BFG RV/7103437/2011

Die vom FA angestellte Berechnung der Renditemiete von monatlich gerundet 6.977,00 € netto begründet den angewendeten Liegenschaftszinssatz von 3% - im Gegensatz zum Gutachter GA2 - an keiner Stelle. Im Arbeitsbogen finden sich mehrere Berechnungsvarianten bei welchen ein handschriftlicher Hinweis "lt. XX" angebracht ist. XX (FA-Bearbeiter)ist jener Referent im Fachbereich der Großbetriebsprüfung, welcher den gegenständlichen Fall fachlich begleitete. Das FA führte in seinen diversen Schriftsätzen selbst mehrfach aus, dass bei hochwertigen Einfamilienhausliegenschaften, der Sachwert und nicht der Ertragswert im Vordergrund stehe, wendete aber bei der Berechnung der Renditemiete einen nach der zitierten Literatur am oberen Ende der Bandbreite liegenden Liegenschaftszinssatz an. Dieser Widerspruch ist nicht nachvollziehbar und scheint von der Intention getragen, das tatsächlich gegebene Missverhältnis zwischen Renditemiete und Marktmiete bzw. verrechneter Miete weiter zu erhöhen. Nicht außer Acht gelassen werden darf, dass die belangte Behörde im Zuge der AP - aus nicht von ihr zu verantwortenden Gründen - das Gebäude niemals in Augenschein nahm. Mangels Kenntnis des Gebäudes ist der Ansatz eines ungenauen Zinssatzes zwar verständlich, aber darf eine derartige Ungenauigkeit nicht in diesem hohen Ausmaß zulasten der Abgabepflichtigen gehen, zumal nur geringfügige Änderungen der bei der umgekehrten Ertragswertermittlung angewendeten Parameter (Liegenschaftszinssatz, Restnutzungsdauer) aufgrund des daraus abgeleiteten Vervielfachers - wie das FA selbst ausführt - letztlich hohe betragliche Auswirkungen auf das Endergebnis haben. Das FA hätte sich zudem auch mit der Nutzungsdauer des zweifellos hochwertigen Neubaus auseinandersetzen müssen und nicht ohne weitere Begründung,die für die Gebäudesabschreibung gesetzlich fixierte Nutzungsdauer anwenden dürfen. Die gesetzlich vorgeschriebene Nutzungsdauer von rund 67 Jahren weicht nach der allgemeinen Lebenserfahrung weit von der wirtschaftlichen und/oder technischen Nutzungsdauer von Gebäuden ab. Der Ansatz von 67 Jahren steht zudem mit dem eigenen Vorbringen des FA in gewissem Widerspruch. Das FA führt in seiner Stellungnahme aus, dass die wirtschaftliche Nutzungsdauer von Einfamilienhäuser bei 60-80 Jahren anzunehmen sei. Bei neu errichteten und hochwertigen Gebäuden - in der Diktion des FA "Luxusvilla" - ist die Nutzungsdauer wohl am oberen Ende dieser Skala anzusiedeln. Weshalb dennoch lediglich 67 Jahre ansetzt wurden, ist aus dem Akteninhalt nicht erkennbar.Ob und inwieweit das FA seine Berechnungen selbst - entsprechend der gegenüber den vorgelegten Gutachten geäußerten Kritik - überhaupt auf einen bestimmten Stichtag abstellte, lässt sich weder aus dem Bescheid noch aus dem Arbeitsbogen erkennen.Auffallend an den im Arbeitsbogen auffindbaren Berechnungen des FA zur Renditemiete ist zudem der Ansatz von Instandhaltungskosten von 9% des Jahresrohertrages. Dieser Prozentsatz wird nirgends begründet und ist im Hinblick auf die hier gegebene Erhaltungspflicht des Mieters unverständlich. Auffallend ist weiters der Umstand, dass das FA in seiner Bescheidbegründung für die KESt-Haftungsbescheide, welche zunächst an die Bf. gerichtet waren und nach Aufhebung an die PS ergingen, von einer Renditemiete von 7.500,00 € ausgeht, in der Stellungnahme zur Beschwerde jedoch 6.977,00 € ansetzt. Schon dieser Widerspruch zeigt, dass die Berechnungen des FA zur Höhe er Renditemiete nicht konsistent sind. Die vom FA angestellten Berechnungen sind - anders als das Gutachten GA2 - inhaltlich nicht schlüssig bzw. nachvollziehbar und können sohin nicht als Entscheidungsgrundlage herangezogen werden. Eine Besichtigung des Objekts im Zuge des Rechtsmittelverfahrens unterblieb, da