BFG RV/1100018/2014

In der seitens des Steuerpflichtigen ins Treffen geführten Rechtssache DMC brachten zwei in Österreich ansässige Kapitalgesellschaften ihre Kommanditanteile an der deutschen GmbH&CoKG, die abkommensrechtlich wie Betriebsstätten zu behandeln waren, in die deutsche Komplementär-GmbH ein. Als Gegenleistung erhielten die österreichischen Kapitalgesellschaften Anteile an der übernehmenden deutschen GmbH. Da Deutschland aus DBA-rechtlichen Gründen kein Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn an den für das Einbringungsvermögen gewährten Gegenleistungsanteilen zukäme, musste die übernehmende Kapitalgesellschaft gem § 20 Abs. 3 dUmwStG 1955 das eingebrachte Betriebsvermögen zwingend mit dem Teilwert ansetzen. Gleichzeitig war dieser Wert beim Einbringenden gem. § 20 Abs. 4 dUmwStG 1955 als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsteile heranzuziehen. Den Einbringenden stand in der Folge ein Wahlrecht zwischen der sofortigen Bezahlung der Steuerschuld oder der Entrichtung der Steuerschuld in fünf jährlich gleich hohen Teilbeträgen zu. Da in einem rein innerstaatlichen Sachverhalt eine Aufdeckung der stillen Reserven unterblieben wäre, erhoben die einbringen Kapitalgesellschaften Klage. Das Gericht legte die Beurteilung der Unionsrechtskonformität der anwendbaren Regelungen zur Vorabentscheidung vor. Der EuGH stellte in der Rs DMC sodann fest, dass die vorliegenden Regelungen als Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu qualifizieren sei, die Beschränkung könne allerdings durch den Rechtfertigungsgrund der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den EU-Mitgliedsstaaten gerechtfertigt sein. Dazu entschied der EuGH, „dass das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Regelung eines Mitgliedstaats rechtfertigen kann, wonach Vermögen, das eine Kommanditgesellschaft in das Kapital einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats einbringt, mit seinem Teilwert anzusetzen ist - wodurch die in diesem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven im Zusammenhang mit diesem Vermögen vor ihrer tatsächlichen Realisierung steuerpflichtig werden , wenn der genannte Mitgliedstaat seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer tatsächlichen Realisierung tatsächlich nicht ausüben kann, […]“ (EuGH 23. 1. 2014, C-164/12, DMC, Rz 58). Da im vorliegenden Fall aus dem Sachverhalt für den EuGH nicht zweifelsfrei ersichtlich war, ob Deutschland das Recht zur Besteuerung am eingebrachten Vermögen verliert und somit die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt ist, wurde diese Prüfung dem nationalen Gericht überlassen. Nach Ansicht des Finanzamtes lässt sich aus der Rs DMC jedoch keine Unionsrechtswidrigkeit von § 16 Abs 1 ableiten, dies auch dann nicht, wenn man der hier vertretenen Auffassung der partiellen Einschränkung des Besteuerungsrechtes folgt: • Zunächst waren in der Rs DMC die Einbringenden Kapitalgesellschaften – und nicht natürliche Personen. Die Frage, ob eine Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Höhe nach vorliegt, wie sie nur bei natürlichen Personen eintreten kann, stellte sich daher in der Rs DMC gar nicht erst und wurde daher weder vom EuGH noch in der Folgeentscheidung durch das FG Hamburg behandelt (aus dieser Entscheidung des FG Hamburgs kann sich im Übrigen keinerlei Bindungswirkung für Österreich ableiten). Daran ändert auch das vom Steuerpflichtigen vorgebrachte Argument nichts, dass die auf dem Prüfstand stehende dt. Regelung nicht zwischen natürlichen Personen und Körperschaften differenziere, denn der EuGH hatte gerade einen Fall einer Einbringung durch Körperschaften zu entscheiden, weshalb seine Aussagen auch nur vor diesem Hintergrund zu sehen sind. Würde man den vom EuGH entschiedenen Sachverhalt spiegelbildlich auf Österreich übertragen, so würden zwei deutsche Kapitalgesellschaften ihre Kommanditanteile an einer österreichischen KG in eine österreichische GmbH einbringen. Vor der Einbringung hätte Österreich ein Besteuerungsrecht im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht iHv 25%; auch nach der Einbringung hätte Österreich – unverändert der Höhe nach – ein Besteuerungsrecht im Rahmen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht iHv 25%. Das Besteuerungsrecht ist somit gerade nicht partiell eingeschränkt, weshalb aufgrund der österreichischen Vorschriften im UmgrStG (§ 16) eine Einbringung zu Buchwerten ohne Realisierung der stillen Reserven möglich wäre, und zwar unabhängig davon, dass Österreich kein Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen zukommen würde. Der im gegenständlichen Fall