BFG RV/7102012/2011

Seit ein Beitritt Österreichs zur EU einigermaßen seriös diskutiert wurde, gibt es im Schrifttum Stimmen, die von der EU-Widrigkeit der Darlehens- und Kreditgebühren ausgehen. Auch der VwGH hat im Jahr 1997 den Verdacht der EU-Widrigkeit gehegt und die Frage dem EuGH vorgelegt. Der EuGH hat den Grundtatbestand damals nicht als EU-widrig eingestuft. Die Frage des Grundtatbestandes war damals allerdings nicht entscheidungserheblich, sondern hatte eher den Charakter eines "obiter dictums". Viel wesentlicher ist jedoch, dass der EuGH auf Basis einer falschen Annahme zu dem Ergebnis kam, dass der Grundtatbestand des § 33 TP 8 Abs. 1 GebG nicht EU-widrig sei. Falls die EU-Widrigkeit der Darlehensgebühr im gegenständlichen Fall nicht ohnedies auch für den Fiskus evident ist, muss die Frage dem EuGH neuerlich vorgelegt werden, wobei dem EuGH das GebG dieses Mal allerdings so erklärt werden sollte, dass er es auch richtig versteht. Abgesehen von den dargestellten EU-rechtlichen Verstößen gegen Kapitalverkehrsfreiheit, Niederlassungsfreiheit und KapAnsRL, liegt im gegenständlichen Fall aber auch eine massive Verfassungswidrigkeit des Grundtatbestandes wegen unsachlicher Ausnahmebestimmung, Inländerdiskriminierung und wegen strukturellen Vollzugsdefizits vor. Letztendlich hat auch der Gesetzgeber die Unhaltbarkeit der Darlehens- und Kreditgebühren eingesehen und mit 1.1.2011 abgeschafft. Die Vorschreibung der Darlehensgebühr im gegenständlichen Fall ist daher sowohl EU- als auch verfassungswidrig. Der Bescheid ist somit ersatzlos aufzuheben." Vorlage der Berufung an den Unabhängigen Finanzsenat und Zuständigkeit des Bundesfinanzgerichtes: Die Berufungen wurden vom FAG ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung den Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt. Da die Berufung am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat noch anhängig war, ist die Zuständigkeit zur Entscheidung gemäß § 323 Abs. 38 BAO auf das Bundesfinanzgericht übergegangen und ist diese Rechtssache als Beschwerde im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat: In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. Dezember 2015 trug der Berichterstatter die Sach- und Verfahrenslage, soweit hinsichtlich der gegenständlichen Darlehensgebühr von Bedeutung, wie folgt vor: "Mit Eingabe vom 6. Juni 2005 übermittelte die ABank B., C., dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien (FAG) vier Originale und eine Abschrift einer lt. Urkundeninhalt von der (Beschwerdeführerin (Bf.) als "Darlehensnehmerin" einerseits und der ABank B., der D. AG und der E. N Hypo AG als "Darlehensgeber" andererseits in Wien am 31. Mai 2005 unterfertigten Urkunde über einen Darlehensvertrag zwecks Gebührenanzeige. Lt. diesem unbestritten wie beurkundet abgeschlossenen Darlehensvertrag erfolgte die Darlehensvergabe über € 60.000.000,00 im Rahmen eines Konsortiums der Darlehensgeber, wobei sich diese an dem Darlehen einzeln und unabhängig jeweils zu einem Drittel beteiligen. Die Zuzählung der Darlehensvaluta erfolgte durch Überweisung am 30. Mai 2005 an den ua. von den Vertragsparteien des Darlehensvertrages als Treugeber bestellten Treuhänder Notar Dr. Schüssler, somit einen Tag vor Unterfertigung der Darlehensurkunde durch die Vertragsparteien. In der Urkunde wurde dazu weiters festgehalten, dass die Zuzählung bereits erfolgt sei. Bei der Darlehensnehmerin handelt es sich um eine Offene Gesellschaft