BFG RV/7101758/2012

1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG. Die Wortfolgen in § 17 Abs. 1 GSpG und § 21 iVm § 28 GSpG, dass der Konzessionär für die Überlassung des Rechts zur Durchführung der Glücksspiele eine Konzessionsabgabe zu entrichten hat, bzw. der (Spielbank)Konzessionär eine Spielbankabgabe zu entrichten hat, besagen nicht, dass diese beiden Steuern für den Erhalt der Konzession gezahlt werden, sondern dass diese beiden Steuern spezielle Ausprägungen der in den §§ 57 bis 59 GSpG geregelten allgemeinen Glücksspielabgabe sind. Wird eine Konzession gemäß § 14 GSpG erteilt, wird die allgemeine Glücksspielabgabe zur Konzessionsabgabe gemäß § 17 Abs. 1 GSpG, wird eine Konzession gemäß § 21 GSpG erteilt, wird die allgemeine Glücksspielabgabe zur Spielbankabgabe gemäß § 28 GSpG. Vom Steuergegenstand, besteuert werden Spielverträge gemäß § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG, also rechtserhebliche Vorgänge, können Konzessions- und Spielbankabgabe, sowie Glücksspieabgaben den Rechtsverkehrsteuern wie Rechtsgeschäftsgebühren, Stiftungseingangssteuer, Versicherungssteuer oder Grunderwerbsteuer zugerechnet werden. Analog zur Erbschafts- und Stiftungseingangssteuer kann man sagen, dass der Gesetzgeber auch in Bezug auf Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und 8 GebG aF und Glücksspielabgaben die größtmögliche Kontinuität im Auge hatte. (vgl. VwGH 30.1.2013, 2012/17/0055). Bemessungsgrundlage bei den anderen Verkehrsteuern ist z.B. der Preis bei Bestandverträgen gemäß § 33 TP 5 GebG, oder beim Hoffnungskauf gemäß § 33 TP17 Abs. 1 Z 2 GebG, der Wetteinsatz bei Glücksverträgen gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG, das Entgelt bei Dienstbarkeiten gemäß § 33 TP 9 GebG oder Zessionen gemäß § 33 TP 21 GebG, das Versicherungsentgelt als jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist gemäß § 3 VersStG und die Gegenleistung gemäß §§ 4 und 5 GrEStG, als Leistungen, die der Erwerber eines Grundstücks hingibt, um das Grundstück zu erhalten. Da der Stiftungseingangssteuer unentgeltliche Vorgänge zurgundeliegen, ist Bemessungsgrundlage der Wert der unentgeltlichen „Netto“zuwendung. Die Steuersätze bei den Rechtsgeschäftsgebühren betragen je nach Rechtsgeschäft zwischen 0,8% und 2%, bei der Versicherungssteuer zwischen (0,2%) 1% und 11% und bei der Grunderwerbsteuer höchstens 3,5%. Vergleicht man die Bemessungsgrundlagen von Konzessionsabgabe, Spielbankabgabe und Glücksspielabgaben gemäß §§ 57 bis 59 GSpG zeigt dies folgendes: Grundsätzliche Bemessungsgrundlage ist/sind der Einsatz pro Spiel/die Einsätze eines Kalenderjahres: Gemäß § 17 Abs. 2 Z 1 GSpG sind bei der Konzessionsabgabe Bemessungsgrundlage die Einsätze der Glücksspiele während eines Kalenderjahres für Lotto, Toto, und Zusatzspiel nach § 8 GSpG, der Tarif, die Steuersätze sind gestaffelt für die ersten 400 Millionen Euro 18,5%, darüber 27,5%, für Sofortlotterien 17,5%, für die Klassenlotterie 2%, für das Zahlenlotto 27,5%, für Nummernlotterien 17,5% und für Bingo und Keno 27,5%. Dazu kommt noch die Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 1 GSpG vom Einsatz 16%. Die Jahresbruttospieleinnahmen (Legaldefinitionen § 17 Abs. 3 GSpG, § 28 GSpG, § 57 Abs. 5 GSpG, vor dem 1.1.2011 in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG und § 4 Abs. 5, 3. und 4. Satz UStG 1972, Glücksspielautomaten), sind Bemessungsgrundlage: - bei Ausspielungen über elektronischen Lotterien gemäß § 12a GSpG bei Berechnung der Konzessionsabgabe gemäß § 17 Abs. 3 Z 7 GSpG, in § 