 26c Z 2 KStG 1988 idF BGBl I 57/2004 – verlautbart am 04.06.2004 – lautete folgendermaßen: "§ 22 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I 57/2004 ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2005 anzuwenden. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr, das vor dem 1. Jänner 2005 beginnt und nach dem 31. Dezember 2004 endet, ist der bis 31. Dezember 2004 angefallene Gewinn zwar beim Einkommen des Kalenderjahres 2005 zu erfassen, aber mit dem Steuersatz des § 22 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 in der Fassung vor diesem Bundesgesetz zu besteuern. Dabei gilt Folgendes: a) Der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres ist durch die Anzahl der Kalendermonate dieses Wirtschaftsjahres zu teilen und mit der Anzahl der in das Kalenderjahr 2004 fallenden Kalendermonate zu vervielfachen. Angefangene Kalendermonate gelten als volle Kalendermonate. b) Sinngemäß ist der angefallene Gewinn des Organträgers bzw. der Organgesellschaften zu ermitteln. c) Dem Unternehmer steht es frei, den bis zum 31. Dezember 2004 angefallenen Gewinn durch Zwischenabschluss zu ermitteln." 4.2. Mit BGBl I 180/2004 – verlautbart am 30.12.2004 – wurde die zitierte Bestimmung geändert, wobei, wie sich aus den Gesetzesmaterialien (ErlRV 686 XXII. GP, 20) ergibt, damit keine inhaltliche Änderung, sondern lediglich eine Klarstellung bewirkt werden sollte: "Zu Z 9 (§ 26c): Die Änderung dient der Klarstellung, dass auch in der Unternehmensgruppe hinsichtlich des anzuwendenden Steuersatzes (34% oder 25%) jedes Gruppenmitglied sowie der Gruppenträger gesondert zu behandeln und dem jeweils zutreffenden Steuersatz zu unterwerfen sind. Im Falle eines abweichenden Wirtschaftsjahres gelten auch für die Gruppenmitglieder und den Gruppenträger die Aufteilungsregelungen nach § 26 Z 2 lit. a und c. Zudem wird klargestellt, dass für Wirtschaftsjahre von Gruppenmitgliedern, die vor dem 1. Jänner 2005 enden, jedenfalls der Steuersatz von 34% zur Anwendung kommt. Dies gilt für alle Veranlagungen ab dem Kalenderjahr 2005." § 26c Z 2 KStG 1988 idF BGBl I 180/2004 – verlautbart am 30.12.2004 – lautet folgendermaßen: "§ 22 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I 57/2004 ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2005 anzuwenden. Wird das Einkommen unter Berücksichtigung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres, das vor dem 1. Jänner 2005 beginnt und nach dem 31. Dezember 2004 endet, ermittelt, ist der dem Jahr 2004 zuzurechnende Einkommensteil zwar im Einkommen des Kalenderjahres 2005 zu erfassen, aber mit dem Steuersatz des § 22 Abs. 1 in der Fassung vor diesem Bundesgesetz zu besteuern. Dabei gilt Folgendes: a) Das Einkommen ist durch die Anzahl der Kalendermonate dieses Wirtschaftsjahres zu teilen und mit der Anzahl der in das Kalenderjahr 2004 fallenden Kalendermonate zu vervielfachen. Angefangene Kalendermonate gelten als volle Kalendermonate. b) Sinngemäß ist das Einkommen des Gruppenträgers bzw. der Gruppenmitglieder zu ermitteln. Für Wirtschaftsjahre von Gruppenmitgliedern, die vor dem 1. Jänner 2005 beginnen und auf die Z 2 zweiter Satz nicht zur Anwendung kommt, ist § 22 Abs. 1 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl I 57/2004 anzuwenden. Dies gilt für Veranlagungen ab dem Kalenderjahr 2005. c) Dem Unternehmer steht es frei, den bis zum 31. Dezember 2004 angefallenen Gewinn durch Zwischenabschluss zu ermitteln und das Einkommen entsprechend der Gewinnrelation aufzuteilen. d) Ist im Einkommen des Jahres 2005 oder 2006 der Körperschaft das Ergebnis aus einer Mitunternehmerbeteiligung enthalten, gilt Folgendes: – Wird der Gewinn der Mitunternehmerschaft nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt, das vor dem 1. Jänner 2005 beginnt und nach dem 31. Dezember 2004 endet, ist unabhängig davon, ob die beteiligte Körperschaft selbst den Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt, dieser Gewinnanteil nach lit. a) aufzuteilen und der auf das Kalenderjahr 2004 entfallende Teil zwar im Einkommen des Kalenderjahres 2005 oder 2006 zu erfassen, aber mit dem Steuersatz des § 22 Abs. 1 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 57/2004 zu besteuern. – Wird der Gewinn der Mitunternehmerschaft nach dem Kalenderjahr, das der beteiligten Körperschaft aber nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr, das vor dem 1. Jänner 2005 beginnt und nach dem 31. Dezember 2004 endet, ermittelt, ist der in dieses Wirtschaftsjahr fallende Gewinn der Mitunternehmerschaft zwar im Einkommen des Kalenderjahres 2005 zu erfassen, aber mit dem Steuersatz des § 22 Abs. 1 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 57/2004 zu besteuern." 