bzw. zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages um eine OEG mit Sitz in Wien und der Geschäftsleitung in Deutschland. Bei den Darlehensgebern handelt es sich um Kreditinstitute mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland. …………….. Auf Grund der Gebührenanzeige des Darlehensvertrages nahm das FAG mit dem angefochtenen Bescheid vom 23. November 2010 die Bf. gemäß § 30 GebG iV mit § 224 Abs. 1 BAO betreffend den gegenständlichen Darlehensvertrag für eine Gebühr gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG in Höhe von € 480.000,00 (0,8% vom Wert der dargeliehen Sache in Höhe von 60.000.000,00) in Anspruch. …………..... Die Darlehensgebühr und die ……… waren zuvor nicht gegenüber den Gebührenschuldnern festgesetzt worden, sondern wurden vom FAG erstmals gegenüber der Bf. anlässlich ihrer Inanspruchnahme als Haftende geltend gemacht. ……………… In den dagegen rechtzeitig eingebrachten Berufungen wendete die Bf. in allen Fällen Unionsrechtswidrigkeit und Verfassungswidrigkeit ein. ………………. Die Bf. beantragte in allen Fällen die Entscheidung durch den Berufungssenat sowie eine mündliche Verhandlung. Die Berufungen wurden vom FAG ohne Erlassung von Berufungsvorentscheidungen dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt. ………………." Auf Befragen der Vorsitzenden, verneinte der für die Bf. anwesende Vertreter das Erfordernis, den vorgetragenen Sachverhalt zu ergänzen. Die steuerlichen Vertreter der Bf. seien bei der Vertragserrichtung nicht eingebunden worden. Die gegenständlichen Rechtsgeschäfte seien von den deutschen Banken vorbereitet worden. Ebenso erklärten die Vertreter des Finanzamtes, dass es zum Sachverhalt keine Ergänzungen gebe. Die darüber hinausgehenden Erklärungen betreffen nicht den hier gegenständlichen Darlehensvertrag. Sachverhalt und Beweiswürdigung Der oben dargestellte Darlehensvertrag wurde zwischen der Bf. als Darlehensnehmerin einerseits und der ABank B., der D. AG und der E. N Hypo AG im Rahmen eines Konsortiums als Darlehensgeber andererseits, so wie am 31. Mai 2005 in Wien durch Unterfertigung der Urkunde durch sämtliche Vertragsparteien beurkundet, abgeschlossen. Die Zuzählung der Darlehensvaluta von € 60.000.000,00 erfolgte durch Überweisung am 30. Mai 2005 an den von den Vertragsparteien des Beteiligungskaufvertrages und des Vertragsparteien des Darlehensvertrages als Treugeber bestellten Treuhänder Notar Dr. Schüssler, somit einen Tag vor Unterfertigung der Darlehensurkunde durch die Vertragsparteien in Wien am 31. Mai 2005. Bei der Darlehensnehmerin handelt es sich um eine Offene Gesellschaft bzw. zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages um eine OEG mit Sitz in Wien und der Geschäftsleitung in Deutschland. Bei den Darlehensgebern handelt es sich um Kreditinstitute mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland. Die gegenständliche Darlehensgebühr wurde nicht gegenüber den Gebührenschuldnern selbst festgesetzt, sondern erstmals mit dem angefochtenen Haftungsbescheid gegenüber der Bf. anlässlich ihrer Inanspruchnahme als Haftende geltend gemacht. Der Sachverhalt ergibt sich auf Grund der im Bemessungsakt ErfNr. 1/2015 erfassten Gebührenanzeige samt dort einliegender Abschrift des Darlehensvertrages sowie den Erklärungen der Bf. im Rechtsmittelverfahren. Rechtslage (in der hier maßgeblichen Fassung des Gebührengesetzes 1957 BGBl. I Nr. 180/2004 (in der Folge: GebG) Darlehensverträge unterliegen gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG nach Maßgabe der Bestimmungen im III. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957 einer Gebühr von 0,8 v.H. nach Werte der dargeliehenen Sache. Darlehensverträge, die den Voraussetzungen für die Gebührenfreiheit von Kreditverträgen gemäß § 33 Tarifpost 19 Abs. 4 sinngemäß entsprechen, unterliegen nach Abs. 2 Z 3 leg.cit. nicht der Gebühr. Erklärt der Darlehensschuldner in der Darlehensurkunde, die dargeliehenen Sachen erhalten zu haben, so wird auf Grund des Abs. 3 leg.cit. bei Erhebung der Gebühr vermutet, dass der Darlehensvertrag gültig zustande gekommen ist; diese Vermutung kann durch die Einrede der nicht erfolgten Zuzählung der Darlehensvaluta nicht widerlegt werden. Wird über einen Darlehensvertrag eine Urkunde im Ausland errichtet, so entsteht gemäß Abs. 3a leg.cit. die Gebührenschuld - abweichend von § 16 Abs. 2 Z 1 - in den für im Inland errichtete Urkunden maßgeblichen Zeitpunkt, wenn mindestens eine Partei des Darlehensvertrages im Inland einen Wohnsitz (gewöhnlichen Aufenthalt), ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz hat oder eine inländische Betriebsstätte unterhält und eine Partei im Inland zu einer Leistung auf Grund des Darlehensvertrages berechtigt oder verpflichtet ist; wenn jedoch dieses Erfordernis erst im Zeitpunkt der Errichtung eines Zusatzes oder Nachtrages erfüllt ist, in diesem Zeitpunkt. § 16 Abs. 1 und 2 GebG lauten: "(1) Die Gebührenschuld entsteht, wenn die Urkunde über das Rechtsgeschäft im Inland errichtet wird, 1. bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften, a) wenn die Urkunde von den Vertragsteilen unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Unterzeichnung; b) wenn die Urkunde von einem Vertragsteil unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Aushändigung (Übersendung) der Urkunde an den anderen Vertragsteil oder an dessen Vertreter oder an einen Dritten; 2. bei einseitig verbindlichen Rechtsgeschäften, a) wenn die Urkunde nur von dem unterzeichnet wird, der sich verbindet, im Zeitpunkte der Aushändigung (Übersendung) der Urkunde an den Berechtigten oder dessen Vertreter; b) wenn die Urkunde auch von dem Berechtigten unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Unterzeichnung. (2) Wird über ein Rechtsgeschäft eine Urkunde im Ausland errichtet, so entsteht die Gebührenschuld, 1. wenn die Parteien des Rechtsgeschäftes im Inland einen Wohnsitz (gewöhnlichen Aufenthalt), ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben oder eine inländische Betriebsstätte unterhalten und a) das Rechtsgeschäft eine im Inland befindliche Sache betrifft oder b) eine Partei im Inland zu einer Leistung auf Grund des Rechtsgeschäftes berechtigt oder verpflichtet ist, in dem für im Inland errichtete Urkunden maßgeblichen Zeitpunkt; wenn jedoch die in lit. a oder lit. b bezeichneten Erfordernisse erst im Zeitpunkt der Errichtung eines Zusatzes oder Nachtrages erfüllt sind, in diesem Zeitpunkt, im übrigen 2. wenn die Urkunde (beglaubigte Abschrift) in das Inland gebracht wird und entweder a) das Rechtsgeschäft ein in Z 1 lit. a oder lit. b bezeichnetes Erfordernis erfüllt, im Zeitpunkt der Einbringung der Urkunde in das Inland, oder b) auf Grund des Rechtsgeschäftes im Inland eine rechtserhebliche Handlung vorgenommen oder von der Urkunde (Abschrift) ein amtlicher Gebrauch gemacht wird, mit der Vornahme dieser Handlungen. Auf Grund des § 33 TP 19 Abs. 4 Z 3 GebG sind Verträge über Kredite von Kreditinstituten