relevante Sachverhalt unterscheidet sich von dem Sachverhalt in der Rs DMC gerade dadurch, dass die Einbringung durch eine natürliche Personen erfolgt und eine Einschränkung des Besteuerungsrechts der Höhe bewirkt, weshalb es „insoweit“ aufgrund von § 16 Abs. 1 UmgrStG zu einer Besteuerung käme (gegenüber EU/EWR jedoch Antrag auf Nichtfestsetzung bzw seit AbgÄG 2015 Antrag auf Ratenzahlung). Diese Konstellation war nicht Gegenstand von DMC und wurde daher vom EuGH nicht für unionsrechtswidrig erklärt (so auch Mair/ Nekrasov, taxlex 2014, 144). • Selbst wenn man dieser Auffassung nicht folgt und die Besteuerung aufgrund der teilweisen Einschränkung als mit dem Unionsrecht als unvereinbar sieht (obwohl sich der EuGH dazu nicht geäußert hat), so würde im Vergleich zum Inlandssachverhalt aufgrund der Möglichkeit des Aufschubes der Besteuerung gegenüber EU/EWR Staaten keine Diskriminierung vorgelegen – schon aus diesem Grund kann die Anwendung von § 16 durch den Verweis auf die Anwendung des Nichtfestsetzungskonzeptes nicht unionsrechtswidrig sein. • Die jüngeren Entwicklungen in der Rsp des EuGH führen zudem deutlich vor Augen, dass die Möglichkeit der aufgeschobenen Besteuerung durch Stellung eines Antrages auf Nichtfestsetzung unionsrechtlich gar nicht erforderlich ist und eine sofortige Besteuerung (mit Entrichtung der Steuerschuld in Raten) den unionsrechtlichen Vorgaben genügt. Zusammengefasst bieten daher weder die Rsp des EuGH, noch sonstige unionrechtliche Rechtsgrundlagen einen Anhaltspunkt dafür, dass die Erfassung einer partiellen Einschränkung des Besteuerungsrechtes durch § 16 UmgrStG mit dem Unionsrecht unvereinbar wäre." Hinsichtlich des bei der mündlichen Senatsverhandlung seitens der Parteien Vorgebrachten wird auf die darüber erstellte Niederschrift verwiesen. Im Wesentlichen wurde das bisherige Vorbringen zT erläuternd, zT Akzente setzend und zT zusammenfassend wiederholt. Der Senat hat erwogen: a.) Maßgebliche Rechtslage Der Senat schließt sich bezüglich der Frage, nach welcher Rechtslage der Beschwerdefall zu beurteilen ist, dem Standpunkt an, den der Vorsitzende in der E-Mail vom 26.1.2016 (unter Hinweis auf Furherr in Kofler, UmgrStG 1 § 13 Rz 3, 5, 11, 12 und 17; Ritz, BAO 5 , § 4 Tz 13; UmgrStR 2002, Rz 767ff) vertreten hat. Zusammengefasst bedeutet dies, dass der Senat entgegen der Auffassung der Bf der Überzeugung ist, dass § 13 UmgrStG keine rechtliche Grundlage darstellt, die es einem Steuerpflichtigen einräumen würde, über gesetzliche Inkrafttretungsregelungen privatautonom zu disponieren bzw sich durch Wahl des Einbringungsstichtages die grundsätzlich maßgebliche Rechtslage auszusuchen. Derartige Spielräume bestehen nach Überzeugung des Senates nur, wenn sie von entsprechenden Inkrafttretensregelungen ausdrücklich vorgesehen sind. Die vom Vorsitzenden für diesen Standpunkt angeführte Begründung überzeugt. Die von der Bf insbesondere im Schriftsatz vom 4.4.2016 vorgetragenen Argumente dafür, dass sie sich durch die Wahl des Stichtages für die Anwendung des UmgrStG idF BudBG 2007, BGBl I, 24/2007, entschieden habe, vermögen auch aus den nachfolgend folgenden Gründen nicht zu überzeugen. Dabei wird nicht in Zweifel gezogen, dass sich die bedeutendste Ausnahme vom Grundsatz der Verwirklichung des Tatbestands zum Zeitpunkt der tatsächlichen Verwirklichung in den Rückwirkungsfiktionen des Umgründungssteuerrechts findet, dass sich weiters aus den einschlägigen Normen ergibt, dass für den Bereich der Einkünfteermittlung ein Abgang des eingebrachten Vermögens beim Einbringenden mit Ablauf des Einbringungsstichtages und bei der übernehmenden Körperschaft ein Zugang mit Beginn des Folgejahres vorliegt, und dass schließlich die Rückwirkungsfiktion ertragsteuerlich, also was die Gewinnrealisierung, Bewertung und Zurechnung anlangt, praktisch vollumfänglich ist. Dies aber zwingt keineswegs zur Schlussfolgerung, dass – abgesehen von der gesetzlich vorgesehenen, sohin gesamthaft gesehen lediglich eingeschränkten Rückwirkungsfiktion – die in Rede stehende Umgründung, insbesondere was den in § 16 UmgrStG normierten Anwendungsausschluss betrifft, nach der zum Einbringungsstichtag gültigen Rechtslage zu beurteilen wäre. Entgegen der Auffassung der Bf hat der Steuerpflichtige nur dort ein faktisches Wahlrecht hinsichtlich der anzuwendenden Rechtslage, wo dies der Gesetzgeber in den Inkrafttretensregelungen bzw Übergangsbestimmungen ausdrücklich anordnet. Gerade aus den von der Bf im Schriftsatz vom 4.4.2016 angeführten Beispielen erhellt, dass spezielle gesetzliche Inkrafttretungsregelungen einen mehr oder weniger großen Gestaltungsspielraum (erst) gewähren