aus dem gesamten Vorbringen das FA und dem bisherigen Verfahrensablauf nicht davon auszugehen war, dass das FA nicht von seiner Rechtsansicht abgerückt wäre und das Objekt zudem vom sachverständigen Zeugen im Rahmen seiner Befunderhebung so umfassend samt Fotos dargestellt wurde, dass ein Augenschein durch das Gericht keine weiteren Erkenntnisse erbracht hätte. Im Zuge der Betriebsprüfung bei der Bf. wurde die Angemessenheit der Miete thematisiert, weshalb die Bf. zum Nachweis der Fremdüblichkeit der Miete ein Gutachten des SV KR Werner GA1 vorlegte. Dieses Gutachten weist eine erzielbare Jahresmiete (Marktmiete) von 25.200,00 € (daher Monatsmiete 2.100 €) für 280m2 Wohnfläche aus. Auffallend und mit den Tatsachen in Widerspruch ist das im Gutachten ausgewiesene Baujahr 1997/1998. Als wohnwertmindernd wird auf die unmittelbare Nähe des Liesingbaches sowie die verminderte Sonneneinstrahlung aufgrund des hohen Baumbestandes an der Südseite verwiesen. Trotz dieses Gutachtens und entgegen Punkt III des Mietvertrages wurde zwischen der Bf. und dem Mieter im Jahr 2010 eine Mietzinserhöhung rückwirkend mit 1.1.2009 von 2.250 € auf 3.270,00 € vereinbart. Ob, wann und inwieweit die erhöhte Miete entrichtet wurde ist für das gegenständliche Verfahren ohne Belang. Die Ausführungen der Bf. im Zuge der Betriebsprüfung und zu Beginn des Beschwerdeverfahrens, dass die im Jahr 2008 erzielbare Marktmiete für vergleichbare Objekte in einer Größenordnung von rund 2.500,00 € netto pro Monat exklusive Betriebskosten (ohne Erhaltungspflicht des Mieters) lag, erscheint dem Gericht durchaus plausibel. Das Gutachten KR Werner GA1 ist trotz seiner Widersprüchlichkeiten nicht ohne Belang, zumal es unter anderem auf wohnwertmindernde Aspekte verweist, welche unabhängig vom Baujahr bestehen. Aufgrund der vereinbarten Erhaltungspflicht des Mieters erscheint auch ein 10% Mietabschlag auf die 2008 erzielbare Marktmiete von 2.500,00 € auf 2.250,00 € nachvollziehbar und zutreffend. Der Mietabschlag von rund 10% entspricht auch etwa den Berechnungen des Gutachters GA2 zur Renditemiete. Aus den vorgelegten Unterlagen und "Vergleichsangeboten" ist erkennbar, dass für Einfamilienhäuser im 23.Bezirk im Jahr 2008 - offenbar relativ unabhängig vom Alter und der Größe der Wohnfläche - maximal 3.000,00 € verlangt wurden. Die tatsächlich vereinbarten Mieten werden allenfalls - entsprechend dem Verhandlungsgeschick der Vertragsparteien - etwas unter dem veranschlagten Preis gelegen haben. Beachtet man die Ausführungen des FA, welches darstellt, dass im Bereich der Vermietung von Einfamilienhäusern ein großes Angebot besteht, so erscheint es umso nachvollziehbarer, dass sich die Angebotsdichte auf die erzielbare Marktmiete auswirkt. Die Ausführungen der Bf. in der Berufung, dass die vereinbarte Miete der damaligen Marktmiete entsprochen habe, sind daher schlüssig und glaubwürdig. Die Ausführungen im Gutachten GA2, welche einen m2 Mietpreis von 17,54 € im Umland als auf dem Markt erzielbar erklären (entspricht einer Monatsnettomiete von 5.535,73 €, bei Ansatz der Miete von 5.669,21 € nach Anpassung auf die tatsächlichen Investitionswerte ergibt sich ein m2 Mietpreis von 17,96 €), mögen auf den Bewertungsstichtag 5.8.2015 allenfalls zutreffen, lassen jedoch keinen Rückschluss auf das Jahr 2008 zu. Dies bestätigt der Gutachter auch bei seiner Zeugeneinvernahme indem er ausführt, für 2008 müsste [die Marktmiete] gesondert erhoben werden. Nach Ansicht des Gerichtes kann bei Objekten dieser Größe nicht nur auf einen Mietpreis je m2 abgestellt werden, sondern ist ein entsprechender Größenabschlag zu berücksichtigen. Es ist allgemein bekannt, dass Objekte mit 80-120m2 sehr begehrt sind und daher bezogen auf den m2 einen höheren Preis erzielen als Objekte welche größer