17 Abs. 2 GSpG werden die Jahresbruttospieleinnahmen als die im Kalenderjahr dem Konzessionär zugekommenen Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne bezeichnet, davon 40%, dafür Befreiung von der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 letzter Satz GSpG (Vermeidung der Doppelbesteuerung). - Gemäß § 28 Abs. 2 GSpG wird die Bemessungsgrundlage für die Spielbankabgabe aus den Jahresbruttospieleinnahmen eines jeden Spielbankbetriebes gebildet, werden Ausspielungen über Glücksspielautomaten durchgeführt, wird von den Jahresbruttospieleinnahmen aus Glücksspielautomaten eines jeden Spielbankbetriebes die gesetzliche Umsatzsteuer abgezogen. Die Jahresbruttospieleinnahmen beziehen sich auf das Kalenderjahr und setzen sich zusammen aus: + Spieleinsätzen der Spielteilnehmer, die der Spielbank zugekommen sind + Vergütungen, die von den Spielteilnehmern für die Überlassung von Spieleinrichtungen an die Spielbank geleistet wurden abzüglich Gewinne, die von der Spielbank (an die Spielteilnehmer) ausgezahlt wurden und Sonderjetons. - Die Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 2 GSpG für Glücksverträge über Elektronische Lotterien iSd § 12a GSpG betragen 40% der Jahresbruttospieleinnahmen. Um eine Doppelbesteuerung mit der Konzessionsabgabepflicht gemäß § 17 Abs. 3 GSpG zu vermeiden, wurden diese konzessionsabgabepflichtigen Ausspielungen von der Glücksspielabgabe befreit. Die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 3 GSpG für Ausspielungen mit Glücksspielautomaten und für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals wird ebenfalls von der Bemessungsgrundlage der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen von einem Steuersatz von 30% berechnet. Gemäß § 57 Abs. 5 GSpG sind die Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. Hinsichtlich Regelungen der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes unterscheiden sich Konzessions- und Spielbankabgabe und Glücksspielabgaben nicht von den anderen Verkehrsteuern. Die Jahresbruttospieleinnahmen sind ein „glückspielgesetzeigentümlicher“ betrieblicher Begriff (VwGH 17.1.1968, 0897/67), ihm ist zu entnehmen, dass sie den Spieleinsatz, als Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance als vorgelagerten Sachverhalt hat. („loses Synallagma“, Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 zu § 2, RZ 9). Aus dieser systembezogenen Sicht ist im Begriff der Jahresbruttospieleinnahmen trotz Saldierung eine eindeutige Drift zum rechtsverkehrsteuerlichen Entgelt-, Preis- oder Gegenleistungsbegriff festzustellen (§ 304 ABGB iVm § 1270 ABGB; EuGH 17.10.2002, C-339/99 (ESTAG), EuGH 17.20.2002, C-138/00 (Solida, Tech Gate); VwGH 14.11.1974, 256/74; VwGH 23.1.1976, 731/74, VwGH 14.3.1980, 2080/79, VwGH 19.3.1990, 89/15/0085VwGH 20.1.2000, 95/15/0015; VwGH 28.6.2007, 2007/16/0028; VwGH 29.9.2010, 2009/16/0054 ua., UFS 19.3.2009, RV/1548-W/08; UFS 20.2.2009, RV/0947-W/08; UFS 20.11.2013, RV/2388-W/2013; Klang in Klang, ABGB II2, 45ff; Klang, ABGB IV/12, 3ff; Schwimann, ABGB3 [2006] § 1055 ABGB, Rz 1 Rz 5; Larenz, Methodenlehre, 430; o.V., Der Entgeltsbegriff beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit, FJ 1988, 101; Fellner, Grunderwerbsteuer, § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG, Rz 63, Rz 37) und einbeziehen, dass die § 28 GSpG, § 17 Abs. 3 GSpG, § 57 Abs. 5 GSpG, vor dem 1.1.2011 in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG und § 4 Abs. 5, 3. und 4. Satz UStG 1972 bei ihren Legaldefinitionen von dem Modul der Spiel- bzw. Wetteinsätze ausgehen. (z.B. UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12; UFS 26.8.2013, RV/1509-W/13; UFS 20.11.2013, RV/2388-W/13; BFG 8.11.2015, RV/7101099/201). Die Steuersätze sind 16% bzw. zwischen 30% und 40%. Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892 § 57, Rz 1 Rz 2 und Rz 5 kommentieren die Unterschiede so: „…. Die Glücksspielabgabe ist eine allgemeine Abgabe auf Ausspielungen, deren Höhe je nach Ausspielungsform unterschiedlich hoch bemessen ist . In Zusammenschau mit anderen im GSpG normierten Abgaben (Konzessionsabgabe, Spielbankabgabe) und den in § 13a Finanzausgleichgesetz vorgesehenen Zuschlagsabgaben der Länder im Hinblick auf Glücksspielautomaten nach § 5 GSpG und VLT gemäß § 12a GSpG ergeben sich somit auch unterschiedlich hohe Gesamtabgabensätze in Bezug auf die verschiedenen Ausspielungsformen.“ Wenn § 57 Abs. 3 GSpG bestimmt, dass Ausspielungen mit Glücksspielautomaten und für elektronische Lotterien über Video-Lotterie-Terminals mit 30% der um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen zu besteuern sind, und demgegenüber der Konzessionär gemäß § 14 GSpG zwar lediglich 25% Glücksspielabgabe zu zahlen hat, liegt darin keine Ungleichbehandlung, da die Glücksspielabgabenpflicht für Ausspielungen über Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminals mit der steuerlichen Belastung des Spielbankkonzessionärs in Höhe von 30% gleichgestellt wurde. (657 BlgNR 24. GP; oA., GSpG-Novellen – steuerliche Änderungen ab 2011, ÖStZ 2010/702, 357). Abgesehen davon ist es nach den Beschlüssen VfGH 19.2.2015, E 49/2015 und VfGH 11.6.2015, E 564/2015 nicht unsachlich, wenn der Gesetzgeber in § 57 Abs. 3 und 4 GSpG für den Betrieb von Video-Lotterie-Terminals, für die eine Konzession nach § 14 GSpG besteht, und solchen, die ohne Konzession betrieben werden, die Glücksspielabgabe unterschiedlich regelt. Die Steuersätze der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 1 GSpG und der Konzessionsabgabe gemäß § 17 Abs. 3 Z 1 bis 6 GSpG (ohne elektronische Lotterien) sind ebenfalls gar nicht so unterschiedlich, wie sie sich im ersten Moment darstellen. Bei der Konzessionsabgabe gemäß § 17 Abs. 3 Z 1 bis 6 GSpG (ohne elektronische Lotterien) ergibt sich ein durchschnittlicher Steuersatz von 19,16% von der Summe der Einsätze eines Kalenderjahres: In § 17 Abs. 3 Z 1 GSpG ist für Lotto, Toto und Zusatzspiel ein Staffeltarif vorgesehen, für die ersten 400,000.000 Einsätze 18,5% für alle weiteren Beträge 27,5%. (400,000.000x18,5% = 74,000.000; 400,000.000x27,5% = 110.000.000 -> 800,000.000:100%=184,000.000:x; x= 23%, d.i. der ungefähre Durchschnittssteuersatz für den Staffeltarif). Der Durchschnittssteuersatz für die Spiele in Z 1 bis Z 6 wäre somit 19,16%, dazu kommen noch die Glücksspielabgaben von 16% = 35,16%, aber dafür zahlt der Konzessionär gemäß § 14 GSpG für die Ausspielungen über Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminals gemäß § 57 Abs. 4 GSpG nur 25% + Finanzierungsbeitrag gemäß § 1 Abs. 4 GSpG und nicht 30%. Die Konzessionäre sind gemäß § 31a GSpG auch von den Landes- und Gemeindeabgaben befreit, die als Ursache eine konzessionierte Ausspielung haben (als persönliche Befreiung formuliert). Weder die Konzessions- noch die Spielbankabgabe kennt Befreiungen, was deren Einordnung als Rechtsverkehrsteuern nicht hindert, z.B. gibt es bei der Dienstbarkeitsgebühr gemäß § 33 TP 9 GebG oder der Gebühr für Ehepakte gemäß § 33 TP 11 GebG auch keine Befreiungsbestimmungen. Einen Verstärkungseffekt im Hinblick auf den Rechtsverkehrsteuercharakter