und nicht einen grundsätzlich bestehenden einschränken. Besonders großen Gestaltungsspielraum räumten beispielsweise durch entsprechende ausdrückliche gesetzliche Regelungen das AbgÄG 2012 und das SteuerreformG 2015/16 (in puncto GrESt) ein. Hat aber der Gesetzgeber keine spezielle, einen Spielraum gewährende Inkrafttretungsregelung vorgesehen, gilt die allgemeine Regel von Art. 49 B-VG, die nach Überzeugung des Gerichts kein faktisches Wahlrecht einräumt. Gegenteiliges kann auch nicht der von der Bf zitierten Kommentarstelle [Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG 5. Auflage (2015), § 16 Rz 137] entnommen werden. Und auch nach jüngst ergangener höchstgerichtlicher Rechtsprechung (VwGH 20.1.2016, 2012/13/0013) sind die Rückwirkungsfiktionen des Umgründungssteuerrechts als Ausnahmebestimmungen eng auszulegen (Renner, SWK 2016, 565). Das bedeutet: Soweit in § 16 UmgrStG in der zum 15.6.2010 in Kraft getretenen Fassung nach dem AbgÄG 2010 ein Anwendungsausschluss bzw eine Entstrickung (in unionsrechtlich konformer Weise) vorgesehen ist, hat sie im Beschwerdefall Anwendung zu finden, da der Einbringungsvertrag danach (nämlich am 23. und 25.8.2010) abgeschlossen worden ist. Der Vertreter der Bf erläuterte und ergänzte in der mündlichen Verhandlung seinen Standpunkt unter Hinweis auf zwei Beispiele (Änderung der Besteuerung der Veräußerung von Grund und Boden per 30.03.2012 sowie das BudBG 2011 betreffend Einkünfte aus Kapitalvermögen) dahingehend, dass es in beiden Fällen die Gesetzesmaterialien erlaubten, durch rückwirkende Festlegung des Einbringungsstichtages zur Anwendung einer an sich überholten Rechtslage zu optieren. Der Senat war (weder in der mündlichen Verhandlung noch bei der Beratung) in der Lage, dieses Vorbringen, das sich mit dem schriftlichen Vorbringen vom 4.4.2016 nicht deckt, zu verifizieren oder zu falsifizieren. Dies war allerdings nach Überzeugung des Senates auch nicht notwendig. Denn wenn die Gesetzesmaterialien im Sinne des Vorbringens in der mündlichen Verhandlung tatsächlich entgegen bzw ohne entsprechende ausdrückliche Inkrafttretungsregelungen ein Optionsrecht zur alten Rechtslage einräumen, dann legen sie insoferne nicht die Absicht des Gesetzgebers offen, sondern sie zielen auf eine sich zugunsten des Abgabepflichtigen auswirkende Gesetzesänderung ab und sind unbeachtlich (vgl. VfGH 9.3.2016, G 606/2015-14; Beschwerdeausführungen zu den EB des AbgÄG 2010). Bestätigen oder erläutern die Gesetzesmaterialien aber lediglich ein Optionsrecht, das von Inkrafttretungsnormen ausdrücklich eingeräumt wird, dann räumen die Normen und nicht die Gesetzesmaterialien ein in zeitlicher Hinsicht mehr oder weniger großes Optionsrecht ein. Entgegen der Auffassung der Bf führt eine solche Sichtweise auch nicht zu unsystematischen und gleichheitswidrigen Ergebnissen, etwa dann, wenn im Beschwerdefall als Stichtag der 30.11.2009 gewählt worden wäre, wodurch eine allenfalls erforderliche Entstrickung trotz Vertragsabschluss im August 2010 bereits bei der Veranlagung 2009 zu berücksichtigen gewesen wäre. Denn gerade diese Rückwirkung wäre zum einen gesetzlich ausdrücklich ermöglicht bzw vorgesehen und zum andern offensichtlich von den Vertragspartnern auch beabsichtigt, weil vertraglich vereinbart. b.) Rechtliche Beurteilung nach (rein) nationalem Recht Im nächsten Schritt ist es Aufgabe des Senates, den in Rede stehenden Einbringungsvorgang nach dem UmgrStG idF des AbgÄG 2010 zu beurteilen. In diesem Zusammenhang ist der Bf beizupflichten, dass die anzuwendende Bestimmung des § 16 UmgrStG sowohl idF des BudBG 2007 als auch idF des AbgÄG 2010 kontrovers beurteilt wird. Darauf hat die Bf mit Hinweis auf entsprechende Belegstellen zutreffend hingewiesen. (Auf Wiedergabe bzw neuerlichen Verweis wird zwecks Vermeidung von unnötigen Wiederholungen verzichtet). Selbst Mayr, Autor aus dem die einschlägigen Bestimmungen initiierenden Haus, räumt zunächst unter Bezugnahme auf die Rechtslage nach dem BudBG 2007 ein (RdW 2008, 815), dass die Gesetzeslage noch nicht optimal ist und dass sich nicht sagen lässt, ob auf den (auch hier strittigen) Sachverhalt § 16 Abs. 1 oder § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG anzuwenden ist. Derselbe Autor konzediert in einer Kommentierung des AbgÄG 2015 (RdW 2016, 72), dass die Einbringung inländischer Mitunternehmeranteile in der Vergangenheit lebhaft diskutiert wurde, dass diese Frage vor allem bis zum AbgÄG 2010 strittig war und dass nach den Gesetzesmaterialien zum AbgÄG 2010 die Neufassung von § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG klarstellen sollte, dass sich der Verlust des