sind als 150m2. Dem FA ist zudem beizupflichten, wenn es darauf verweist, dass hochwertige Einfamilienhaus-Objekte nur einschränkt vermietbar sind und der Kreis der potentiellen Mieter daher klein ist. Das ergibt sich auch aus dem Gutachten GA2. Dennoch gibt es - wie auch GA2 ausführt - ein entsprechendes Marktsegment (zB. Universitätsprofessoren, Expats). Diesem kleinen Mieterkreis steht ein relativ großes Angebot an Mietobjekten zur Verfügung was Auswirkungen auf die Mietpreise der Objekte haben muss. Zu einer ähnlichen Aussage gelangt auch das Immobilienbüro Dr. Max Immo. In der Marktwertbeurteilung vom 21.8.2013 wird unter "Mietpreis" ausgeführt, dass die bei Wohnungen üblichen m2-Mieten sich auf Häuser nicht unmittelbar anwenden lassen, sondern eine Orientierungshilfe für maximal erzielbare Mietenhöhen darstellen. In dieser Markteinschätzung geht das Immobilienbüro von einer erzielbaren Marktmiete im August 2013 von 3.500 € bis 4.300,00 € aus, führt aber zusätzlich aus, dass das Angebot in diesem Sektor in den Nobelbezirken 13, 18 und 19 relativ groß sei. Im gegenständlichen Fall sei eine derartige Miete im Hinblick auf die Nähe zu einer gefragten Privatschule dennoch erzielbar. In diesem Zusammenhang sei auch auf die Anlage 1 zum Schriftsatz vom 19.4.2013 verwiesen, in welcher Vergleichsangebote vom November 2012 vorgelegt wurden. Die dort ausgewiesen Mieten lagen sämtlich zwischen 2.500 € und 2.992 €, was wieder bezogen auf das Abschlussdatum des gegenständlichen Mietvertrages den Rückschluss zulässt, dass die verrechnete Miete von 2.250 € bei Erhaltungspflicht des Mieters einer realistischerweise - ohne lange Leerstehungszeiten - erzielbaren Marktmiete 2008 entsprach. Aus sämtlichen Ausführungen der Gutachter bzw. des Immobilienbüros Dr. Max Immo ist ersichtlich, dass Objekte wie das hier Streitgegenständliche aufgrund seiner Lage, Größe und Art der Bauausführung eine weitaus geringe Marktgängigkeit haben, als herkömmliche - va. kleinere - Wohnimmobilien und sich auch nur schwer Vergleichsobjekte finden lassen. Das ist auch aus dem Vorbringen der Bf. und der von ihr vorgelegten Unterlagen zu Vergleichspreisen ableitbar, welche ebenfalls keine wirklich gleichartige Wohnimmobilie enthalten. Die Höhe der möglichen Marktmiete im Jahr 2013 (Marktwertbeurteilung Dr. Immo) bzw. 2015 (Bewertungsstichtag Gutachten GA2) ist für die folgende rechtliche Beurteilung des Sachverhalts ohne Bedeutung, da diese Zeitpunkte außerhalb des Streitzeitraumes liegen. Detaillierte Überlegungen zu Marktmieten zu einen späteren Zeitpunkt als dem Beginn der Vermietung 1.6.2008 sind daher obsolet. Mit dem Ansatz einer erzielbaren Marktmiete von 2.500,00 € pro Monat bzw. 2.250,00 € bei Berücksichtigung der Erhaltungspflicht des Mieters im Jahr 2008 folgt das Gericht letztlich den eigenen Ausführungen der Bf. im Rahmen der Außenprüfung und der Beschwerde. Die nachfolgend beigebrachte Markteinschätzung des Immobilienbüros Dr. Max Immo bzw. das Gutachten GA2 sind - soweit sie sich auf die erzielbare Miethöhe beziehen - für die Sachverhaltsfeststellung in diesem Punkt nicht heranziehbar, da sie sich auf wesentlich spätere Zeitpunkte als 1.6.2008 beziehen. Zusammenfassend wird daher festgestellt, dass die monatliche Netto-Renditemiete des streitgegenständlichen Gebäudes bei Vermietungsbeginn im Jahr 2008 bei gegebener Erhaltungspflicht des Mieters rund 4.970,00 € betrug. Dieser stand 2008 eine nachhaltig erzielbare monatliche Netto-Marktmiete unter Beachtung einer Erhaltungspflicht des Mieters von etwa 2.250,00 € gegenüber. Den Ausführungen des FA, dass das EFH auf die Wohnbedürfnisse des NN individuell abgestimmt sei, kann das Gericht nicht folgen. Der Umstand, dass ein großzügiges EFH für eine fünfköpfige Familie konzipiert wird, ist als