und der Österreichischen Nationalbank an Kreditnehmer, die im Inland weder einen Wohnsitz (gewöhnlichen Aufenthalt) noch ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben, gebührenfrei. Bei einseitig verbindlichen Rechtsgeschäften ist gemäß § 28 Abs. 1 Z 2 GebG derjenige zur Entrichtung der Gebühren sind verpflichtet, in dessen Interesse die Urkunde ausgestellt ist. Für die Gebühr haften auf Grund des § 30 GebG neben den Gebührenschuldnern die übrigen am Rechtsgeschäft beteiligten Personen sowie bei nicht ordnungsgemäßer Gebührenanzeige alle sonst gemäß § 31 Abs. 2 zur Gebührenanzeige verpflichteten Personen. Die in Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen werden gemäß § 224 Abs. 1 BAO durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht. In diesen ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten. Erwägungen Gebührenrechtliche Würdigung des Darlehensvertrages: Unbestritten handelt es sich beim gegenständlichen Vertrag um einen Darlehensvertrag iSd § 983 ABGB vor dem DaKRÄG, BGBl I 28/2010, welcher durch Zuzählung auf das gemeinsame Treuhandkonto der Vertragspartner vor Beurkundung des Darlehensvertrages zustande gekommen ist. Nach der hier relevanten Rechtslage vor dem Inkrafttreten des DaKRÄG ist es für das Zustandekommen eines Darlehensvertrags nicht essentiell, dass die Darlehensvaluta bar oder unmittelbar an den Darlehensnehmer ausbezahlt wurde. Ist der Darlehensbetrag vereinbarungsgemäß an einen Dritten zu zahlen, hat der Darlehensgeber den Vertrag vielmehr mit dem Einlangen der Valuta beim Dritten (hier durch Überweisung auf das Anderkonto des beiderseitigen Treuhänders) erfüllt (vgl. 20.12.2011, OGH 8 Ob A84/11b; OGH 10.04.2014, 6 Ob 56/14z). Im Übrigen wird in der Darlehensurkunde von der Bf. als Darlehensnehmerin erklärt, dass sie das Darlehen bereits erhalten habe. Da der Darlehensvertrag in Wien von sämtlichen Vertragsparteien unterzeichnet wurde, handelt es sich jedenfalls um eine Inlandsurkunde. Zur behaupteten Unionsrechtswidrigkeit: Wenn die Bf. meint, dass die ausländischen Investoren der Bf (Eigenkapitalgeber und EU-Ausländer) zu Gebühreninländern "mutieren" würden, weil ihre Objektgesellschaft den statutarischen Sitz in Österreich habe und unter dem Aspekt des Unionsrechts damit primärrechtlich sowohl die Kapitalverkehrsfreiheit als auch die Niederlassungsfreiheit und sekundärrechtlich die Kapitalansammlungsrichtlinie angesprochen sei, ist zu sagen, dass Gegenstand der Besteuerung Österreichs hier eine Darlehensgewährung deutscher Kreditinstitute an eine Offene Handelsgesellschaft mit Sitz in Österreich ist. Die Eigenkapitalgeber der Bf. sind am gegenständlichen Vorgang nicht beteiligt. Ungeachtet dessen, dass die obige Aussage der Bf. offen lässt, wessen Niederlassungsfreiheit (die der Objektgesellschaft, also der Bf., oder der deutschen Investoren und Gesellschafter der Bf.) hier berührt sein sollte, ist nicht nachvollziehbar, warum die gegenständliche Besteuerung des in den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fallenden Vorganges die Niederlassungsfreiheit eines der direkt oder auch indirekt Beteiligen berühren sollte. Zur Frage der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit ist auf das Urteil des EuGH vom 14. Oktober 1999, Rs-C 439/97, Sandoz GmbH, hinzuweisen, wonach dieser die Gebühr gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG als nicht gemeinschaftsrechtswidrig erachtete. Urteilen des EuGH ist die Wirkung erga omnes