Besteuerungsrechts nicht nur auf das eingebrachte Vermögen als solches beziehe. Der Senat teilt aus den von der Bf angeführten Gründen die Rechtsmeinung, dass die Neufassung durch das AbgÄG 2010 keinen klarstellenden, sondern gesetzesändernden Charakter hat. Ebenso klar und eindeutig ist aber nach Überzeugung des Senates auch, dass aus Wortlaut, Systematik sowie dem Willen des historischen Gesetzgebers des AbgÄG 2010 abgeleitet werden kann, dass auch eine nur teilweise Einschränkung des vor der Einbringung bestehenden Besteuerungsrechts (und zwar auch auf der Ebene der Gesellschafter) eine Einschränkung iSd § 16 Abs 1 Satz 2 idF AbgÄG 2010 darstellt, die grundsätzlich eine Entstrickungsbesteuerung auslöst bzw verlangt (RdW 2016, 72, mit Belegen in FN 36). Mag es auch zutreffen, dass der Auslegung von § 16 UmgrStG idF BudBG 2007 durch den Gesetzgeber des AbgÄG 2010 keine bzw lediglich eingeschränkte Bedeutung zukommt, so ändert dies nichts daran, dass Gesetzestext und Erläuternde Bemerkungen zum AbgÄG 2010 unter ausdrücklicher Anführung einer mit dem Beschwerdefall konkret vergleichbaren Einbringung klar und eindeutig eine Entstrickung anordnen. Diese Auffassung wurde im Übrigen auch von der Bf im Berufungsschriftsatz mit entsprechenden Quellenhinweisen vertreten ("Entgegen den Gesetzesmaterialien kommt dieser Gesetzesänderung keine bloß klarstellende Bedeutung zu, da durch die Änderung eine Ausweitung des Entstrickungstatbestandes bewirkt wird"). Daran vermag auch die in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Kritik an der österreichischen Rechtslage bzw deren Auslegung durch die Abgabenbehörden nichts zu ändern, wonach Einbringungen wie die streitgegenständliche nur möglicherweise, keineswegs aber zwangsläufig zu einer Reduzierung der inländischen Besteuerung führten, was am gedanklichen Beispiel der zum Hälftesteuersatz erfolgenden fiktiven Veräußerung des Mitunternehmeranteils veranschaulicht werden könne. Diesem Argument hält der Senat entgegen: Zum Ersten ändert dies nichts daran, dass Österreich das Besteuerungsrecht auf der Gesellschafterebene verliert. Zum Zweiten hat der Senat vom konkret festgestellten und nicht von einem hypothetischen Sachverhalt auszugehen. Und zum Dritten scheint es nicht von vornherein ausgeschlossen, dass auch im fiktiven Vergleichsfall (Betriebsveräußerung, -aufgabe und -liquidation durch die übernehmende beschränkt steuerpflichtige Körperschaft) § 24 EStG (allenfalls unter Anwendung von Unionsrecht) zur Anwendung käme (Hristov, Lang/Schuch/Staringer, KStG § 20 Rz 25). Der Senat stimmt der Bf insoweit zu, dass weniger klar bzw im Gesetz nicht eindeutig geregelt ist, wie die in § 16 UmgrStG idF AbgÄG 2010 grundsätzlich angeordnete Entstrickungsbesteuerung im Detail zu erfolgen hat. Freilich ist es nach Überzeugung des Senates auch nicht Gegenstand des gegenständlichen Feststellungsverfahrens, hierüber rechtsverbindlich abzusprechen. Es genügt nach Überzeugung des Gerichtes, (allenfalls) auszusprechen, ob und inwieweit in den gemeinschaftlichen Einkünften Teile stecken, die einbringungs- bzw entstrickungsbedingt bei der Abgabenfestsetzung in besonderer Weise (auf welche Art im Detail auch immer) zu berücksichtigen sind. Über die Fragen, ob, wann und wie diese (speziellen) Einkünfte zu versteuern sind, ist in weiterer Folge im Abgaben-Festsetzungsverfahren abzusprechen. Dies nicht zuletzt deshalb, weil die Besteuerung (Festsetzung) auch vom (zukünftigen) Verhalten des Abgabepflichtigen abhängig ist ( Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz , BAO 3 § 188, E 57). Die Vertretung der Bf bemängelte in der mündlichen Senatsverhandlung, die Abgabenbehörde habe keine bzw widersprüchliche Angaben zum Rechtsgrund der von ihr verlangten Aufwertung gemacht. Diesem Vorwurf vermag der Senat nur eingeschränkt zuzustimmen. Denn aus dem angefochtenen Bescheid geht in Verbindung mit der in seiner Begründung zitierten Niederschrift klar und eindeutig hervor, dass der Rechtsgrund für die Aufdeckung stiller Reserven in § 16 UmgrStG zu sehen ist. Die Beschwerdeausführungen belegen, dass auch die Bf den angefochtenen Bescheid und die erlassene Berufungsvorentscheidung in diesem Sinne verstanden hat. Durch die vom Senat beschlossene Änderung des Spruchs soll dies auch in der gegenständlichen Entscheidung klarstellend zum Ausdruck gebracht werden. Der Bf ist einzuräumen, dass der österreichische Gesetzgeber allenfalls unzureichend auf die Folgewirkungen Bedacht genommen hat, die eine Aufwertung beim Einbringenden konsistenter Weise bei der übernehmenden Körperschaft nach sich ziehen müsste. Ihre Vertretung brachte in der