solches nicht ungewöhnlich. Eben jene Besserverdiener die als Mieter einer derartigen Liegenschaft in Betracht kommen, wünschen entsprechend großzügige Platzverhältnisse. Sei es um drei Kinder großzuziehen oder Wohnmöglichkeit für Au-Pair Personal oder Logiergäste zu schaffen. Der Umstand, dass NN nunmehr drei Kinder hat, rechtfertigt den Schluss des FA nicht. Die Tatsache, dass NN den Einreichplan unterzeichnete ist angesichts einer Stellung im vermietenden Unternehmen nicht in dem Maß außergewöhnlich, dass sich daraus eine Zuschnitt des Gebäudes auf ihn ableiten ließe. Im Gegenteil ergibt sich aus den Aussagen der Architektin, dass einerseits Ansprechpartner hauptsächlich Gf. und die Vorgabe die Errichtung eines Wohnhauses für eine fünfköpfige Familie gewesen war. Besondere Wünsche des späteren Mieters wurden laut den Ausführungen der Architektin nie geäußert. Der Auftrag pflegeleichte Materialen zu verwenden kam von Gf. (nicht von NN) und ist hinsichtlich der geplanten Vermietung nur zu verständlich, da pflegeleichte Materialen eine geringe Aufmerksamkeit in der weiteren Benutzung erfordern. Mieter sind im Regelfall weniger bedacht auf die Erhaltung der Substanz als die Vermieter und gehen dementsprechend weniger pfleglich mit den gemieteten Objekten um. Je pflegeleichter das Material, umso höher die Sicherheit des Vermieters die laufende Abnutzung gering zu halten. Die Anweisung steht daher in keinem erkennbaren Zusammenhang mit der mietvertraglich vereinbarten Erhaltungspflicht des Mieters, sondern entspringt vielmehr dem Interesse des Vermieters an der weitest gehender Erhaltung der Substanz. Die von der Bf. beantragte zusätzliche Einvernahme des Architekten ist daher obsolet. Nicht nachvollziehbar für das Gericht sind die Ausführungen das FA in der Stellungnahme, dass der Sachwert durchschnittlich ausgestalteter Einfamilienhausgrundstücke 280.000 € betrage. Mit dieser Aussage lässt sich für den Standpunkt des FA nichts gewinnen, zumal die Höhe des Sachwertes einer Liegenschaft nichts über deren Eignung als Anlageobjekt aussagt. Als unrichtig erweist sich die Aussage des FA in der Stellungnahme, dass sich "ausgerechnet einer der Bf. nahestehende Person bereitfand, jenes "Luxusvillengrundstück" vor Baubeginn in Bestand zu nehmen.......". Aus dem Ablauf des Geschehens ist eindeutig ersichtlich, dass die Bestandnahme erst nach Fertigstellung des Gebäudes erfolgte. Die oben erwähnte Küche bzw. Konzepteinrichtung (Gesamtanschaffungskosten 212.595,68 € netto bzw. 255.114,81 € inkl. USt) überließ die Bf. dem Mieter offensichtlich ohne Entgelt zur Nutzung. Aus dem Mietvertrag ist kein Möblierungszuschlag ersichtlich und die gesamte Miete wurde dem ermäßigten Steuersatz unterzogen. Allfällig mitvermietete Einrichtungsgegenstände wären jedoch anteilig dem 20% igen Steuersatz zu unterziehen gewesen. Auch die eindeutige Beschreibung des Mietgegenstandes unter Punkt I des Mietvertrages umfasst keine Einrichtungsgegenstände. Hinzu tritt die schlüssige Aussage des sachverständigen Zeugen, der ausführt, dass bei mitvermieteter, hochwertiger Einrichtung üblicherweise gesonderte Mietverträge abgeschlossen würden, zumal die Nutzungsdauer der Einrichtung deutlich unter der Nutzungsdauer (etwa 10-15 Jahre) eines Gebäudes liege. Das Vorliegen eines derartigen Mietvertrages wurde nicht behauptet. Zudem blieben bei der Ermittlung der Renditemiete durch den von der Bf. beauftragten Sachverständigen die Kosten der Einrichtung außer Ansatz bzw. wurden dem Gutachter gar nicht als Teil der Anschaffungs- und Errichtungskosten bekannt gegeben. Sie waren daher auch aus Sicht der Bf. für die Ermittlung der Miete - sei es der verrechneten Miete oder der zu errechnenden Renditemiete - nicht von Belang. Der Umstand, dass die Erhaltungspflicht laut