beizumessen und ist daher das Urteil des EuGH nicht bloß auf den Anwendungsfall beschränkt (vgl. VwGH 24.01.2001, 2000/16/0380; VwGH 23.11.2005, 2005/16/0040). Dem Einwand der Bf., dass die Feststellung des EuGH unter der Rz 26 dieses Urteils, wonach die Gebühr gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG unterschiedslos für alle in Österreich gebietsansässigen Darlehensnehmer, unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit und dem Ort des Abschlusses des Darlehensvertrages gelte, falsch sei, kann nicht gefolgt werden. Vom Ort des Abschlusses des Darlehensvertrages ist der Ort der Errichtung der Urkunde über den Darlehensvertrag und die Verbringung der Urkunde ins Inland zu unterscheiden. Letztere sind für die Gebührenpflicht eines Rechtsgeschäftes maßgeblich. Der Ort des Abschlusses des Darlehensvertrages hat ebenso wie die Staatsangehörigkeit keinen Einfluss darauf. Wenn die Bf. von einem "Ort des Abschlusses der Urkunde" spricht, verwechselt bzw. vermengt sie den Abschluss eines Rechtsgeschäftes mit dessen Beurkundung. Der Ansicht, die gegenständliche Darlehensgewährung würde in den Anwendungsbereich der zum Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld gültigen Kapitalansammlungsrichtline 69/335/EWG fallen, ist sagen, dass es sich hier weder um von der Kapitalansammlungsrichtlinie erfasste Darlehen (Darlehen gegen Gewinnbeteiligung oder kapitalersetzende Darlehen) noch vom KVG erfasste Darlehen handelt und eine Offene Handelsgesellschaft in Österreich auch nicht für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft betrachtet wird. Als "Kapitalgesellschaften" gelten gemäß Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, börsenfähige Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen und bestimmte Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen, deren Mitglieder für deren Schuldner nur bis zur Höhe ihrer Beteiligung haften. Diesen "Kapitalgesellschaften" sind gemäß Artikel 3 Absatz 2 Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen, die einen Erwerbszweck verfolgen, gleichzuhalten, wenn der betreffende Mitgliedstaat nicht "davon absieht", diese als "Kapitalgesellschaften" zu betrachten. In seinem Urteil vom 16. Mai 2002 Rs C-508/99, Palais am Stadtpark hat der EuGH festgestellt, dass sich aus Artikel 1 in Verbindung mit Artikel 3 Absätze 1 und 2 der Richtlinie 69/335 ergibt, dass diese Richtlinie nur auf Kapitalgesellschaften, wie sie dort selbst definiert sind, anwendbar ist sowie auf einen Erwerbszweck verfolgende Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen, die den Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind und von einem Mitgliedstaat für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft betrachtet werden (Rz 26) und dazu ausgesprochen, dass Gebühren und sonstigen Abgaben, die die Mitgliedstaaten auf Einlagen in andere Gesellschaften als die durch die Richtlinie 69/335 erfassten, nicht in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie fallen (Rz 27). Der Verweis auf das Urteil des EuGH, Rs. Elektrownia Pątnów, ist daher verfehlt. Die Kapitalansammlungsrichtlinie ist hier ohne Bedeutung. Zur behaupteten Verfassungswidrigkeit: Zur vermeintlichen Inländerdiskriminierung durch die Bestimmung des § 33 TP 8 Abs. 2 Z 3 GebG iV mit § 33 TP 19 Abs. 4 Z 3 GebG die inländische Darlehensnehmer benachteiligt, ist zu sagen, dass diese Bestimmung nicht die Folge einer gemeinschafts- bzw. unionsrechtlichen Vorgabe ist. Die Befreiung von der Kreditvertragsgebühr für ausländische Kreditnehmer wurde bereits mit Einführung der Kreditvertragsgebühr für Kredite in inländischer Währung mit der Gebührengesetz-Novelle 1976, BGBl. Nr. 668/1976 in den Katalog der Befreiungen nach § 33 TP 19 Abs. 4 GebG aufgenommen. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (338 BlgNR XIV. GP) ist dazu ausgeführt, dass auch Kredite der Kreditinstitute an ausländische Kreditnehmer zur Erhaltung der Konkurrenzfähigkeit auf dem ausländischen Kapitalmarkt befreit werden. In einer wirtschafts- und steuerpolitisch begründeten Begünstigung kann keine verfassungswidrige Inländerdiskriminierung erkannt werden. So wurde der Entfall der Begünstigung der Fremdwährungskredite mit dem Steuerreformgesetz 1993 in der Literatur als wirtschafts- und steuerpolitisch Sicht kritisiert (siehe Rief, ÖStZ 1996, 340). Im Übrigen ist dazu auf die Entscheidung VfGH 3.12.2001, B 1402/99 zu verweisen, worin der Verfassungsgerichtshof ausführt, dass der Gerichtshof nicht nachvollziehen könne, warum eine Inländerdiskriminierung vorliegen solle, wenn eine Gebietskörperschaft sich bei der Ausschöpfung ihrer Steuerhoheit im Ergebnis auf im Inland verwirklichte Tatbestände beschränkt. Zur allgemeinen Kritik der Bf. am Gebührengesetz aus verfassungsrechtlicher Sicht, insbesondere im Zusammenhang mit der historischen Rechtfertigung des Gebührengesetzes, ist zu sagen, dass es dem Gesetzgeber nicht verwehrt ist, unterschiedliche abgaberechtliche Folgen an unterschiedliche Tatbestände zu knüpfen. Es liegt im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bestimmte Rechtsvorgänge zu besteuern. So hatte der Verfassungsgerichtshof grundsätzlich keine Bedenken nur Kredite oder nur Darlehen einer Gebühr zu unterziehen (siehe VfGH 8.5.1980, G 1/80 ua., III.3.d.). Der Verfassungsgerichtshof hat sich weiters in seinem Erkenntnis vom 26.2.2009, G 158/08, mit welchem die Bestimmungen des § 25 GebG über die mehrfache Gebührenpflicht bei Vorliegen mehrerer Urkunden aufgehoben wurden, grundlegend mit der Gebührenpflicht von Rechtsgeschäften und mit dem Urkundenprinzip auseinandergesetzt. Verfassungsrechtliche Bedenken, gegen die Gebührenpflicht der im § 33 GebG taxativ aufgezählten Rechtsgeschäfte an sich, wie dies die Bf. sieht, hegte der Verfassungsgerichtshof jedoch nicht. Dem entsprechend hatte das Bundesfinanzgericht weder verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Erhebung von Rechtsgebühr für Dienstbarkeiten und für Bestandverträge und darüber hinaus keine Bedenken gegen eine unterschiedliche Besteuerung dieser Rechtsgeschäfte (BFG 16.12.2014, RV/7102680/2012). Eine Behandlung der Beschwerde gegen dieses Erkenntnis hat der Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom 17.9.2015, E 265/2015 abgelehnt. Im Besonderen zum behaupteten strukturellen Vollzugsdefizit ist zu sagen, dass der Umstand, dass eine - an sich sachliche - Regelung (möglicherweise in größerem Ausmaß) nicht befolgt wird, eine solche Regelung noch nicht unsachlich macht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes (zB VfSlg. 9006/1981 S. 23, 9121/1981 S. 424, 11727/1988 S. 599, 11912/1988 S. 564 sowie 11998/1989 S. 217) ist der Hinweis, eine Gesetzesbestimmung könne gesetzwidrig oder missbräuchlich vollzogen werden, nicht geeignet, Bedenken gegen deren Verfassungsmäßigkeit hervorzurufen. Dieser Grundgedanke gilt auch dann, wenn es - wie hier - nicht um eine missbräuchliche Anwendung des Gesetzes durch die Behörde geht, sondern wenn der Steuerpflichtige die erschwerte Erfassbarkeit der Abgabe missbräuchlich ausnützt. (vgl. VfGH 30. 