mündlichen Verhandlung überzeugend vor, dass dann, wenn – entsprechend der Auffassung der Abgabenbehörde – das Vorliegen eines Aufwertungstatbestandes mit zwingender steuerlicher Gewinnverwirklichung ohne tatsächliche Gewinnverwirklichung zu bejahen ist, im Gegenzug für die übernehmende Körperschaft ein Anschaffungsvorgang gegeben ist, der seinerseits entsprechende Abschreibungsmöglichkeiten zur Folge haben müsste. Allerdings hat diese Frage keine unmittelbare Relevanz für das gegenständlich abzuführende Feststellungsverfahren betreffend die Einkünfte der bf Mitunternehmerschaft, sondern nur für die Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft. Deshalb sieht der Senat auch keine Veranlassung, sich auf diese Frage näher einzulassen. Zusammengefasst bedeutet dies: Der Gesetzgeber hätte bei der Änderung des UmgrStG durch das AbgÄG 2010 eben jene Konstellation vor Augen, bei der (so wie im Beschwerdefall) eine in Deutschland ansässige natürliche Person ihren Mitunternehmeranteil an einer operativen österreichischen Kommanditgesellschaft in eine (inländische oder) ausländische Kapitalgesellschaft einbringt, wodurch Österreich das Besteuerungsrecht auf Gesellschafterebene (Beteiligung der in Deutschland ansässigen natürlichen Person an der übernehmenden Kapitalgesellschaft) verliert. Damit Österreich in einem solchen Fall eben nicht (jedenfalls nicht ungeregelt) das Besteuerungsrecht (partiell) hinsichtlich des in Österreich entstandenen Steuersubstrates verliert, ordnet das Gesetz in der generellen Regelung des § 16 Abs. 1 S 2 UmgrStG die sinngemäße Anwendung von § 1 Abs. 2 UmgrStG an. Eben dies geschieht auch in der Spezialregelung des § 16 Abs. 2 UmgrStG durch Rückverweis auf Absatz 1. Das wiederum bedeutet, dass im Beschwerdefall (nach nationaler Rechtslage) das sogenannte Nichtfestsetzungskonzept sinngemäß anzuwenden ist (vgl. auch Furherr in Kofler, UmgrStG 1 § 16 Rz 51), was auf eine zwingende Entstrickung (Gewinnrealisierung), gepaart mit einer Option auf gestundete Festsetzung der Steuerschuld hinausläuft. Der auf Teile der Lehre (Beiser, ÖStZ 2010, 363, RdW 2009, 113; Jerabek/Jann, GES 2013, 82) gestützten Rechtsmeinung der Bf, dass § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG idF AbgÄG 2010 (in vor allem systematischer Interpretation) eine Regelung darstelle, die im Beschwerdefall Steuerneutralität im Sinne des Beschwerdebegehrens bewirke, vermag der Senat nicht zu folgen. Eine solche Interpretation missachtet den Gesetzeswortlaut, die Gesetzesmaterialien und den klar erkennbaren gesetzgeberischen Willen. Dem Einwand der Bf, ua vorgetragen in der mündlichen Senatsverhandlung, § 16 UmgrStG sei hochgradig unbestimmt, kann der Senat aus den dargelegten Gründen fallbezogen nicht folgen. Der darüberhinausgehenden Kritik, auch bezüglich des anzuwendenden Steuersatzes herrsche völliges (legistisches) Dunkel vermag der Senat schon eher (zu folgen. Da diese Frage aber - wie bereits ausgeführt - nicht im gegenständlichen Feststellungs-, sondern im Festsetzungsverfahren zu lösen ist, hat sie für das gegenständliche Verfahren keine Relevanz. Sollte sich dieser Vorwurf allerdings im Festsetzungsverfahren als berechtigt erweisen, müsste das anzuwendende inländische (Festsetzungs)Recht unter verdrängender Heranziehung von Unionsrecht (diskriminierungsvermeidend) ausgelegt werden. c.) Bedachtnahme auf Unionsrecht In einem letzten Schritt ist nun noch zu prüfen, ob (und allenfalls inwieweit) die zitierte Bestimmung von Unionsrecht (Grundfreiheiten und Fusionsrichtlinie) verdrängt wird. In diesem Zusammenhang brachte das Finanzamt in seiner dem Gericht mit E-Mail vom 22.4.2016 bekanntgegebenen, in der mündlichen Verhandlung wiederholten, auf Beiträgen im Schrifttum gestützten (RdW 2013, 762), jedenfalls auf's Erste nicht von der Hand zu weisenden Stellungnahme vor, das Unionsrecht untersage lediglich die Diskriminierung, verlange aber keine Besserstellung des Steuerausländers (konkret des ausländischen Kommanditisten), wie es im Ergebnis der Bf vorschwebe. In § 16 Abs. 1 Satz 1 UmgrStG werde der Grundsatz der Buchwerteinbringung mit der Folge eines Steueraufschubs hinsichtlich der stillen Reserven des Einbringungsvermögens bei Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven normiert. Dieser Grundsatz werde vom nationalen Recht in einer Weise durchbrochen, die einbringende Steuerinländer und einbringende EU-Ansässige gleich behandle, wenn bei Einbringungen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der einbringungsbedingt gewährten Geldleistung eingeschränkt ist. Eine Ausländerdiskriminierung liege somit nicht vor. Werte man die Bestimmung