Punkt V des Mietvertrages auch die Einrichtungsgegenstände umfasst bedeutet nicht, dass hierfür auch ein anteiliges Mietentgelt entrichtet wurde - zumal der Mietgegenstand in Punkt I des Vertrages ausdrücklich und eindeutig umschrieben wird. Die Vermieterin Bf. aktivierte die Einrichtungsgegenstände selbst in ihrem Rechenwerk gesondert vom Gebäude und ordnete ihnen eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von zehn Jahren zu. Schon aus der gesonderten Behandlung ergibt sich, dass die ursprüngliche Behauptung, dass die Einrichtung Gebäudebestandteile seien, auch aus Sicht der Bf. von Beginn an nicht zutreffend war (diesfalls hätte die Einrichtung auf das Gebäude aktiviert und im Wege der Gebäudeafa abgeschrieben werden müssen). Díe genannten Einrichtungsgegenstände befinden sich in einem Einfamilienhaus, welches von einer Familie mit Kleinkindern als Hauptwohnsitz genutzt wird. Es ist daher davon auszugehen, dass die genannten Einrichtungsgegenstände einer täglichen und intensiven Nutzung ausgesetzt sind. Hinzu tritt eine auch Einrichtungsgegenstände betreffende Entmodung (Kücheneinrichtung, Einrichtung), Kücheneinbaugeräte unterliegen zudem einer technischen Veralterung. Demgemäß ist auch bei hochwertiger Einrichtung im gegenständlichen Fall von einer gewöhnlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer von nicht mehr als zehn Jahren auszugehen. Diese Auffassung des Gerichts deckt sich mit der durch die Vermieterin vorgenommenen Abschreibung (siehe Feststellungen in der Niederschrift zur Schlussbesprechung "Umsatzsteuer" Pkt. 3. Abziehbare Vorsteuern -Einrichtungsgegenstände). Ob eine faktische über die wirtschaftliche Nutzungsdauer hinausgehende Verwendung möglich ist, ist hier nicht von Bedeutung. Laut den glaubwürdigen Aussagen der Bf., erhöhte sich der Grundstückspreis in der Umgebung der Liegenschaft in den Jahren seit der Anschaffung bis 2012 auf 680 €/m2, welchem der Anschaffungspreis von 380 €/m2 gegenüber steht. Zu den Ausführungen des FA hinsichtlich der Nicht-/Eignung von Gutachten zu unrichtigen Bewertungsstichtagen als Beweismittel sowie zu den Überlegungen zu "prima facie" - Beweisen wird festgehalten, dass die Bundesabgabenordnung (BAO) keine Beweisregeln kennt, sondern gemäß § 167 Abs. 2 BAO vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung getragen ist. Daher sind auch die hier vorgelegten Gutachten als Beweismittel anzusehen und entsprechend zu würdigen. Weiters können vom FA unter der Titel "Prima-facie-Beweis" getroffen Annahmen zu keiner Umkehr der Beweislast führen. Das Vorbringen der Bf. in der fortgesetzten mündlichen Verhandlung am 3.8.2016 zur mangelnden Begründung der Wiederaufnahmebescheide Umsatzsteuer 2005 bis 2008 vom 5.10.2010 richtet sich nicht gegen die hier strittigen Sachbescheide sondern stellt inhaltlich eine Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide dar. Das Vorbringen hat für das gegenständliche Verfahren daher keine Bedeutung. Die Entscheidung über diese Beschwerde ergeht gesondert. Rechtlich folgt daraus: Nach § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer jene Umsatzsteuer als Vorsteuerbeträge abziehen, die von anderen Unternehmern für Lieferungen oder sonstige Leistungen die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden und in einer an ihn gerichteten Rechnung gesondert ausgewiesen sind. Gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs 1 Z 1 bis 5 EStG 1988 oder der §§ 8 Abs 2 und 12 Abs 1 Z 1 bis 5 KStG 1988 sind, als nicht für das Unternehmen ausgeführt. Diese Bestimmung normiert sohin einen Vorsteuerausschluss im Bereich der Verwendung von Gebäuden durch Kapitalgesellschaften für verdeckte Gewinnausschüttungen (VwGH 26.3.2007, 2005/14/0091; Ruppe/Achatz, UStG § 12 Tz 174 ff; Sarnthein, ÖStZ 2009/744, 