5. Zur Übergangsbestimmung § 26c Z 3 KStG 1988, die lautet: "§ 9 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 57/2004 ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2005 anzuwenden. ..." C) Erwägungen: 1. Zum Streitpunkt der Aufteilung von negativen Einkommen des Gruppenträgers und von Gruppenmitgliedern auf die Kalenderjahre 2004 und 2005: 1.1. Zur materiellen Rechtslage: Mit BGBl I 57/2004 (Steuerreformgesetz 2005) wurde unter anderem der Körperschaftsteuersatz gemäß § 22 Abs. 1 KStG 1988 von bisher 34% auf 25% verringert. In der Übergangsbestimmung des § 26c Z 2 KStG 1988 normierte der Gesetzgeber, dass dieser niedrigere Körperschaftsteuersatz erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2005 gelten solle. Für Fälle eines abweichenden Wirtschaftsjahres legte er fest, dass bei Beginn des Wirtschaftsjahres vor dem 01.01.2005 und Ende des Wirtschaftsjahres nach dem 31.12.2004 der dem Jahr 2004 zuzurechnende Einkommensteil zwar im Einkommen des Kalenderjahres 2005 zu erfassen, aber noch mit dem höheren Körperschaftsteuersatz nach § 22 KStG 1988 alter Fassung zu besteuern sei. Wie der dem Jahr 2004 zuzurechnende Einkommensteil zu ermitteln ist, wurde in § 26c Z 2 lit. a bzw. c KStG 1988 normiert. Das Einkommen ist nach lit. a entweder zu aliquotieren (Teilung des Einkommens nach der Anzahl der Kalendermonate des Wirtschaftsjahres und Vervielfachung mit der Anzahl der in das Kalenderjahr 2004 fallenden Kalendermonate) oder gemäß lit. c nach Ermittlung des durch Zwischenabschluss bis zum 31.12.2004 angefallenen Gewinnes entsprechend der Gewinnrelation aufzuteilen. Dass die entsprechenden Aufteilungsmöglichkeiten auch für die Besteuerung im Rahmen der Unternehmensgruppe gelten sollen, hat der Gesetzgeber in § 26c Z 2 lit. b KStG 1988 idF BGBl I 180/2004 festgelegt, wenn er Folgendes bestimmte: "Sinngemäß ist das Einkommen des Gruppenträgers bzw. der Gruppenmitglieder zu ermitteln. Für Wirtschaftsjahre von Gruppenmitgliedern, die vor dem 1. Jänner 2005 beginnen und auf die Z 2 zweiter Satz nicht zu Anwendung kommt, ist § 22 Abs. 1 in der Fassung vor dem Bundesgesetzblatt BGBl I 57/2004 anzuwenden. Dies gilt für Veranlagungen ab dem Kalenderjahr 2005." Der zweite Satz dieser Bestimmung bezieht sich auf Gewinne von Gruppenmitgliedern aus der Zeit vor dem 01.01.2005, wenn sie aufgrund abweichender Bilanzstichtage beim Gruppenträger erst 2006 oder später veranlagt werden ( Aigner/Kofler in Quantschnigg/Achatz/Haidenthaler/Tumpel, Gruppenbesteuerung, Tz 10 zu § 26c Z 2 und 3 KStG, S. 254). Diese Anordnung ist im gegenständlichen Fall nicht streitrelevant, stellt aber einen eindeutigen Hinweis darauf dar, dass die Einkommensaufteilung bei abweichendem Wirtschaftsjahr für jedes Gruppenmitglied bzw. den Gruppenträger gesondert durchzuführen ist. Dass die Möglichkeit eines Zwischenabschlusses nach § 26c Z 2 lit. c KStG 1988 auch für Unternehmensgruppen gilt, ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien ErlRV 686 XXII. GP, 20, wo dezidiert darauf hingewiesen wird (siehe hiezu näher unten Punkt 1.1.1.2.). Im gegenständlichen Fall erfolgte die Aufteilung des Einkommens seitens der Bf bzw. deren Gruppenmitglieder im Sinne des § 26c Z 2 KStG 1988 zum Teil durch Aliquotierung und zum Teil durch Ermittlung des Gewinnes im Rahmen eines Zwischenabschlusses und ist diese Vorgangsweise im gegenständlichen Verfahren auch nicht strittig. In Streit steht vielmehr die Art der Berücksichtigung die Ergebnisse von Gruppenmitgliedern, die nach derselben Vorgangsweise aufgeteilt wurden, aber negativ waren. Nach Ansicht der Bf sind diese zunächst mit den für das Jahr 2004 ermittelten positiven Ergebnissen gegenzuverrechnen, bevor sie in das Gesamteinkommen einfließen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung sind entsprechend Rz 1609 KStRL zuerst sämtliche Ergebnisse der Wirtschaftsjahre – positive wie auch negative – zusammenzurechnen und der verbleibende Teil entsprechend der den Jahren 2004 und 2005 zuzuordnenden Gewinnrelation mit dem jeweiligen Steuersatz (34% für 2004,25% für 2005) zu versteuern. Hiezu ist Folgendes auszuführen: 1.1.1. Grammatikalische Interpretation von § 26c Z 2 KStG 1988: 1.1.1.1. § 26c Z 2 2. Satz KStG 1988 sieht eindeutig vor, dass dann, wenn das Einkommen unter Berücksichtigung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres ermittelt wird, das vor dem 01.01.2005 beginnt und nach dem 31.12.2004 endet, der dem Jahr 2004 zuzurechnende Einkommensteil zwar im Einkommen des Kalenderjahres 2005 zu erfassen, aber mit dem Steuersatz des § 22 Abs. 1 idF vor BGBl I 57/2004 (das heißt mit 34%) zu besteuern ist. 1.1.1.2. Gemäß § 26c Z 2 lit. a KStG 1988 ist der dem