der Konzessions- Spielbank- und Glücksspielabgaben setzt die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. d aa) und bb) UStG. Danach sind die …. mit Ausspielungen gemäß § 2 Abs. 1 GSpG unmittelbar verbundenen Umsätze und Umsätze aus der Mitwirkung im Rahmen von Ausspielungen, sowie Umsätze aus der Mitwirkung im Rahmen von Ausspielungen, soweit hierfür vom Konzessionär (§14 GSpG) Vergütungen gewährt werden, steuerfrei. Nach den Umsatzsteuerrichtlinien knüpft diese Steuerbefreiung an den Tatbestand der Ausspielung an und nicht an die Glücksspielabgabepflicht (§§ 57 bis 59 GSpG) oder an die Anwendbarkeit des Glücksspielmonopols des Bundes (§ 4 GSpG). (UStR Rz 855). Nicht steuerfrei sind die Umsätze aus Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminals mit oder ohne Bewilligung bzw. Konzession, legal oder illegal. (UStR Rz 856). Steuertheoretisch sind die Befreiungsvorschriften in ihrer Struktur den steuerrechtlichen Tatbeständen völlig gleich, sie scheiden die erfassten Sachverhalte vom Geltungsbereich des Gesetzes wieder aus (Stoll, Steuerschuldverhältnis, 86-87). Das heißt, dass die „Spielverträge“, die von den Konzessionären gemäß § 14 GSpG und § 21 GSpG abgeschlossen werden, grundsätzlich der „allgemeinen“ Glücksspielabgabe gemäß §§ 57 ff GSpG unterliegen, durch die Befreiungen gemäß § 57 Abs. 2 letzter Satz GSpG, § 57 Abs. 4 GSpG iVm § 13a FAG und § 57 Abs. 6 GSpG scheiden sie aus dem Geltungsbereich des § 57 GSpG grundsätzlich wieder aus, da sie „besonderen“ Glücksspielabgaben unterliegen und eine Doppelbesteuerung mit Glücksspielabgaben vermieden werden soll. § 57 Abs. 2 letzter Satz GSpG, § 57 Abs. 4 GSpG iVm § 13a FAG und § 57 Abs. 6 GSpG haben in etwa dieselbe Funktionsweise wie § 15 Abs. 3 GebG, der eine Verkehrsteuernkumulierung, dh eine Doppel- oder Mehrfachbesteuerung identer Rechtsvorgänge vermeiden soll. Die Befreiungsvorschriften geben daher die Sicht frei, dass grundsätzlich keine Unterschiede in der Abgabenbelastung zwischen den „allgemeinen Glücksspielabgaben“ gemäß §§ 57 bis 59 GSpG einerseits und den „besonderen Glücksspielabgaben“, nämlich der Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG und der Spielbankabgabe gemäß § 28 GSpG andererseits besteht. Die Differenz der Steuersätze für Glücksspiele von 16% vom Einsatz und der Steuersätze für elektronische Lotterien iSd § 12a GSpG (Onlineglücksspiel) von 40% der Jahresbruttospieleinnahmen bzw. für Glücksspiele über Glücksspielautomaten bzw. Video-Lotterie-Terminals von 30% von den Jahresbruttospieleinnahmen abzüglich Umsatzsteuer ergibt sich daraus, dass Bemessungsgrundlage der Konzessionsabgabe gemäß § 17 Abs. 3 Z 1 bis 6 GSpG und gemäß § 57 Abs. 1 GSpG der - unsaldierte - Einsatz des Spielteilnehmers ist, d.h. die Gegenleistung des Spielteilnehmers ist, die er für die Hoffnung auf eine Gewinnchance hingibt, während die Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze der Spielteilnehmer abzüglich die ausgeschütteten Gewinne, als der Differenzbetrag Einsätze abzüglich Gewinne, darstellen, d.h. was übrig bleibt, wird mit dem Steuersatz von 30% bzw. 40% versteuert. Die Konzessions- und Spielbankabgabe enthalten keine Bewertungsvorschriften wie z.B. auch das Versicherungs- und Feuerschutzsteuergesetz; anders als § 26 GebG oder § 6 GrEStG. Bei den Rechtsgeschäftsgebühren ist die Selbstberechnung iSd § 201 BAO grundsätzlich gestattet (§ 3 Abs. 4 und 4aGebG), in den Fällen der Bestandvertragsgebühr (§ 33 TP 5 Abs. 5 GebG), der Wettgebühr (§ 33 TP 17 Abs. 3 GebG) und der Wechselgebühr (§ 33 TP 22 Abs. 6 GebG) angeordnet, bei der Versicherungs- und Feuerschutzsteuer (§ 8 VersStG, § 6 FeuerschutzStG) ist die Selbstberechnung angeordnet iSd §§ 201 bzw. 202 BAO, ebenso bei der Stiftungseingangssteuer (§ 3 StiftEG), bei der Grunderwerbsteuer gestattet (§ 11, § 13 GrEStG). Sowohl der Konzessionär gemäß § 14 GSpG, als auch der Konzessionär gemäß § 21 GSpG hat die Konzessions-bzw. Spielbankabgabe selbst zu berechnen und termingerecht an das Finanzamt abzuführen. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis VwGH 6.4.2016, Ro 2016/16/0007 bestätigt, dass es sich bei der Spielbankabgabe um eine nach § 28 GSpG zu berechnende Selbstberechnungsabgabe handelt, deren Selbstberechnung inhaltlich in § 28 Abs. 2 GSpG, deren Erklärung in § 29 Abs. 2 GSpG und deren Fälligkeit wiederum in § 29 Abs. 1 GSpG klar geregelt ist. Die Konzessionärin hat daher die Spielbankabgabe gemäß § 28 Abs. 2 GSpG termingerecht selbst zu berechnen und zu erklären. Damit handelt es sich bei der Konzessions- bzw. Spielbankabgabe wie bei den Glücksspielabgaben gemäß §§ 57 bis 59 GSpG um „angeordnete“ Selbstberechnungsabgaben gemäß § 201 BAO. Bezüglich der Entrichtung besteht zwischen Konzessions- und Spielbankabgabe und Glücksspielabgaben nur der Unterschied, dass b ei der Konzessions- und Spielbankabgabe die Abrechnung als Abgabenerklärung und bei den Glücksspielabgaben die Abrechnung als Anzeige gilt. Das hat zur Folge, dass bei der Anzeige keine Berichtigung gemäß § 293b BAO möglich ist. (vgl. UFS 8.4.2013, RV/1640-W/09, RV/1645-W/09-bestätigt durch VwGH 19.6.2013, 2013/16/0112). Insbesondere bestehen Ähnlichkeiten zwischen der Entrichtung der Konzessions- und Spielbankabgabe und der Versicherungs- und Feuerschutzsteuer. Der Vergleich eignet sich auch deshalb, weil bürgerlichrechtlich Versicherungsverträge zu den Glücksverträgen zählen, auch wenn sie sich durch den spezifischen Leistungsgegenstand der Risikotragung abheben. (UFS 11.7.2013, RV/536-W/09, RV/538-W/09; § 1288 ABGB; Binder in Schwimann, ABGB3 V, § 1269, Rz 2; Stefula in Klang, ABGB3, § 1269 Rz 2). Auch der Verwaltungsgerichtshof wählte diesen Vergleich, laut VwGH 17.09.2001, 2001/17/0071 knüpft die Spielbankabgabe aus verwaltungstechnischen Gründen an die Jahresbruttospieleinnahmen an, wie bei Versicherungsunternehmen an die nach dem Versicherungsaufsichtsgesetz zu erstellende Gewinn- und Verlustrechnung angeknüpft wurde. Die von Judikatur und Literatur unbestrittenermaßen als Verkehrsteuer eingestufte Versicherungssteuer wird von der Versicherungsunternehmung ebenfalls monatlich abgerechnet und an das Finanzamt abgeführt, und über das vergangene Jahr ist eine Jahressteuererklärung abzugeben. (BFG 8.11.2015, RV/7101099/2013). Im Fall der Rückabwicklung von Verträgen oder nachträglichen Herabsetzung des Entgeltes sehen weder die Konzessions- und Spielbankabgabe noch die Glücksspielabgaben gemäß § 57 bis 59 GSpG, aber auch die Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 17 Abs. 5 GebG keine Erstattungsvorschriften analog zu § 17 GrEStG oder dem § 9 VersStG bzw. § 7 FeuerschutzStG vor. Die Anwendung der „allgemeinen Korrekturvorschriften“ des § 293 BAO, § 293b BAO (nur bei der Konzessions- und Spielbankabgabe, nicht bei den Glücksspielabgaben) § 295a BAO bzw. § 303 BAO iVm § 201 Abs. 2 Z 3 BAO bzw. § 201 Abs. 2 Z 5 BAO ist bei Vorliegen der Voraussetzungen möglich. Zusammenfassend kann man sagen: Die Konzessions- und Spielbankabgabe weisen zwar einen Bezug zum Monopol auf, doch sind sie keine Monopoleinnahmen, bei welchen die