378). Der EuGH hat in seinem Urteil 12.2.2009, Rs C-515/07 VNLTO in Rn 37ff ausgesprochen, dass die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen nicht zum Abzug berechtigen kann, soweit sie sich auf Tätigkeiten bezieht, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen; für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen, nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie fallenden Tätigkeiten nachgeht, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen auf der Vorstufe nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen den wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. Art. 6 Abs. 2 Buchst. a und Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie sind dahin auszulegen, dass sie auf die Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen nicht anwendbar sind, die dem Unternehmen für die Zwecke anderer als der besteuerten Umsätze des Steuerpflichtigen zugeordnet sind, so dass die Mehrwertsteuer, die aufgrund des Bezugs dieser für solche Umsätze verwendeten Gegenstände und Dienstleistungen geschuldet wird, nicht abziehbar ist. Diesen Aussagen des EuGH folgend judizierte der VwGH (VwGH 24.6.2009, 2007/15/0192), dass bei Körperschaften zwischen unternehmensfremden Zwecken im Sinne einer klassischen Privatnutzung einerseits und nichtunternehmerischen, aber nicht unternehmensfremden Zwecken andererseits zu unterscheiden. Soweit ein Gegenstand für nichtunternehmerische, aber nicht unternehmensfremde Zwecke (etwa satzungsmäßige Zwecke einer Körperschaft) Verwendung findet, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug; an diesem Ergebnis ändert es nichts, wenn der Gegenstand daneben zum Teil zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze Verwendung findet. Bei Körperschaften können unternehmensfremde Zwecke im Wesentlichen bloß in jenem Bereich vorkommen, der ertragsteuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert wird. Im gegenständlichen Fall ist sohin entscheidend, ob die Vermietung des streitgegenständlichen Einfamilienhauses an den Begünstigten der mittelbar 100% Anteilseignerin PS eine verdeckte Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG darstellt. Zur rechtlichen Beurteilung als verdeckte Ausschüttung sowie zum Vorliegen einer durchgeleiteten verdeckten Ausschüttung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Erkenntnis des BFG zur PS GZ RV/7102731/2013 verwiesen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003 mwN) ist bei den nicht fremdüblich den Gesellschaftern zur privaten Nutzung überlassenen Gebäuden einer Kapitalgesellschaft bzw. Stiftung zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden einerseits und andererseits solchen Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bzw. Begünstigten bestimmt sind, sodass sie - im zweitgenannten Fall - als "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel" von vorneherein nicht zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft zählen (siehe hiezu auch RdW 2007, 620). In Bezug auf die erstgenannten Gebäude spricht der Umstand, dass sie den Gesellschaftern zu einem unangemessen niedrigen Mietzins vermietet werden, nicht gegen deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, sondern führt im Wege einer laufenden verdeckten Ausschüttung zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der Kapitalgesellschaft. Die Überlassung von Wohngebäuden durch eine Körperschaft an ihre Gesellschafter bzw. an Personen, die den Gesellschaftern nahestehen, kann einerseits eine verdeckte Ausschüttung darstellen und gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 führen (23.2.2010, 2007/15/0003). In diesem Fall kommt besondere Bedeutung der Angemessenheit der Miete zu. Der Vorgang kann sich aber andererseits auch als bloße Gebrauchsüberlassung