Jahr 2004 zuzurechnende Einkommensteil dergestalt zu ermitteln, dass das Einkommen durch die Anzahl der Kalendermonate des Wirtschaftsjahres zu teilen und mit der Anzahl der in das Kalenderjahr 2004 fallenden Kalendermonate zu vervielfachen ist. Sinngemäß ist nach § 26c Z 2 lit. b KStG 1988 das Einkommen des Gruppenträgers bzw. der Gruppenmitglieder zu ermitteln. Nach § 26c Z 2 lit. c KStG 1988 steht es dem Unternehmer auch frei, anstatt der Aliquotierung gemäß lit. a den bis zum 31.12.2004 angefallenen Gewinn durch Zwischenabschluss zu ermitteln und das Einkommen entsprechend der Gewinnrelation aufzuteilen. Dass diese Möglichkeit sinngemäß auch für Unternehmensgruppen besteht, ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien zu BGBl I 180/2004 (ErlRV 686 XXII. GP, 20), wenn dort dezidiert angeführt wird, dass im Falle eines abweichenden Wirtschaftsjahres auch für die Gruppenmitglieder und den Gruppenträger die Aufteilungsregelungen nach § 26c Z 2 lit. a und c gelten. Wie sich aus den zitierten Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage der klarstellenden Formulierung in BGBl I 180/2004 ebenfalls ergibt, sind auch in der Unternehmensgruppe hinsichtlich des anzuwendenden Steuersatzes von 34% oder 25% jedes Gruppenmitglied sowie der Gruppenträger gesondert zu behandeln und dem jeweils zutreffenden Steuersatz zu unterwerfen. 1.1.1.3. Wenn die Bf bzw. deren Gruppenmitglieder im gegenständlichen Fall das jeweilige Einkommen im Rahmen der Aliquotierung gemäß § 26c Z 2 lit. a KStG 1988 oder in Form eines Zwischenabschlusses für die Gewinnermittlung gemäß § 26c Z 2 lit. c KStG 1988 errechnet haben, so ist diese Vorgangsweise zunächst als vom Wortlaut der gegenständlichen Bestimmung gedeckt anzusehen, auch wenn das Betriebsergebnis bzw. das Einkommen letztlich negativ war. Der Bf ist nämlich darin beizupflichten, dass nach der Definition des § 4 Abs. 1 EStG 1988 der Gewinn grundsätzlich auch negativ sein kann. Ebenso kann das Einkommen negativ sein, wenn im Rahmen der Einkommensermittlung die negativen Einkünfte die positiven übersteigen. 1.1.1.4. Darüber hinaus steht aber auch eindeutig fest, dass im Rahmen des am Leistungsprinzip orientierten Ertragssteuerrechtes (dem das Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht zuzuordnen sind) die Anwendung des Steuersatzes – gleichgültig, ob 34% oder 25% – auf ein negatives Einkommen jeweils zu keiner Besteuerung führen kann (in diesem Sinne auch UFS 30.11.2011, RV/0455-S/09). 1.1.1.5. Gerade das auf das gegebene Einkommen anzuwendende Besteuerungsausmaß in Form des Prozentsatzes von 34% oder 25% bildet aber den Regelungsinhalt des § 26c Z 2 KStG 1988. Aus dessen zweitem Satz ergibt sich, dass der dem Jahr 2004 zuzurechnende Einkommensteil im Einkommen des Kalenderjahres 2005 zu erfassen ist (das ist hier nicht strittig!), "aber mit dem Steuersatz des § 22 Abs. 1 in der Fassung vor diesem Bundesgesetz zu besteuern" ist. Bei der Gruppenbesteuerung hat dies nach den oben zitierten Erläuternden Bemerkungen für jedes Gruppenmitglied bzw. den Gruppenträger gesondert zu erfolgen. Über einen vorrangigen Verlustausgleich der dem Jahr 2004 zuzuordnenden positiven Einkommen mit den dem Jahr 2004 zuzuordnenden negativen Einkommen der Gruppenkörperschaften innerhalb des Gesamteinkommens der Gruppe sagt die Bestimmung nichts aus. 1.1.1.6. Auch den – ebenfalls mit BGBl I 57/2004 eingefügten – Normen des § 9 und § 24a KStG 1988 betreffend die Ermittlung des Gruppenergebnisses sowie die Festsetzung der Körperschaftsteuer der Unternehmensgruppe beim Gruppenträger ist eine vorrangige Verlustverrechnung im Rahmen der Zusammenrechnung nicht zu entnehmen: Sämtliche Ergebnisse der Gruppenmitglieder sind bei der Ermittlung des Gesamteinkommens der Unternehmensgruppe gemäß § 9 Abs. 1 bzw. Abs. 6 Z 2 KStG 1988 dem Ergebnis des Gruppenträgers zuzurechnen. Als Ergebnis eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedes gilt nach § 9 Abs. 6 Z 1 KStG 1988 das Einkommen unter Berücksichtigung der Z 4 (betreffend Vorgruppenverluste). Als Ergebnis des Gruppenträgers gilt das Einkommen mit der Maßgabe, dass Sonderausgaben vom zusammengefassten Ergebnis abzuziehen sind. Die Körperschaftsteuer wird dann gemäß § 24a Abs. 3 KStG 1988 nach dem Gruppeneinkommen veranlagt, das dem Gruppenträger zuzurechnen ist (Verweis auf § 9 Abs. 6 Z 2) und das sich bei ihm durch Zusammenrechnung des eigenen Einkommens mit den im jeweiligen Veranlagungsjahr zuzurechnenden Ergebnissen der Gruppenmitglieder unter Berücksichtigung der Sonderausgaben ergibt. Eine vorrangige Verlustverrechnung der dem Jahr 2004 zuzuordnenden positiven Einkommen mit den dem Jahr 2004 zuzuordnenden negativen Einkommen der Gruppenkörperschaften innerhalb des Gesamteinkommens der Gruppe ergibt sich somit auch aus den Bestimmungen der §§ 9 bzw. 24a KStG 1988 nicht. 