Erträge direkt z.B. über Verkaufspreise teils direkt dem Bund zufließen, teils im Wege spezieller Verbauchssteuern abgeschöpft werden (Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 Tz 3). Sowohl bei der Konzessionsabgabe, als auch bei der Spielbankabgabe handelt es sich, obwohl diese Abgaben im Kontext mit der Konzessionserteilung stehen, auch nicht um die Überlassung einer Konzession gegen Entgelt, sondern um öffentliche Abgaben iSd Finanzverfassung, bei denen im Einzelfall ein Bezug zu einer bestimmten Verwaltungsaufwendung nicht herzustellen ist und demnach auch das Äquivalenzprinzip auszuschließen ist. (VwGH 3.10.1956, 1840/54; VwGH 27.2.1997, 97/16/0003; VwGH 21.01.1998, 97/16/0446 – zu den Rechtsgeschäftsgebühren; zum Begriff öffentliche Abgaben vgl. Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren, Rz 111 zu § 14 TP 6 GebG unter Verweis auf VwGH 30.1.1970, Slg 4019/F, VwGH 21.2.1979, 1752/77; OGH 10.7.1996, 3 Ob 2/96, EvBl 1997/9). Es handelt sich bei beiden Abgaben um gemeinschaftliche Bundesabgaben gemäß § 8 Abs. 1 FAG. (Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 Tz 3 und Tz 1124). Auch die feste Gebühr für Konzessionserteilungen gemäß § 59a GSpG (als lex specialis zu § 14 TP 2 GebG) ist eine Steuer für den Schriftverkehr zwischen Privaten und Behörden gemäß § 1 GebG, da die Gebühren nach dem Gebührengesetz 1957 und somit auch die festen Gebühren nach der ständigen Rechtsprechung der Höchstgerichte öffentliche Abgaben sind. (z.B. VfGH 15.12.1960, B 487/59; VfGH 1.3.1987, V 77/86, Vigh 30.4.2003, 2000/16/0086; BFG 8.11.2015, RV/7101099/2013; Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren § 1 Rz 9). Aus den verhältnismäßig kongruenten Besteuerungsgegenständen folgt diese abgabenrechtliche Ordnungsstruktur: Grundlage ist § 33 TP 17 GebG, der den Abschluss von Glücksverträgen iSd § 1267 ABGB mit einer Rechtsverkehrssteuer belegt. Zu den Glücksverträgen gehören auch Glücksverträge ieS, die soweit sie nicht im Glücksspielgesetz geregelt sind, nach wie vor nach jener Tarifpost besteuert werden (z.B. Wettverträge). Damit sind die Glücksspielabgaben einerseits eine lex specialis zu den Rechtsgeschäftsgebühren nach dem Gebührengesetz 1957, andererseits lex generalis im Hinblick auf die Konzessions- und Spielbankabgabe, da die letzteren beiden grundsätzlich den Abschluss bestimmter Glücksverträge besteuern und damit nur besondere, „auf die Konzessionäre gemäß § 14 GSpG, § 21 GSpG (und § 22 GSpG) zugeschnittene Glücksspielabgaben“ iSv Rechtsverkehrsteuern sind. Die Gleichartigkeit der „allgemeinen“ und „besonderen“ Glücksspielabgaben hat – wie gezeigt werden wird - in Bezug auf die Überlegungen zur Verfassungs- und Unionsrechtswidrigkeit Konsequenzen. 7.4.3. Konzessions- und Spielbankabgabe und Glücksspielabgaben ohne § 3 GSpG Das Glücksspielmonopol ist nur ein Bereich, der im Glücksspielgesetz - das nicht „Glücksspielmonopolgesetz“ heißt – geregelt ist. Würde man gedanklich das Glücksspielmonopol = § 3 GSpG und das damit verbundene Bewilligungssystem „wegfallen lassen“, würden die nicht mit dem Glücksspielmonopol zusammenhängenden gesetzlichen Bestimmungen bestehen bleiben, das wären z.B. § 1 Abs. 1 GSpG, § 1 Abs. 2 GSpG, § 2 GSpG mit Ausnahme § 2 Abs. 4 GSpG usw. alle Bestimmungen mit Legaldefinitionen und die Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG. Wie auch der OGH 30.3.2016, 4 Ob 31/16m auf Seite 16 im pdf-Format feststellt, ist eine untrennbare Verbindung des § 3 GSpG „mit anderen Bestimmungen des Glücksspielrechtes nicht zwingend anzunehmen, weil sowohl die Spielerschutzvorschriften als auch die Regelungen über Glücksspielabgaben auch ohne Vorliegen eines Monopols und einer damit verbundenen Bewilligungspflicht anwendbar sein könnten.