BFG RV/7100321/2014

Mit Beschluss des LG vom 13. August 2009 wurde der Zwangsausgleich rechtskräftig bestätigt, sodass die Verjährungsfrist mit Ablauf des 13. August 2014 geendet hätte, sofern keine Unterbrechungshandlung gesetzt worden wäre. Da der nunmehr angefochtene Bescheid innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist ab Beendigung des Insolvenzverfahrens erlassen wurde, ist die Einhebung der haftungsgegenständlichen Abgaben im Gegensatz zur Rechtsansicht des Bf. gemäß § 238 BAO nicht verjährt. Einwendungen gegen den Abgabenanspruch: Die Frage, ob ein Abgabenanspruch gegeben ist, ist als Vorfrage im Haftungsverfahren nach § 9 BAO nur dann zu beantworten, wenn kein eine Bindungswirkung auslösender Abgabenbescheid oder Haftungsbescheid (nach § 82 EStG 1988 hinsichtlich der Lohnsteuer oder nach § 95 EStG 1988 hinsichtlich der Kapitalertragsteuer) vorangegangen ist (VwGH 27.2.2008, 2005/13/0074). Gehen einem Haftungsbescheid Abgabenbescheide voran, so ist die Behörde daran gebunden und hat sich in der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung grundsätzlich an diese Bescheide zu halten. Durch § 248 BAO ist dem Haftenden ein Rechtszug gegen die Abgabenbescheide eingeräumt (VwGH 30.3.2006, 2003/15/0125). Werden sowohl der Haftungsbescheid als auch die Bescheide über den Abgabenanspruch mit Beschwerde angefochten, ist laut ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zunächst über die Beschwerde gegen den Haftungsbescheid abzusprechen (vgl. VwGH 20.8.1998, 97/16/0512; VwGH 16.12.1999, 97/15/0051; VwGH 25.4.2001, 2001/13/0001). Eine Verbindung der beiden Beschwerde gemäß § 277 BAO ist nicht zulässig (vgl. z.B. VwGH 11.5.2000, 2000/16/0347; VwGH 28.6.2001, 2000/16/0886). Zu den Beschwerdeargumenten gegen die Richtigkeit der dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Abgaben kann der Bf. nur auf das gemäß § 248 BAO vom Finanzamt noch zu führende Beschwerdeverfahren verwiesen werden, wobei auf die zeitliche Einschränkung (siehe unten) Bedacht zu nehmen sein wird. Zur Frage der Pfändungsgebühren ist festzuhalten, dass diese am 20. März 2009 festgesetzt wurden, somit dem Haftungsbescheid auch diesbezüglich ein Abgabenbescheid zugrunde liegt und diese Vorfrage nicht im Haftungsverfahren zu klären ist. Akzessorietät der Haftung: Entscheidungen über Rechtsmittel müssen berücksichtigen, ob die haftungsgegenständliche Abgabenschuld zwischen Erlassung des Haftungsbescheids, Einbringung der Beschwerde (früher: Berufung) und materielle Entscheidung in der Sache durch das Bundesfinanzgericht entrichtet wurde. Aus dem Abgabenkonto ist zu ersehen, dass von der Umsatzsteuer 2006 in Höhe von € 3.111,56 nur mehr ein Betrag von € 1.340,53 aufscheint, sodass wegen Akzessorietät der Haftung bei der Entscheidung von dem um € 1.771.03 reduzierten Betrag auszugehen ist. Zu den weiteren Beschwerdepunkten: Laut Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es Sache des Geschäftsführers, die Gründe darzulegen, die ihn ohne sein Verschulden daran gehindert haben, die ihm obliegenden abgabenrechtlichen Verpflichtungen zu erfüllen (VwGH 18.10.1995, 91/13/0037, 0038), widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung gemäß § 9 Abs. 1 BAO angenommen werden darf. Der Geschäftsführer haftet für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die Mittel, die ihm für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft zur Verfügung standen, hiezu nicht ausreichten, es sei denn, er weist nach, dass er diese Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet, die Abgabenschulden daher im Verhältnis nicht schlechter behandelt hat als andere Verbindlichkeiten. Maßgebend für die Vertreterhaftung gemäß § 9 BAO