1.1.1.7. Aus dem Gesetzestext kann daher insgesamt keine vorrangige Verrechnung der negativen Gruppenergebnisse aus dem Jahr 2004 mit positiven Gruppenergebnissen aus diesem Jahr abgeleitet werden. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass damit der von Aigner/Kofler in Quantschnigg/Achatz/Haidenthaler/Tumpel, Gruppenbesteuerung, Wien 2005, Tz 13 zu § 26c Z 2 und 3 KStG, S. 255, vertretenen Meinung, dass es auf Basis des Gesetzestextes naheliegender wäre, Verluste ebenso wie Gewinne monatsweise aufzuteilen, grundsätzlich nicht widersprochen wird. Aufgrund der Formulierung des § 26c Z 2 2. Satz KStG 1988 ("..., ist der dem Jahr 2004 zuzurechnende Einkommensteil zwar im Einkommen des Kalenderjahres 2005 zu erfassen, aber mit dem Steuersatz des § 22 Abs. 1 in der Fassung vor diesem Bundesgesetz zu besteuern.") ist aber für die Bf daraus am Ende nichts gewonnen, da die Aufteilung eines negativen Einkommens letztlich keine Konsequenz auf Besteuerungsebene zeitigen kann. 1.1.1.8. Aus dem Wortlaut der Bestimmung des § 26c Z 2 KStG 1988 ist somit folgende Vorgangsweise bei der Aufteilung des Einkommens (wie sie auch jener laut angefochtenem Bescheid entspricht) ableitbar: Bei der Ermittlung des Gesamteinkommens der Gruppe werden zunächst sämtliche getrennt ermittelten positiven wie auch negativen Einzelergebnisse zusammengerechnet. Im Rahmen dieser Zusammenrechnung kommt es zu einer Saldierung der positiven und negativen Ergebnisse. Da bei Vorliegen negativer Ergebnisse der (durch die negativen Ergebnisse verminderte!) verbleibende Betrag unweigerlich niedriger ist als die Summe der nach den verschiedenen Steuersätzen zu versteuernden positiven Ergebnisse, ist nach einer sachgerechten Aufteilungsmethode des zu besteuernden Einkommens auf die Jahre 2004 und 2005 zu suchen. Im Gesetz ist diesbezüglich keine besondere Modalität vorgesehen. Für die Ermittlung des Aufteilungsverhältnisses ist daher jene Vorgangsweise zu wählen, die den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten kommt. Dabei ist zu bedenken, dass das beim Gruppenträger zu besteuernde Gesamteinkommen nur noch die positiven Einkommen der "Gewinnlieferanten" der Gruppe (gekürzt um die negativen Ergebnisse) umfasst. Eine aliquote Zuordnung im Verhältnis der jeweils auf die Jahre 2004 und 2005 entfallenden Anteile an der Summe der positiven Ergebnisse, die entsprechend § 26c Z 2 KStG 1988 von den einzelnen Gruppenkörperschaften getrennt für das jeweilige Jahr zu ermitteln sind, erscheint daher als einzig logisches Aufteilungsverhältnis. 1.1.1.9. Ergebnis: Das Bundesfinanzgericht konnte somit in der Vorgangsweise der belangten Behörde laut angefochtenem Bescheid (folgend Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Praxiskommentar Gruppensteuer, S. 208ff, und UFS 30.11.2011, RV/0455-S/09) insgesamt kein Abweichen vom Gesetzeswortlaut erblicken. Dementsprechend vermochte auch der Hinweis auf die restriktive Haltung des Verwaltungsgerichtshofes zum Abweichen vom Gesetzeswortlaut (VwGH 20.03.2013, 2009/13/0101) den Standpunkt der Bf im gegenständlichen Fall nicht zu stützen, da ein solches Abweichen im gegenständlichen Fall nicht erblickt werden konnte. 1.1.2. Systematisch-logische und teleologische Interpretation: In weiterer Folge konnten aber auch die systematisch-logische sowie die teleologische Interpretation der Norm des § 26c Z 2 KStG 1988 zu keinem anderen Ergebnis führen, als es sich bereits aufgrund der oben dargelegten grammatikalischen Auslegung ergab: 1.1.2.1. Wenn der Gesetzgeber in § 26c Z 2 lit. a und b KStG 1988 ausdrücklich auf "das Einkommen" abstellt, so ist diese Formulierung im gegebenen Kontext zu interpretieren. Dem Gesetzeswortlaut "das Einkommen" kann keine andere Bedeutung unterstellt werden als jene, dass auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2004/2005 nur ein Einkommen zu ermitteln ist. Daher ist es auch, wie im Praxiskommentar Gruppenbesteuerung von Wiesner/Kirchmayr/Mayr, K 456, S. 206, dargelegt, nicht möglich, Verlustvorträge vorweg mit den "Gewinnen 2004" zu verrechnen; nur für die Aufteilung dieses Einkommens besteht eine Wahlmöglichkeit zwischen aliquoter Aufteilung bzw. Aufteilung per Zwischenabschluss. Wie auch von der Bf dargelegt, ist der Begriff "Einkommen" in der im Abgabenrecht allgemein geltenden Bedeutung (§ 2 EStG 1988) zu verstehen, nämlich als jener Betrag, welcher der Besteuerung (Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer) zugrunde zu legen ist. Nach § 26c Z 2 KStG 1988 sollten die jeweiligen Einkommen möglichst genau mit jenem Steuersatz belastet werden, der bei der jeweiligen "Einkommensentstehung" maßgebend war. Dies muss auch für das "Gesamteinkommen" in der Unternehmensgruppe gelten (Mayr/Wiesner in RWZ 2005/30, 97). 