aber als diskriminierend, so sei sie gerechtfertigt, um missbräuchliche Gestaltungen hintanzuhalten. Dem gegenüber hat die Bf in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass diese Frage überwiegend von der Lehre (Beiser, ÖStZ 2010, 363; Jerabek/Jann, GeS 2013, 82) bejaht wird, dass also demnach in solchen Fällen (ausnahmsweise) der partielle Verlust des Besteuerungsrechtes auf der Ebene der Gegenleistungsanteile bewusst hingenommen, die exportierende Einbringung einer Inlandseinbringung gleichgestellt werde und sohin steuerneutral zulässig sei, da in dem systematisch zu interpretierenden § 16 UmgrStG Unionsrecht (Fusionsrichtlinie, Grundfreiheiten) umgesetzt werde. Allerdings räumen die letztgenannten Fachautoren auch klar ein, dass ein anderer Teil des Schrifttums die konträre Meinung vertritt, nämlich dass insbesondere durch den Wortlaut der nationalen Regelung im Beschwerdefall wie in einem rein inländischen Vergleichsfall eine Gewinnrealisierung (Entstrickung) mit möglicher Beantragung einer Nichtfestsetzung bewirkt werde. Die Bf steht auf dem Standpunkt, dass ihre Sichtweise auch vom europäischen Gerichtshof (EuGH 23.1.2014, C-164/12), vom vorlegenden deutschen Gericht (FG Hamburg 15.4.2015, 2 K 66/16) und vom Bundesfinanzhof (BFH 30.9.2015, I B 66/15) bestätigt bzw geteilt wird. Die letztzitierte deutsche Rechtsprechung kann nach Überzeugung des Senates nicht für den Standpunkt der Bf ins Treffen geführt werden. Denn das FG Hamburg kam zum ausdrücklich dem nationalen Gericht überlassenen und aus dem EuGH-Urteil nicht direkt ableitbaren Schluss, dass die einschlägige deutsche Regelung (§ 20 Abs. 3 und Abs. 4 UmwStG 1995) unionsrechtswidrig ist, weil die Bundesrepublik Deutschland nicht jedes Recht verliert, die nicht realisierten Wertzuwächse im Zusammenhang mit der Einbringung von KG-Anteilen in eine inländische GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen durch österreichische Kapitalgesellschaften zu besteuern. Das Finanzgericht Hamburg hat also in rechtlicher Hinsicht eine deutsche Regelung geprüft, die sich nicht mit der österreichischen deckt. Denn die deutsche Regelung sieht die Entstrickung zwingend für den Fall vor, dass (arg. wenn) das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der dem einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile ausgeschlossen ist. Es ging also nach deutschem Recht um die Frage, ob das Besteuerungsrecht im Fall der Anteilsveräußerung verloren geht, während es im Beschwerdefall nach österreichischem Recht um den Verlust des Besteuerungsrechtes auf der Gesellschafterebene (hinsichtlich von Gewinnausschüttungen) geht. Und während das deutsche Recht eine Aufdeckung der stillen Reserven von einer Bedingung abhängig macht (arg. wenn), ist die österreichische Rechtslage flexibler, denn sie betont das quantitative Moment des Besteuerungsverlustes (arg. soweit). Im Übrigen ist sachverhaltsmäßig zu bedenken, dass es sich im deutschen Fall bei den Einbringenden um Kapitalgesellschaften und nicht um natürliche Personen wie im Beschwerdefall handelt. Schließlich wird auf die diesbezüglich überzeugende, eingangs wiedergegebene Stellungnahme verwiesen, die das Finanzamt dem Gericht mit E-Mail vom 22.5.2016 bekannt gegeben hat. Hinsichtlich des Beschlusses des BFH vom 30.9.2015, I B 66/15, ist zu bedenken, dass es sich dabei um eine reine Formalentscheidung handelt, mit der die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision zurückgewiesen worden ist. Der Senat interpretiert aber auch den EuGH anders als die Bf. Dabei teilt er im Ergebnis die Auffassung, welche die belangte Behörde mit E-Mail vom 22.4.2016 dem Gericht bekannt gegeben hat und die auch zT vom (nicht nur BMF-nahen) Schrifttum vertreten wird (Zorn, ÖStZ 2015, 509; Sadlo, ÖStZ 2015, 343; Mayr/Mair, RdW 2016, 72). Als Ausgangspunkt für diese Beurteilung ist zunächst zu beachten, dass eine Rechtsfolge, die bei Buchwerteinbringungen sonst grundsätzlich neben dem Steueraufschub vorgesehen ist, nämlich die Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven im Inland, wo sie entstanden sind (Wundsam/Zöchling/Huber/Khun 4 § 16 Rz 2; Furherr in Kofler, UmgrStG 4 § 16 Rz 11; UmgrStR 2002 Rz 852, 855) unterbleiben würde, wenn man dem Standpunkt der Bf folgt. Dieser Umstand aber rechtfertigt es nun laut EuGH in seinen allgemeinen Ausführungen (Rn 49), in Ermangelung entsprechender unionsrechtlicher Harmonisierungsmaßnahmen (Rn 47) als anerkanntes legitimes Ziel (Rn 46) einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis nach dem Territorialitätsprinzip (Rn 45) Wertzuwächse zum Zeitpunkt des Wegzugs zu besteuern und damit