11. 1991, B 728/91) Ein allgemeines verfassungsrechtliches "Effizienzgebot für Abgaben" ist nicht anzunehmen. Eine aus legitimen rechtspolitischen Gründen erhobene Abgabe wird nicht deswegen verfassungswidrig, weil ihr Ertrag im Verhältnis zum Erhebungsaufwand gering ist (vgl. VfGH 16.06.2011, G 18/11). Nach der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes steht es dem Gesetzgeber zB. auch frei, im Fall von Gesellschafterdarlehen die Aufnahme des Darlehens in die vom Darlehensschuldner zu führenden Bücher als Urkundenersatz anzusehen. Er darf dabei davon ausgehen, dass bei am Unternehmen beteiligten Darlehensgläubigern typischerweise ein solches Naheverhältnis besteht, dass deswegen auf eine Beurkundung von Darlehen verzichtet wird, und muss nicht auf (Ausnahms)Fälle Bedacht nehmen, in denen fremde Darlehensgeber aus welchen Gründen immer auf eine formelle Beurkundung verzichten (Ablehnungsbeschluss des VfGH 28.6.2007, B 1400/06; VwGH 29.1.2009, 2007/16/0134). Insgesamt ist zu sagen, dass die gegenständliche Besteuerung weder gemeinschafts- bzw. unionsrechtswidrig noch verfassungswidrig ist. Zur Haftungsinanspruchnahme: Betreffend die Frage, wen die Abgabenbehörde primär heranzuziehen berechtigt ist, und zwar den Hauptschuldner (Gebührenschuldner) oder den Haftenden (als Solidarschuldner), bestehen keine ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen. Diese Frage ist daher aus dem Blickwinkel des Ermessens zu beurteilen, wobei die Subsidiarität der Position des Haftenden sehr wohl eine Komponente darstellt, die im Bereich der Ermessensübung zu würdigen und zu berücksichtigen ist. Auch das vertragliche Innenverhältnis zwischen dem Hauptschuldner und dem Haftenden kann als Ermessensrichtlinie dienen. Nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes liegt es im Ermessen der Behörde, ob sie das Leistungsgebot nur an einen der mehreren Gesamtschuldner und an welchen von ihnen richtet oder an mehrere oder an alle Gesamtschuldner (vgl. VwGH 21.3.2002, 2001/16/0599). Der Darlehensvertrag iSd § 983 ABGB vor dem DaKRÄG stellt ein einseitig verbindliches Rechtsgeschäft dar. Bei Darlehen vor dem DaKRÄG ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes der Darlehensgeber als diejenige Vertragspartei iSd § 28 Abs 1 Z 2 GebG anzusehen, in deren Interesse die Darlehensurkunde ausgestellt ist. Für die Heranziehung des Darlehensschuldners als Haftenden iSd § 30 GebG im Wege eines Bescheides nach § 224 BAO bedarf es nicht der vorherigen Inanspruchnahme des Abgabenschuldners (vgl VwGH 19.09.2001, 2001/16/0171). Im vorliegenden Fall verpflichtete sich die Bf. lt. Pkt. 19.2 des Darlehensvertrages die Rechtsgeschäftsgebühr zu zahlen. Daher wurde das Ermessen in der Weise ausgeübt, dass die Bf. zur Entrichtung der Darlehensgebühr im Wege eines Haftungsbescheides gemäß § 30 GebG in Anspruch genommen worden ist, ohne zuvor die Darlehensgebühr gegenüber den Gläubigern als Gebührenschuldner festzusetzen. Billigkeitsgründe, die dagegen sprächen, wurden von der Bf. nicht vorgebracht. Zulässigkeit der Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Dass im Inland beurkundete Darlehensverträge der Gebühr gemäß § 33 TP 8 GebG unterliegen, ergibt sich unmittelbar aus den Bestimmungen im III. Abschnitte des Gebührengesetzes und ist an sich unbestritten. Wien, am 14. Dezember 2015