1.1.2.2. Der Beweggrund für die Regelung betreffend abweichende Wirtschaftsjahre in der Übergangsbestimmung des § 26c Z 2 zweiter Satz KStG 1988 war es, sog. "Vorzieheffekte" durch die Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres (und damit insbesondere einen massiven Wechsel vom Kalenderjahr zu einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr im Vorfeld der Steuerreform 2005) zu verhindern. Der bis 31.12.2004 angefallene Gewinn sollte selbst bei Erfassung im Einkommen 2005 noch mit einem Steuersatz von 34% zu besteuern sein. Um auch bei Unternehmensgruppen im Sinne des § 9 KStG 1988 sicher zu stellen, dass die auf Zeiträume bis 31.12.2004 entfallenden Gewinne jedenfalls noch mit 34% besteuert werden, wurde die Übergangsbestimmung des § 26 Z 2 KStG 1988 zur Vermeidung von Umgehungen und Gestaltungen mit dem AbgÄG 2004 (BGBl I 180/2004) nochmals geändert (Kofler/Kanduth-Kristen, Kommentar zur Steuerreform 2005, Rz 423f). 1.1.2.3. Wie sich aus den Gesetzesmaterialien (ErlRV 686 XXII. GP, 20) zu BGBl I 180/2004 ergibt, sollte klargestellt werden, dass auch in der Unternehmensgruppe hinsichtlich des anzuwendenden Steuersatzes (34% oder 25%) jedes Gruppenmitglied sowie der Gruppenträger gesondert zu behandeln und dem jeweils zutreffenden Steuersatz zu unterwerfen sind. Im Falle eines abweichenden Wirtschaftsjahres gelten auch für die Gruppenmitglieder und den Gruppenträger die Aufteilungsregelungen nach § 26 Z 2 lit. a und c. Zudem wird klargestellt, dass für Wirtschaftsjahre von Gruppenmitgliedern, die vor dem 1. Jänner 2005 enden, jedenfalls der Steuersatz von 34% zur Anwendung kommt. Dies gilt für alle Veranlagungen ab dem Kalenderjahr 2005. 1.1.2.4. Aus den obigen Ausführungen ist der Wille des Gesetzgebers dahingehend zu erblicken, dass § 26c Z 2 KStG 1988 tatsächlich nur eine Spezialregelung darstellt, die sicherstellen sollte, dass bei abweichendem Wirtschaftsjahr 2004/2005 nicht ungerechtfertigterweise für Gewinnanteile aus 2004 eine Besteuerung mit dem abgesenkten Steuersatz von 25% zum Tragen kommt und dadurch ein ungerechtfertigter Steuersatzvorteil (Mayr/Wiesner in RWZ 2005/30, 97) erreicht wird. Verluste unterliegen weder einem Steuersatz von 34% noch einem solchen von 25%, sodass eine anteilige Verlustaufteilung auf verschiedene Steuersätze nicht dem Gesetzessinn entsprechen würde (UFS 30.11.2011, RV/0455-S/09). 1.1.2.5. Dem Einwand der Bf, dass auch im angefochtenen Bescheid eine Aufteilung der Verluste im Verhältnis der aufsummierten Anteile am positiven Einzeleinkommen vorgenommen worden sei, ist entgegenzuhalten, dass diese Verlustaufteilung nicht originär auf Basis der Bestimmung des § 26c Z 2 KStG 1988 bei der jeweiligen Gruppenkörperschaft erfolgte, sondern sich der Bedarf der Zuordnung der Verluste erst in einem zweiten Schritt aufgrund des durch die Zusammenrechnung der positiven und negativen Einzeleinkommen der einzelnen Gruppenkörperschaften reduzierten Gesamteinkommens des Gruppenträgers ergab und sich die verhältnismäßige Aufteilung als sachgerechteste Lösung erwies (siehe oben unter Punkt 1.1.1.8.). 1.1.2.6. Die Annahme, dass ein Ausgleich der Verluste und Gewinne aus dem Jahr 2004 nicht vom Gesetzgeber gewollt sein konnte, wird nach Ansicht des erkennenden Senates des Bundesfinanzgerichtes aber auch durch folgende Überlegung gestützt: Maßgeblich für die Sonderregelung der Gewinne von abweichenden Wirtschaftsjahren im Rahmen der Übergangsbestimmung des § 26c Z 2 KStG 1988 war – wie oben dargestellt – die beabsichtigte Vermeidung von Vorzieheffekten durch Wahl eines Wirtschaftsjahres abweichend vom Kalenderjahr, sodass Gewinne aus dem Jahr 2004 erst bei der Veranlagung 2005 erfasst und damit mit dem ab 2005 geltenden niedrigeren Steuersatz besteuert würden. Im Endeffekt sollte durch die Regelung eine Gleichstellung von steuerpflichtigen Körperschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr, in dem ein Teil des Gewinnes noch im Jahr 2004 erwirtschaftet worden war, und Körperschaften, die kein abweichendes Wirtschaftsjahr hatten und den Jahresabschluss per 31.12.2004 erstellten, erreicht werden. Wie aus § 26 Z 2 KStG 1988 hervorgeht, gilt der niedrigere Steuersatz von 25% erst ab 2005. Ebenso trat aber auch das Regime der Gruppenbesteuerung bzw. § 9 KStG 1988 erst ab der Veranlagung 2005 in Kraft. Für Vorgruppenverluste sieht § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 vor, dass "vortragsfähige Verluste des unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds aus Zeiträumen vor dem Wirksamwerden der Unternehmensgruppe (Vorgruppenverluste) oder aus einer umgründungsbedingten Übernahme durch ein Gruppenmitglied (Außergruppenverluste) bis zur Höhe des eigenen Gewinnes des jeweiligen Gruppenmitglieds verrechnet werden". Daraus ist ersichtlich, dass der Gesetzgeber grundsätzlich Vorsorge dafür tragen wollte, dass Ergebnisse für Zeiträume vor der Gruppenbesteuerung (= vor 2005) grundsätzlich von einem Ausgleich in der Gruppe ausgeschlossen sind. Würde man nun innerhalb der erst ab 2005 möglichen Gruppenbildung einen vorrangigen Verlustausgleich von im Jahr 2004 erwirtschafteten Verlusten mit Gewinnen aus dem Jahr 2004 von anderen Gruppenmitgliedern zulassen, so würde dies nicht zu einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Gleichstellung von Gewinnermittlern nach dem Kalenderjahr und solchen nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr führen, sondern zöge dies - im Gegenteil - sogar eine Benachteiligung von Körperschaften, die ihren Gewinn nach dem Kalenderjahr ermitteln, nach sich: Eine Zusammenrechnung der Ergebnisse des Jahres 2004 beim Gruppenträger und insbesondere ein Verlustausgleich im Rahmen der Gruppenbesteuerung war nämlich bei der Veranlagung 2004 noch nicht möglich. Bei der Ermittlung des Gewinnes sämtlicher Gruppenkörperschaften (auch des Gruppenträgers!) nach dem Kalenderjahr hätte es somit noch nicht zu einem Ausgleich von Verlusten aus dem Jahr 2004 mit Gewinnen, die dem bis 2004 geltenden höheren Steuersatz von 34% zu unterziehen sind, kommen können. 1.2.7. Hätte der Gesetzgeber tatsächlich die Zuordnung von Verlusten von Gruppenangehörigen zu Ergebnissen aus 2004 gestatten wollen, ist davon auszugehen, dass er dies unbedingt in § 26c Z 2 KStG 1988 auf eindeutige Weise zum Ausdruck gebracht hätte. Eine Ausweitung der gesetzlichen Anordnung ("lege non distinguente", wie von Aigner/Kofler in Quanschtnigg/Achatz/Haidenthaler/Tumpel, Gruppenbesteuerung, Wien 2005, Tz 13 zu § 26c Z 2 und 3 KStG, S. 255, angeregt) ist aber im Hinblick auf den dargestellten eindeutigen Grundgedanken der Bestimmung (Vermeidung von Steuersatzvorteilen bei Vorliegen eines abweichenden Wirtschaftsjahres) nicht möglich. 1.2.8. Dass sich, wie die steuerlichen Vertreter der Bf im Zuge des Erörterungsgespräches vermeinten, das Vorziehen der Gruppenbesteuerung auf das Jahr 2004 aus der Übergangsbestimmung des § 26c Z 3 KStG 1988 ergäbe, wonach § 9 betreffend die Unternehmensgruppe erstmals für das Kalenderjahr 2005 anzuwenden sei, kann nicht ersehen werden. Daraus ergibt sich nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes bei abweichendem Wirtschaftsjahr zwar indirekt eine Erfassung von Ergebnissen des Jahres 2004, soweit sie erst im Kalenderjahr 2005 zu berücksichtigen sind, nicht jedoch eine vorrangige Verrechnung von Verlusten mit Gewinnen des Jahres 2004 bei Anwendung der Bestimmung des § 26c Z 2 KStG 1988. Der Bf ist zwar durchaus zuzugestehen, dass es durch die im Zuge der Einführung der Gruppenbesteuerung bedingte Möglichkeit der Verrechnung von im Jahr 2004 entstandenen Verlusten mit positiven Gewinnen des Jahres 2005 oder umgekehrt zu gewissen "Überschneidungen" kam (siehe hiezu auch Wiesner/Mayr, RdW 2004/583, 629 [636]). Diese angesprochenen Überscheidungen nahm er aber offensichtlich in Kauf und traf hierzu keine weiteren Anordnungen. Ebenso unmissverständlich wie in der hier strittigen Übergangsbestimmung zur Bereinigung von Steuersatzvorteilen infolge Verminderung des Körperschaftsteuersatzes ab 2005 hätte der Gesetzgeber zum Ausdruck bringen müssen, wenn er eine Verrechnung von Verlusten aus dem Jahr 2004 mit Gewinnen aus dem Jahr 2005, die sich aufgrund des ab 2005 bestehenden Gruppenbesteuerungsregimes bei abweichendem Wirtschaftsjahr des Gruppenträgers unweigerlich ergab, nicht gewollt hätte. 1.1.2.9. Zum Einwand der Bf, dass die negative Steuerumlage laut Steuerausgleichsvereinbarung diesfalls von den Einkommen sämtlicher Gruppenmitglieder und des Gruppenträgers abhängig sei, ist anzuführen, dass kein Grund ersichtlich ist, warum diese gemäß § 9 Abs. 6 Z 5 KStG 1988 grundsätzlich steuerneutrale Umlage zu einer anderen Interpretation der Bestimmung des § 26c Z 2 KStG 1988 führen hätte müssen. 