darstellen, die nicht als wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit einzustufen ist. Um bei der Überlassung des Gebrauches das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit ausschließen zu können, kommt entscheidendes Gewicht dem Gesamtbild der Verhältnisse zu. Ein moderates Abweichen des tatsächlich vereinbarten vom fremdüblichen Mietentgelt kann daher für sich allein nicht dazu führen, eine Tätigkeit als nichtunternehmerisch einzustufen (VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284) . Voraussetzung dafür, in Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung an den Gesellschafter eine verdeckte Ausschüttung (auch eine solche "an der Wurzel") anzunehmen, ist stets, dass die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich nicht standhält (VwGH 25.04.2013 2010/15/0139; 23.2.2010, 2007/15/0003; 19.10.2011, 2008/13/0046). Nach der jüngeren Rechtssprechung des VwGH (VwGH 23.2.2010, 2007/15/0003) - welche erst nach Abschluss des Mietvertrages entwickelt wurde und daher bei Festlegung der Miethöhe naturgemäß keine Berücksichtigung finden konnte - leitet sich die Höhe des angemessenen Mietzinses daraus ab, was unter fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet. Es ist ein Vergleich mit der Rendite anzustellen, die ein marktüblich agierender Investor als Rendite aus der Investition der aufgewendeten Geldsumme erwartet. Die Renditeerwartung eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors umfasst jene Rendite, die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird ( VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). Wie oben dargestellt beträgt die Renditemiete welche ein fremder Immobilieninvestor aus der konkreten Investition zu erwarten hätte rund 4.970,00 € netto pro Monat, was einer Verzinsung des eingesetzten Kapitals von rund 3% entspricht. Demgegenüber ergab sich wie dargestellt, dass im Vermietungszeitpunkt Mitte 2008 die maximal erzielbare Marktmiete für das gegenständliche EFH dem tatsächlich vereinbarten Mietentgelt von 2.250,00 netto entsprach und damit nicht einmal 50% der angemessenen Renditemiete erreichte. Die spätere Erhöhung der Miete hat auf die Beurteilung des gegenständlichen Falles keine Auswirkung zumal auf den Zeitpunkt der Vermietung abzustellen ist. Zudem liegt der Zeitraum ab 1.1.2009 außerhalb des Streitzeitraumes. Selbst bei Ansatz einer Miete von 3.270,00 € - wie sie nach der vertraglich nicht gedeckten rückwirkenden Erhöhung ab 1.1.2009 verrechnet wurde - ist die Abweichung von der Renditemiete derartig hoch - nämlich über 25% - , dass sie nicht mehr als unwesentlich oder moderat bezeichnet werden kann. Die ab 1.1.2009 rückwirkend verrechnete Miete entspricht einer Kapitalverzinsung von knapp 1,6%, die Miete laut Mietvertrag ergibt eine Kapitalverzinsung von knapp 1,35%. Bei derart wesentlichen Abweichungen der erzielbaren Marktmiete und der tatsächlich vereinbarten Miete von einer fremdüblichen Renditemiete bzw. einer derart geringen Verzinsung des eingesetzten Kapitals, kann nicht davon ausgegangen werden, dass ein fremder Immobilieninvestor bereit wäre, zu diesen Konditionen zu investieren. Nach der Judikatur des VwGH spielt überdies bei diesem Fremdvergleich keine Rolle, ob eine derartige Wohnung auch an einen fremden Arbeitnehmer vermietet worden wäre (VwGH 25.04.2013 2010/15/0139). Ebensowenig von Bedeutung ist diesfalls der Umstand, dass der Betriebsgegenstand der Bf. in der Vermietung von Betriebsliegenschaften besteht. Diese Liegenschaften stehen in keinem erkennbaren Zusammenhang mit der Entscheidung in eine gehobene Wohnimmobilie zu investieren, zumal wie dargestellt im Jahr 2008 keine fremdübliche Renditemiete am Markt erzielbar gewesen wäre. Die tatsächlich verrechnete Miete im Jahr 2008 von 2.250,00 € pro