ist die gesellschaftsrechtliche Stellung als Geschäftsführer der GmbH (VwGH 2.7.2002, 99/14/0076). Die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter haften neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. Nach stRsp des VwGH ist es Sache des Geschäftsführers darzutun, weshalb er nicht dafür Sorge tragen konnte, dass die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichtet hat. Aufgabe des Geschäftsführers ist es, im Verwaltungsverfahren allfällig vorliegende Gründe aufzuzeigen, die ihn daran gehindert haben, die Abgabenschulden am oder nach dem Fälligkeitstag zu begleichen. Er hat darzustellen, dass ab dem Zeitpunkt, an welchem die von der Haftungsinanspruchnahme erfassten Abgaben fällig geworden sind, keine Geldmittel der Gesellschaft mehr vorhanden waren. Es hat nicht die Abgabenbehörde das Ausreichen der Mittel zur Abgabenentrichtung nachzuweisen, sondern der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer das Fehlen ausreichender Mittel. Reichen die liquiden Mittel zur Begleichung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht aus, so hat der Vertreter nachzuweisen, dass die vorhandenen Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet wurden, andernfalls haftet der Geschäftsführer für die nicht entrichteten Abgaben der Gesellschaft. Auf diesem, nicht aber auf der Behörde, lastet auch die Verpflichtung zur Errechnung einer entsprechenden Quote (vgl zum Ganzen etwa VwGH 25. 11. 2009, 2008/15/0263, mwN). Der Geschäftsführer einer GmbH bleibt auch trotz Eröffnung des Ausgleichsverfahrens grundsätzlich verpflichtet, aus dem von ihm verwalteten Vermögen der GmbH die Abgaben zu entrichten (vgl VwGH 30. 3. 2006, 2003/15/0125; VwGH 24. 2. 2010, 2007/13/0093). Festgehalten wird, dass zwar anlässlich einer persönlichen Vorsprache von C. von der Kanzlei des steuerlichen Vertreters am 2. Juli 2013 neben einer Ergänzung der Berufung auch eine Aufstellung einer etwaiger Ungleichbehandlung angekündigt wurde, diese jedoch mit der Ergänzung der Berufung nicht übermittelt wurde. Demnach bleibt festzuhalten, dass der Bf. das Angebot der Erstellung einer Liquiditätsrechnung nicht weiter verfolgt hat, sodass eine nähere Beurteilung einer allfälligen Gleichbehandlung nicht durchgeführt werden konnte, diesbezüglich somit von einer schuldhaften Pflichtverletzung durch den Bf. auszugehen ist. Das Nichtvorhandensein von liquiden Mitteln für den gesamten Zeitraum oder eine zumindest anteilige Entrichtung der haftungsgegenständlichen Abgabenschuldigkeiten wurde durch den Bf. weder behauptet noch dargetan. Aus dem Akt ist zu ersehen, dass laufend aufgrund von Zahlungsvereinbarungen - teilweise auch nach Androhung oder Durchführung von Pfändungen - immer wieder Geldbeträge an das Finanzamt einbezahlt wurden. Daraus lässt sich ableiten, dass liquide Mittel vorhanden waren. Ein Geschäftsführer einer GmbH handelt schuldhaft, wenn er die Zahlung (Entrichtung) von Abgabenschulden gegenüber der anderer Verbindlichkeiten hintanstellt. Ein Zahlungserleichterungsansuchen entschuldigt in einem solchen Fall nicht (VwGH 10.6.1980, 535/80; VwGH 19.6.1985, 84/17/0224; VwGH 13.9.1988,87/14/0148). Da die liquiden Mittel zu den Fälligkeitstagen nicht zur anteilsmäßigen Entrichtung der Abgaben verwendet wurden, was Aufgabe des Geschäftsführers gewesen wäre, ist von einer schuldhaften Pflichtverletzung des Bf. auszugehen. Bei schuldhafter Pflichtverletzung spricht die Vermutung für eine Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem Abgabenausfall (VwGH 29.5.2001, 2001/14/0006). Soweit der Bf. vorbringt, es würde ihn keine Haftung treffend für Abgaben, die 60 Tage vor Konkurseröffnung fällig gewesen wären, da diese Forderungen