1.1.2.10. Unter dem Punkt "Zusammenfassung" wies die Bf in ihrem Vorlageantrag darauf hin, dass Sinn und Zweck der gesetzlichen Bestimmung zur Einkommensaufteilung darin bestünden, dass nur jene Einkommensteile mit dem verminderten Steuersatz von 25% besteuert werden sollten, die nach dem 31.12.2004 erwirtschaftet wurden. Gerade aus diesem zitierten Zweck ergibt sich aber nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes nicht die Verrechnung von bis 31.12.2004 entstandenen Verlusten mit bis zu diesem Zeitpunkt erwirtschafteten positiven Einkünften, sondern vielmehr, dass nur die im (Gesamt-)Einkommen der Unternehmensgruppe enthaltenen Einkommensteile, die nach dem 31.12.2004 erwirtschaftet wurden, mit dem verminderten Steuersatz zu besteuern sind. Aufgrund der Zusammenrechnung der positiven und negativen Ergebnisse der Gruppenkörperschaften bei der Veranlagung des Gruppenträgers für das Jahr 2005 bilden die negativen Einkommensanteile der Gruppenkörperschaften aber gar keine Bestandteile des (Gesamt-)Einkommens der Gruppe mehr und können damit gar keiner Besteuerung unterzogen werden. Wenn der Bf auch dem von ihren steuerlichen Vertretern im Rahmen des Erörterungsgespräches vorgebrachten Argument, dass die Besteuerung der einzelnen Einkommensbestandteile nicht unmittelbar bei den einzelnen Gruppenkörperschaften, sondern erst zusammenfassend beim Gruppenträger besteuert werden, zuzustimmen ist, so ändert dies dennoch nichts daran, dass die negativen Einkommen beim Gruppenträger nicht besteuert werden können, weil sie eben keinen Bestandteil des zu besteuernden Gesamteinkommens bilden, sondern dieses im Vorfeld der Besteuerung bereits gekürzt haben. 1.1.3. Im Ergebnis sprachen aufgrund obiger Erwägungen unter Pkt. 1.1.1. und 1.1.2. daher sowohl die grammatikalische als auch die teleologische Interpretation der hier in Streit stehenden Bestimmung des § 26c Z 2 KStG 1988 dagegen, dass auch negative Einkommen für Zwecke der Zuordnung zu den Steuersätzen aufzuteilen und vorrangig mit den anteiligen positiven Ergebnissen des jeweiligen Jahres gegenzuverrechnen sind. Das Bundesfinanzgericht sah somit keinen Grund, von der in der Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates UFS 30.11.2011, RV/0455-S/09, in Anlehnung an Wiesner/Kirchmayr/Mayr, Praxiskommentar Gruppensteuer, S. 208ff, zum Ausdruck gebrachten Ansicht abzuweichen. Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen. 1.2. Zur Frage der Zulässigkeit der Einwendungen gegen den Körperschaftsteuerbescheid Gruppe 2005 : Obwohl diese Frage zwischen den Parteien letztlich nicht mehr strittig war, da die belangte Behörde entgegen ihrer in der Beschwerdevorentscheidung dargelegten Ansicht der Bf im Vorlagebericht eine materielle Prüfung im Körperschaftsteuerfestsetzungsverfahren Gruppe zugestand, stellte das Bundesfinanzgericht im Rahmen seiner amtswegigen Prüfungspflicht folgende Erwägungen an: 1.2.1. Nach § 192 BAO werden in einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die für andere Feststellungsbescheide, für Messbescheide oder für Abgabenbescheide von Bedeutung sind, diesen Bescheiden zugrunde gelegt, auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht rechtskräftig geworden ist. Gemäß § 252 Abs. 1 BAO kann dann, wenn einem Bescheid Entscheidungen zugrunde liegen, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, der Bescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind. 1.2.2. Entsprechende Feststellungsbescheide haben auch im Gruppenbesteuerungsverfahren zu ergehen. Dies ergibt sich aus der Bestimmung des § 24a KStG 1988, die festlegt, dass das Ergebnis jedes unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedes (Abs. 1) sowie des Gruppenträgers (Abs. 2) mit Bescheid gemäß § 92 Abs. 1 lit. b BAO, der die Feststellung abgabenrechtlich bedeutsamer Tatsachen vorsieht, festzustellen ist. 1.2.3. In § 24a Abs. 1 und 2 KStG 1988 bestimmt der Gesetzgeber, über welche abgabenrechtlich bedeutsamen Tatsachen in diesen Feststellungsbescheiden abzusprechen ist. Das sind konkret - das eigene Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z 1 (= beim Gruppenmitglied das Einkommen unter Berücksichtigung der Vor- bzw. Außergruppenverluste) bzw. Z 2 zweiter Satz (= beim Gruppenträger Einkommen mit der Maßgabe, dass Sonderausgaben vom zusammengefassten Ergebnis abzuziehen sind); - die zu berücksichtigenden Verluste nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer Gruppenmitglieder, an denen eine ausreichende finanzielle Verbindung besteht, sowie deren allenfalls nachzuversteuernde Verluste, - die anzurechnenden inländischen Steuern, - die anrechenbaren ausländischen Steuern, - die verrechenbare Mindeststeuer und - beim Gruppenmitglied die Aufteilung des vom Gruppenmitglied zuzurechnenden Ergebnisses auf die Mitbeteiligten einer dem Gruppenmitglied unmittelbar übergeordneten Beteiligungsgemeinschaft. Die Feststellung einer Zuordnung der Einkommensteile auf die Kalenderjahre 2004 und 2005 für Zwecke der Besteuerung geht aus dieser Aufzählung nicht hervor. 