gegenüber dem reinen Inlandsfall zu diskriminieren. Nichts anderes aber wird in § 16 UmgrStG idF AbgÄG 2010 angeordnet. In Rn 55 fasst der EugH diesen Grundsatz wie folgt zusammen: "Schon der Umstand, dass die Umwandlung der Anteile einer Kommanditgesellschaft in Anteile einer Kapitalgesellschaft bewirkt, dass Einkünfte der Ausübung der Steuerhoheit des Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet sie entstanden sind, entzogen werden, reicht daher aus, um eine Bestimmung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende zu rechtfertigen, soweit danach die Steuer auf diese Einkünfte zum Zeitpunkt der Umwandlung festgesetzt wird." Der dargestellte Grundsatz gilt allerdings nicht bedingungslos. Denn der EuGH formuliert in diesem Zusammenhang in den Rn 56 – 58 einen Vorbehalt wie folgt: "Allerdings kann das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren streitige insbesondere nur dann rechtfertigen, wenn der Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet die Einkünfte entstanden sind, tatsächlich an der Ausübung seiner Steuerhoheit über die Einkünfte gehindert ist. Im vorliegenden Fall ist aber aus dem Sachverhalt des Ausgangsverfahrens nicht zweifelsfrei ersichtlich, dass die Bundesrepublik Deutschland tatsächlich jedes Recht verliert, die nicht realisierten Wertzuwächse im Zusammenhang mit den Anteilen an einer Personengesellschaft zu besteuern, sobald diese gegen Anteile einer Kapitalgesellschaft ausgetauscht werden. Es scheint nämlich nicht ausgeschlossen, dass diese nicht realisierten Wertzuwächse im Zusammenhang mit den in das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft eingebrachten Anteilen bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer berücksichtigt werden können, der die aufnehmende Kapitalgesellschaft, hier die DMC GmbH, in Deutschland unterliegt. Dies festzustellen, ist Sache des vorlegenden Gerichts. Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 63 AEUV dahin auszulegen ist, dass das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Regelung eines Mitgliedstaats rechtfertigen kann, wonach Vermögen, das eine Kommanditgesellschaft in das Kapital einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats einbringt, mit seinem Teilwert anzusetzen ist ‒ wodurch die in diesem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven im Zusammenhang mit diesem Vermögen vor ihrer tatsächlichen Realisierung steuerpflichtig werden ‒, wenn der genannte Mitgliedstaat seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer tatsächlichen Realisierung tatsächlich nicht ausüben kann, was vom nationalen Gericht festzustellen ist." Bezüglich der Frage, wie der zitierte Vorbehalt zu verstehen ist, werden im Schrifttum unterschiedliche Meinungen vertreten. Die Bf beruft sich insbesondere auf Kühbacher (SWI 2015, 596), der sinngemäß und zusammengefasst der Überzeugung ist, nach Auffassung des EuGH greife der geschilderte Rechtfertigungsgrund nicht, wenn die stillen Reserven auch nur einmalig (bzw partiell) erfasst werden, was bei exportierender Einbringung jeglichen Betriebsvermögens gelte. Diese Meinung mag mit Blick auf das deutsche Umwandlungsrecht zutreffen, kann aber nach Überzeugung des Senates nicht uneingeschränkt auf das österreichische Umgründungssteuerrecht übertragen werden. Andere Autoren (Sadlo, ÖStZ 2015, 343; Zorn, ÖStZ 2015, 509), denen der Senat im Hinblick auf die zitierten Ausführungen des EuGH folgt, stehen auf dem Standpunkt, der EuGH lasse es ausdrücklich offen, ob die Erfassung der stillen Reserven auf einer Ebene, nämlich der aufnehmenden GmbH, bereits ausreichend ist. Wurm (Ges 2014, 291) wiederum differenziert wie die Abgabenbehörde je nach Rechtsnatur des Einbringenden und gelangt dabei vorsichtig formulierend (arg. "scheint") zu folgendem auszugsweise (ohne Fußnotenverweise) wiedergegebenen Fazit (ähnlich Mair/Nekrasov, taxlex 2014, 144): "Zum einen scheint - jedenfalls bei einbringenden Körperschaften - der Verzicht Österreichs auf die "zweite Besteuerungsebene" bei grenzüberschreitenden Einbringungen von Mitunternehmeranteilen zu Gunsten eines EU-Mitgliedstaats bzw eines EWR-Staats, mit dem umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, bereits primärrechtlich geboten zu sein, sofern die stillen Reserven im eingebrachten Vermögen auch nach der Einbringung (bei der übernehmenden Körperschaft) in Österreich weiter steuerhängig sind. Ob dies auch im Falle der Einbringung durch natürliche Personen gilt oder ob hier die "partielle Entstrickungsbesteuerung" iSd Rz 858, 860d UmgrStR 2002 in Hinblick auf die grundsätzliche einbringungsbedingte Einschränkung des auf die weiter