Monat beträgt weniger als die Hälfte der errechneten Renditemiete von 4.970,00 € aber auch weniger als die Hälfte der vom Gutachter GA2 aufgrund der niedrigeren Berechnungsbasis ermittelten Renditemiete von € 4.845,55 €. Daraus ist erkennbar, dass die hier strittige Investitionsentscheidung zur Errichtung des Einfamilienhauses letztlich gesellschaftsrechtlich veranlasst war und demgemäß überwiegend als verdeckte Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG zu werten ist. Die behauptete anteilige Nutzung des Gebäudes als Arbeitszimmer des Mieters vermag daran nichts zu ändern. Der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- und Herstellungsaufwendungen für Grund und Boden und Gebäude steht daher gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG nicht zu. Für die vom FA angestellten Missbrauchsüberlegungen bleibt angesichts der Gesetzeslage - Vorsteuerabzugsmöglichkeit bei steuerpflichtigen Umsätzen unabhängig von der Höhe des Steuersatzes - keinerlei Raum. Die diesbezüglichen Ausführungen gehen ins Leere. Hinsichtlich der unentgeltlich überlassenen Einrichtungsgegenstände (Küche, Konzepteinrichtung) ergibt sich die fehlende Zugehörigkeit zum Unternehmen aus der Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung. Die unentgeltliche Überlassung der Einrichtungsgegenstände stellt eine bloße Gebrauchsüberlassung dar, welche nicht im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit der Bf. erfolgte. Aus dem oben dargestellten Sachverhalt ist ersichtlich, dass bereits bei Anschaffung der Einrichtungsgegenstände vorgesehen war, diese dem Mieter unentgeltlich zu überlassen. Eine wie immer geartete andere Gegenleistung des NN wurde nicht behauptet und kann dem Akteninhalt auch nicht entnommen werden. Insgesamt sind daher in den Jahren 2005 bis 2008 ausgehend von den von der Bf. im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens mitgeteilten Werte des Rechnungswesens folgende Vorsteuerbeträge zu streichen: | Jahr | Grund u. Boden | Gebäude | Einrichtung | Summe | 2005 | 2.322,33 € | 4.545,45 € | | 6.867,78 € | 2006 | | 43.130,92 € | | 43.130,92 € | 2007 | | 177.524,87 € | 10.203,84 € | 187.728,71 € | 2008 | 6.173,16 € | 93.831,74 € | 32.315,29 € | 132.320,19 € | | | | | 370.047,60 € Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der verrechneten Miete wird auf die Ausführungen des FA verwiesen. Die Umsatzsteuer 2005 und 2006 entspricht den Berechnungen des FA, diese Bescheide bleiben daher unverändert, die Umsatzsteuer 2007 und 2008 errechnet sich wie folgt: | | 2007 | 2008 | steuerbare Umsätze | 1.725.308,94 € | 1.857.900,37 € | davon echt steuerfrei | -5.423,72 € | | steuerpflichtige Umsätze | 1.719.885,22 € | 1.857.900,37 € | 20% USt | 343.962,11 € | 371.580,07 € | 10% USt von 74,69 | 7,47 € | --- | Summe USt | 343.969,58 € | 371.580,07 € | abziehbare Vorsteuer | 144.715,15 € | 180.706,52 € | Umsatzsteuer | 199.254,43 € | 190.873,55 € | bisher vorgeschrieben | 11.525,72 € | 60.128,36 € | Nachforderung lt. Erkenntnis | 187.728,71 € | 130.745,19 € | Nachforderung lt. FA | 177.524,87 € | 134.775,88 € | Differenz zu Erkenntnis | 10.203,84 € | -4.030,69 € Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich bereits in zahlreichen Erkenntnissen mit verschieden gelagerten Fällen betreffend den Vorsteuerabzug bei Vermietung von Wohnimmobilien durch eine Kapitalgesellschaft an nahestehende Personen befasst. Vor allem aus dem Erkenntnis 23.2.2010, 2007/15/003 kann die Anwendbarkeit des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 im gegebenen Fall abgeleitet werden. Angesichts der auf den jeweiligen Einzelfall abgestellten Judikatur des VwGH erscheint eine anderslautende Entscheidung durch den Gerichtshof denkbar, weshalb eine Revision zuzulassen war. Wien, am 5. August 2016