anfechtbar wären, ist ebenfalls auf die Judikatur des VwGH zu verweisen. Die Frage, ob bzw. inwieweit Zahlungen nach den Bestimmungen der Konkursordnung unwirksam oder anfechtbar gewesen wären oder nicht, ist ausschließlich im Konkursverfahren zu prüfen, und berührt die im Abgabenverfahren zu prüfende Frage, ob der Abgabengläubiger gegenüber anderen Gläubigern nicht benachteiligt wurde, nicht (VwGH 22.9.1999, 94/15/0158, VwGH 12.8.1994, 92/14/0125). Die gesetzliche Bestimmung des § 69 Abs. 2 KO in Gestalt der dort normierten 60-Tage-Frist befreit den Geschäftsführer nicht vom Vorwurf der schuldhaften Pflichtverletzung gegenüber der Abgabenbehörde (VwGH 25.1.2006, 2001/14/0126). Durch die Vorschrift des § 69 Abs. 2 KO wird keinesfalls eine abgabenrechtliche Zahlungsverpflichtung vor Konkurseröffnung aufgehoben. Eine eventuell gegebene spätere Anfechtungsmöglichkeit solcher Abgabenzahlungen durch den Masseverwalter bietet kein Argument gegen das Aufrechtbleiben sämtlicher abgabenrechtlicher Zahlungsverpflichtungen bis zur Konkurseröffnung. Vielmehr setzt eine Anfechtung durch den Masseverwalter im Konkurs das Bestehen und die Erfüllung einer auf abgabenrechtlichen Vorschriften beruhenden Zahlungsverpflichtung sogar voraus (UFSW vom 13.03.2006, RV/0238-W/05). Erbringt der Geschäftsführer keinen Nachweis, dass keine liquiden Mittel vorhanden waren oder welcher Betrag aus vorhandenen Mitteln bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, kann ihm die uneinbringliche Abgabe zur Gänze auch dann vorgeschrieben werden, wenn alle 60 Tage vor Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der GmbH geleisteten Zahlungen nach § 30 Abs. 1 KO anfechtbar gewesen wären. Denn ob bzw. inwieweit vom Geschäftsführer geleistete Zahlungen nach den Bestimmungen der KO rechtsunwirksam bzw. anfechtbar gewesen wären, ist ausschließlich im Konkursverfahren zu prüfen. Die im Abgabenverfahren zu prüfende Frage, ob andere andrängende Gläubiger gegenüber dem Bund als Abgabengläubiger begünstigt worden sind, bleibt davon unberührt (VwGH 23.11.2004, 2001/15/0108). Dem Einwand, Abgaben wären erst nach Konkurseröffnung festgesetzt worden ist zu erwidern, dass der maßgebende Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob der Vertretene die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hatte, sich danach bestimmt, wann die Abgabe bei Beachtung der Abgabenvorschriften zu entrichten gewesen wären (zB VwGH 31.10.2000, 95/15/0137; VwGH 17.12.2003, 2000/13/0220; VwGH 23.11.2004, 2001/15/0108). Bei Selbstbemessungsabgaben (zB Umsatzsteuervorauszahlungen, Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag) ist maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären (zB VwGH 31.10.2000, 95/15/0137; VwGH 24.2.2004, 99/14/0278; VwGH 15.12.2004, 2004/13/0146). Maßgebend ist somit der Zeitpunkt der Fälligkeit der betreffenden Abgabe, unabhängig davon, wann sie bescheidmäßig festgesetzt wird (vgl. zB VwGH 25.1.1999, 94/17/0229; VwGH 23.1.2003, 2001/16/0291). Da die verfahrensgegenständlichen Selbstbemessungsabgaben jeweils schon lange vor ihren bescheidmäßigen Nachforderungen fällig geworden sind, kommt der erst im Nachhinein erfolgten bescheidmäßigen Festsetzung keine für die Haftung relevante Bedeutung zu. Soweit sich die Haftung auch auf Säumniszuschläge und Verspätungszuschläge bezieht ist festzuhalten, dass sich persönliche Haftungen gemäß § 7 Abs. 2 BAO auch auf Nebenansprüche erstrecken. Der Vollständigkeit halber ist zur mangelnden Aktivlegitmation im Zusammenhang mit der Kammerumlage auf die Ausführungen des Finanzamtes in der Beschwerdevorentscheidung zu verweisen, wonach gemäß § 122 WKG 1998 die Kammerumlage von den Abgabenbehörden des Bundes zu