steuerhängigen stillen Reserven anzuwendenden Tarifs mit dem Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zu rechtfertigen wäre, wird letztlich durch den EuGH zu klären sein." Im Widerstreit der wiedergegebenen Rechtsmeinungen schließt sich der Senat im Ergebnis dem Standpunkt der Abgabenbehörde an. In ergänzender Anlehnung an den Tenor des EuGH-Urteils vom 23.1.2014 gelangt der Senat zu folgender Überzeugung: Art. 63 AEUV ist dahingehend auszulegen, dass das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Regelung eines Mitgliedstaats rechtfertigen kann, wonach Vermögen, das eine Kommanditgesellschaft in das Kapital einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats einbringt, mit seinem Teilwert anzusetzen ist ‒ wodurch die in diesem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven im Zusammenhang mit diesem Vermögen vor ihrer tatsächlichen Realisierung steuerpflichtig werden ‒, wenn und soweit (arg. "soweit" in Rn 55) der genannte Mitgliedstaat seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer tatsächlichen Realisierung tatsächlich nicht ausüben kann, was vom nationalen Gericht festzustellen ist. Oder mit anderen Worten: Der Senat erblickt in den Ausführungen des EuGH nicht nur die Darstellung eines Rechtfertigungsgrundes dem Grunde, sondern auch der Höhe nach. Diese Auslegung findet nach Überzeugung des Senates auch in der weiteren Rechtsprechung des EuGH Deckung (EuGH 21.5.2015, Rs Verder). Der Tenor dieses Urteils, das auf jenes vom 23.1.2014 Bezug nimmt, lautet: "Art. 49 AEUV ist dahin auszulegen, dass er einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats wie der, um die es im Ausgangsverfahren geht, nicht entgegensteht, die im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft in eine Betriebsstätte dieser Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat vorsieht, dass die mit diesen Wirtschaftsgütern verbundenen, in diesem ersten Mitgliedstaat gebildeten stillen Reserven aufgedeckt und besteuert werden und die Steuer auf diese stillen Reserven auf zehn Jahre gestaffelt erhoben wird." Die Entscheidung insgesamt Zusammenfassend kam der Senat zu folgenden Schlüssen. Der Beschwerdefall ist mangels einer ausdrücklichen Inkrafttretungsregelung hinsichtlich des in § 16 UmgrStG formulierten Anwendungsausschlusses (Entstrickungstatbestandes) nach der Rechtslage zu beurteilen, die bei Abschluss des Einbringungsvertrages in Geltung stand. Blendet man das Unionsrecht aus, ist auf den in Rede stehenden Einbringungsvorgang gemäß § 16 UmgrStG idF AbgÄG 2010 sinngemäß das Nichtfestsetzungskonzept anzuwenden. Die nationale Regelung findet im Unionsrecht Deckung und wird daher von ihm nicht verdrängt. Dies hat zur Folge, dass die Beschwerde als unbegründet abzuweisen war. Zulässigkeit der Revision: Die Bf brachte im Schriftsatz vom 3.3.2014 zutreffend vor, im Beschwerdefall sei eine Rechtsfrage zu klären, die nach objektiven Umständen vergleichbare Sachverhalte berühre, einzelfallübergreifende, rechtssystematische Bedeutung habe und höchstgerichtlich nicht geklärt sei. Selbst (der der Abgabenbehörde nahe stehende) Mayr (RdW 2008, 618) räumt ein, dass bei der gegenständlich zu beurteilenden Konstellation hinsichtlich der Anwendung von § 16 UmgrStG auf den ersten Blick nicht ganz klar sei, ob der Sachverhalt unter Absatz 1 oder 2 fällt, da zwischen den beiden Absätzen seit diversen Novellen gewisse Überschneidungen auftreten. Die mehrdeutige Interpretierbarkeit der Rechtslage bringt auch Furherr ausführlich begründet und mit Zitaten unterlegt zum Ausdruck (Furherr in Kofler, UmgrStG 1 § 16 Rz 41 - 53). Dies wird auch durch den Wechsel in der finanzbehördlichen Argumentation wie auch durch den Hinweis im Vorlageantrag auf die Differenz zwischen Entwurf und Endfassung einer ministeriellen Erledigung (iZm dem Salzburger Steuerdialog 2013) unterstrichen. Wie bereits ausgeführt, belegen auch erst jüngst erschienen Arbeiten (Mayr/Mair, RdW 2016, 72), dass die strittige Rechtsfrage lebhaft und kontrovers diskutiert wurde und wird. Schließlich verlangt der Umstand, dass ein österreichischer Höchstrichter das EuGH-Urteil anders auslegen dürfte als die hiefür zuständigen nationalen deutschen Gerichte, nach einer höchstgerichtlichen Klärung der strittigen Rechtsfragen. Anders als der BFH, der zwar auch auf eine kontroverse Diskussion hingewiesen (Rz 12), ungeachtet dessen aber (für Deutschland) eine Revision nicht zugelassen hat, folgt das erkennende Gericht (für Österreich) dem von der Bf vertretenen Standpunkt, dass dieser Entscheidung eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zugrunde liegt. Feldkirch, am 6. Juni 2016