1.2.4. In seinem Erkenntnis VwGH 24.10.2013, 2012/15/0054 , hat der Verwaltungsgerichtshof allerdings im Zusammenhang mit dem Abspruch über das Vorliegen eines Sanierungsgewinnes ausgesprochen, dass seine Aussagen zur Bindungswirkung von Einkünftefeststellungsbescheiden nach § 188 BAO auch auf Feststellungsbescheide nach § 24a Abs. 1 Z 1 KStG 1988 anzuwenden sind: Der Steuerminderungsbetrag nach § 23a KStG 1988 bei Vorliegen eines Sanierungsgewinnes ist zwar in der Auflistung des zwingenden Inhaltes der Feststellungsbescheide iSd § 24a Abs. 1 Z 1 KStG 1988 nicht enthalten; solche Bescheide dürfen aber einen derartigen Abspruch enthalten (vgl. Vock in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG, § 24a Tz 8) und entfalten gegebenenfalls eine entsprechende Bindungswirkung für das Körperschaftsteuerverfahren des Gruppenträgers. 1.2.5. Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeutet dies, dass die Abgabenbehörde grundsätzlich berechtigt war, in den einzelnen Feststellungsbescheiden Gruppenträger bzw. Gruppenmitglied über die abgabenrechtlich bedeutsame Tatsache, ob eine Einkunftsanteil gemäß § 26c KStG 1988 mit dem Steuersatz des Jahres 2004 von 34% oder mit jenem des Jahres 2005 von 25% zu versteuern ist, abzusprechen. Dies tat sie auch in deutlicher Weise in jenen Fällen, in denen der Feststellungsbescheid ein positives Einkommen auswies. In Fällen, in denen das Einkommen negativ war, enthält der Feststellungsbescheid – darin ist der Bf zuzustimmen – jedoch keinerlei Aussage über eine allfällige Aufteilung oder deren Verweigerung. Dass die Bf aufgrund des Fehlens einer entsprechenden Aussage im Bescheid auf die Verweigerung schließen hätte können, wird nicht einmal von der belangten Behörde behauptet, wenn auch sie in ihrem Vorlagebericht der Bf die fehlende Bindungswirkung zugesteht. 1.2.6. Dass beim Fehlen einer entsprechenden Aussage keine Bindungswirkung des Feststellungsbescheides gegenüber dem abgeleiteten Bescheid entstehen kann, ergibt sich auch aus dem Erkenntnis VwGH 18.10.2005, 2004/14/0154, in dem der Verwaltungsgerichtshof festhielt, dass zwar die Möglichkeit bestünde, im Feststellungsbescheid über die Qualifikation von Einkünften als solche im Sinne des § 37 EStG 1988 abzusprechen. Wenn diese Möglichkeit von der Abgabenbehörde aber nicht genutzt werde, könne – mangels bescheidmäßiger Feststellung – keine Bindungswirkung bestehen. Wenn auch im gegenständlichen Fall der Hintergrund der fehlenden Feststellung tatsächlich darin bestand, dass die Abgabenbehörde keinen Bedarf einer Aufteilung bei negativen Einkommen sah, konnte der Bf nicht zugemutet werden, aus der fehlenden Feststellung in den betroffenen Bescheiden auf die eine Nichtberücksichtigung der Aufteilung bei der Bemessung der Körperschaftsteuer Gruppe, die im Übrigen tatsächlich erst Jahre später (erstmals am 17.11.2010) erfolgte, zu schließen, zumal sich das Gebot eines entsprechenden Ausweises auch nicht offensichtlich aus § 24a Abs. 1 und 2 KStG 1988 ergibt. 1.2.7. Über das Beschwerdebegehren auf Aufteilung der negativen Einkommen der Gruppenträgerin sowie der betroffenen Gruppenmitglieder war daher aufgrund obiger Erwägungen im gegenständlichen Beschwerdeverfahren betreffend Körperschaftsteuer Gruppe 2005 abzusprechen. 2. Zum (ursprünglichen) Streitpunkt "anrechenbare ausländische Steuern": Die Bf hatte in ihrem ursprünglichen Beschwerdebegehren auch auf Anrechnung von ausländischen Quellensteuern eines Gruppenmitglieds und des Gruppenträgers trotz negativer Ergebnisse beantragt. Bezüglich dieses Punktes wurde das Beschwerdebegehren im Vorlageantrag im Hinblick auf die zwischenzeitige eindeutige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zurückgezogen und war daher nicht mehr darüber abzusprechen. Abgesehen davon, dass über die Anrechenbarkeit ausländischer Steuern gemäß § 24a Abs. 1 und 2 KStG 1988 zwingend in den jeweiligen Feststellungsbescheiden abzusprechen ist, genügt es daher im gegenständlichen Verfahren, auf die Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes zu dieser Thematik in seinem Erkenntnis VwGH 30.10.2014, 2011/15/0112, zu verweisen. 3. Insgesamt war das eingeschränkte Beschwerdebegehren aufgrund obiger Erwägungen als unbegründet abzuweisen. IV) Zur Zulässigkeit der Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird ( Art. 133 Abs. 4 B-VG ). Zur vorliegenden Rechtsfrage liegen zwar schon Aussagen des Unabhängigen Finanzsenates vor (siehe UFS 30.11.2011, RV/0455-S/09) vor. Im Hinblick darauf, dass die vorliegende Rechtsproblematik auch in der Fachliteratur durchaus kontrovers diskutiert wird und eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hiezu fehlt, ist vom Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung auszugehen. Linz, am 31. August 2016