erheben und an die Bundeskammer zu überweisen ist. Zur Frage der Vorsteuerberichtigung ist festzuhalten, dass der die Abgabepflicht unmittelbar auslösende Sachverhalt im Falle von Umsatzsteuerberichtigungen nach § 16 Abs. 1 und 3 UStG 1994 jener ist, der abgabenrechtlich die Berichtigungspflicht auslöst. Im Falle der Umsatzsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts ist dies der Zeitpunkt des Eintritts der Uneinbringlichkeit (vgl. VwGH 21.09.2006, 2006/15/0072). Allfällige nachträgliche Vorsteuerberichtigungen für Zeiträume nach den im angefochtenen Bescheid geltend gemachten Monaten sind nicht Gegenstand des Haftungsverfahrens. § 16 UStG 1994 ordnet allgemein die ex nunc-Wirkung der Berichtigung an. Die Änderungen führen nicht zu einer Berichtigung der ursprünglichen Steuerfestsetzung, sondern sind erst im Zeitraum der Änderung zu berücksichtigen (vgl. Ruppe, UStG 1994, Tz. 66 zu § 16; ebenfalls VwGH 21.9.2006, 2006/15/0072). Zusammengefasst sind die Behauptungen der Bf. nicht geeignet darzulegen, dass kein Verschulden an der Verletzung abgabenrechtlichen Obliegenheiten vorgelegen ist. Aufbewahrungsfrist Die siebenjährige Aufbewahrungsfrist des § 132 Abs. 1 BAO beginnt für Bücher und Aufzeichnungen mit Schluss des Kalenderjahres, für das die Eintragungen vorgenommen worden sind bzw. für Belege, Geschäftspapiere und sonstige Unterlagen vom Schluss des Kalenderjahres, auf das sie sich beziehen. Die Aufbewahrungsfrist verlängert sich für Bücher, Aufzeichnungen und hiezu gehörige Belege, solange die Unterlagen für (am Ende der Siebenjahresfrist anhängige) Verfahren, die die Abgabenerhebung betreffen, von Bedeutung sind, wenn in solchen Verfahren diejenigen Parteistellung haben, für die auf Grund von Abgabenvorschriften (z.B. § 125 BAO, § 76 EStG 1988, § 18 Abs. 1 UStG 1994) die Bücher bzw. Aufzeichnungen zu führen waren oder ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher geführt wurden. Die Verlängerung der Aufbewahrungsfrist stellt zwar nicht auf die subjektive Kenntnis von der Anhängigkeit des Verfahrens ab. Jedoch wird die Partei meist hievon Kenntnis haben (Ritz, BAO, 5. Aufl. 2014, § 132 RZ 7). Im gegenständlichen Fall wurde dem Bf. mit Schreiben des Finanzamtes vom 9. Jänner 2013 in Aussicht gestellt, ihn zur Haftung gemäß § 9 BAO heranzuziehen, es sei denn er könnte beweisen, dass er ohne sein Verschulden daran gehindert war, für die Einrichtung der Abgaben Sorge zu tragen. Selbst wenn man in Betracht zieht, dass der Bf. tatsächlich erst mit Zustellung des Haftungsbescheides vom 10. April 2013 erlangte, tritt keine Änderung in der Dauer der Aufbewahrungsfrist ein. Laut Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes obliegt es dem Vertreter auch, entsprechende Beweisvorsorgen – etwa durch das Erstellen und Aufbewahren von Ausdrucken – zu treffen. Dem Vertreter, der fällige Abgaben der Gesellschaft nicht oder nicht zur Gänze entrichten kann, ist schon im Hinblick auf seine mögliche Inanspruchnahme als Haftungspflichtiger zumutbar, jene Informationen zu sichern, die ihm im Fall der Inanspruchnahme als Haftungspflichtiger die Erfüllung der Darlegungspflicht im oben beschriebenen Sinn ermöglichen (VwGH 19.05.2015, 2013/16/0016). Nachdem das Finanzamt nach Abschluss des Insolvenzverfahrens keine weiteren Schritte gegen den Bf. als möglichem Haftungsschuldner gesetzt hat, kann noch keine Verlängerung der Aufbewahrungsfrist durch die Pflicht auf entsprechende Beweisvorsorge erkannt werden. Da von einem potentiell Haftungspflichtigen nach Ablauf der siebenjährigen Aufbewahrungspflicht im Falle einer späteren Haftungsinanspruchnahme kein Nachweis für die Gleichbehandlung der Verbindlichkeiten gefordert werden kann (vgl. UFSW vom 05.07.2007, RV/0310-W/07), war der Beschwerde für die Abgaben, für die die siebenjährige Aufbewahrungsfrist - Ende des Jahres 2005 - zum Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides bereits abgelaufen war, nämlich Umsatzsteuer 2004 in Höhe von € 128,59, Kapitalertragsteuer 01-12/04 in Höhe von € 5.100,00, Kapitalertragsteuer 01-12/05 in Höhe von € 5.100,00, Säumniszuschlag 1 2005 in Höhe von € 68,00 , stattzugeben. Ermessen: Die Geltendmachung der Haftung im Sinne des § 9 BAO liegt im Ermessen der Abgabenbehörde, das sich innerhalb der vom Gesetz aufgezeigten Grenzen (§ 20 BAO) zu halten hat. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben mit allen gesetzlich vorgesehenen Mitteln und Möglichkeiten" beizumessen. Im Erkenntnis eines verstärkten Senates (VwGH 18.10.1995, 91/13/0037) hat der Verwaltungsgerichtshof betont, dass es umso wichtigere Obliegenheit der behördlichen Ermessensübung bleibe, den jeweiligen Umständen des Einzelfalles in der gebotenen Weise Rechnung zu tragen und aus dieser Beurteilung der Rechtslage, zumal auch hinsichtlich des Elementes der Zumutbarkeit der Heranziehung eines Haftungspflichtigen angesichts lange verstrichener Zeit, resultierende Unbilligkeiten hintanzuhalten (in diesem Sinne auch VwGH 3.9.2008, 2006/13/0159). Zudem kann nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Behörde die Frage der Einbringlichkeit der Haftungsschuld beim Haftenden bei ihren Zweckmäßigkeitsüberlegungen vernachlässigen (vgl. VwGH 16.12.1999, 97/16/0006) und stehen persönliche Umstände wie die "wirtschaftliche Leistungsfähigkeit" oder eine Vermögenslosigkeit des Haftenden in keinem erkennbaren Zusammenhang mit der Geltendmachung der Haftung (vgl. VwGH 25.6.1990, 89/15/0067; VwGH 28.4.2009, 2006/13/0197). Berücksichtigt man die Tatsache, dass die haftungsgegenständlichen Abgabenschuldigkeiten nur im Haftungswege beim Bf. einbringlich gemacht werden können, so war im gegenständlichen Fall dem Interesse der Allgemeinheit an der Abgabeneinbringung (Zweckmäßigkeitserwägung) der Vorzug zu geben gegenüber dem Interesse des Bf., nicht zur Haftung in Anspruch genommen zu werden (Billigkeitserwägung), da eine andere Möglichkeit der Einbringlichkeit nicht besteht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 3.9.2008, 2006/13/0159) ist dem Element der Zumutbarkeit der Heranziehung eines Haftungspflichtigen angesichts lange verstrichener Zeit im Rahmen der behördlichen Ermessensübung besondere Bedeutung beizumessen (UFS 30.03.2012, RV/2301-W/11). Laut internem Aktenvermerk vom 10. November 2011 wurde schon damals eine Prüfung der Haftungsmöglichkeiten durchgeführt. Die Erlassung eines Haftungsbescheides gegen den Bf. ist jedoch erst mit 10. April 2013 erfolgt. Die damit aufgezeigte Unbilligkeit der Geltendmachung der Haftung angesichts der bereits lange verstrichenen Zeit zwischen Beendigung des Insolvenzverfahrens und der Erlassung des Haftungsbescheides überwog im gegenständlichen Fall die vom Finanzamt ins Treffen geführte Zweckmäßigkeitserwägung, sodass unter weiterer Beachtung des geringen Verschuldens bei Gesamtbetrachtung des Falles die Reduzierung der Haftungsbeträge im Rahmen des Ermessens um 40% (und der geltend gemachten Abgaben unter € 5,00) auf das im Spruch dargestellte Ausmaß gerechtfertigt erscheint und der Beschwerde insoweit teilweise stattzugeben war. Zur Unzulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da sich die Entscheidung auf die zu den jeweils angesprochenen Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung ergangene VwGH-Judikatur stützt, war unter Hinweis auf diese jeweils oben angeführte Judikatur eine Revision nicht zuzulassen. Wien, am 13. Juni 2016