“ Die Stempelgebühren gemäß § 59a GSpG hätten ohne Konzessionssystem keine Bewandtnis, da kein Antrag auf Erteilung einer Konzession gestellt werden müsste und auch keine „amtliche Ausfertigung“ mehr ausgestellt werden müsste. Von § 1 Abs. 4 GSpG bliebe der erste Satz bestehen, nämlich, dass der Bundesminister für Finanzen eine Stelle für Spielerschutz einzurichten hat, deren Aufgabe …. die Unterstützung des Spielerschutzes ist. Da zur Finanzierung der Arbeit dieser Stelle ein Finanzierungsbeitrag nach § 28 GSpG, sowie nach § 57 Abs. 4 GSpG, der wiederum auf § 5 GSpG und § 14 GSpG verweist, erhoben wird, würde dem Finanzierungsbeitrag der Boden entzogen. Würde die Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG wegfallen, da sie gewissermaßen auf § 3 „das Recht zur Durchführung von Glücksspielen“ rekurriert, wäre der Lotterienkonzessionär für „Ausspielungen“ mit 16% vom Einsatz glücksspielabgabenpflichtig, für das Onlineglücksspiel mit 40% von den Jahresbruttospieleinnahmen glücksspielabgabenpflichtig und für Ausspielungen über Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminals mit 30% von den Jahresbruttospieleinnahmen glücksspielabgabenpflichtig. Die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit.d aa) UStG bliebe bestehen, da diese für mit Ausspielungen gemäß § 2 Abs. 1 GSpG unmittelbar verbundene Umsätze, außer Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminals, gilt. Auf der anderen Seite stellt gemäß § 20 GSpG der Bund für Zwecke der besonderen Sportförderung nach den §§ 8 bis 10 des Bundes-Sportförderungsgesetzes, BGBl. 1970/2 idjgF jährlich einen Betrag von 80 Millionen Euro aus den Abgabenmitteln des Konzessionärs = Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG, zur Verfügung. Da § 20 GSpG im Abschnitt „Übertragung bestimmter Lotterien“ geregelt ist und an sie anknüpft, fiele diese Förderung weg. Ebenso fiele § 16 GSpG – Spielbedingungen und Vertrieb weg, der Betreiber von Lotterien wäre nicht mehr verpflichtet, vom Bundesminister für Finanzen zu bewilligende Spielbedingungen aufzustellen. Die Anforderungen an die Kapitalgesellschaft, in welcher Form der Lotterienkonzessionär betrieben wird, würden ebenfalls wegfallen. Würde die Spielbankabgabe gemäß § 28 GSpG wegfallen, da sie gewissermaßen auf § 3 „das Recht zur Durchführung von Glücksspielen“ rekurriert, wäre der Spielbankkonzessionär für „Ausspielungen“ mit 16% vom Einsatz glücksspielabgabenpflichtig, er könnte auch Onlineglücksspiel betreiben und wäre dafür mit 40% von den Jahresbruttospieleinnahmen glücksspielabgabenpflichtig und für Ausspielungen über Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminals mit 30% von den Jahresbruttospieleinnahmen glücksspielabgabenpflichtig. Die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit.d aa) UStG bliebe bestehen, da diese für mit Ausspielungen gemäß § 2 Abs. 1 GSpG unmittelbar verbundene Umsätze, außer Glücksspielautomaten und Video-Lotterie-Terminals, gilt. Die Anforderungen an die Kapitalgesellschaft, in welcher Form der Spielbankkonzessionär betrieben wird, würden wegfallen. Im Übrigen wird bemerkt (obiter dicta), dass vom Wegfall auch § 25 GSpG („Spielerschutz“) und § 25a GSpG („Vorbeugung gegen Geldwäsche“) betroffen wären. Bei Spielbanken und dem Betrieb von Glücksspielautomaten würden mangels Konzessions- bzw. Bewilligungserfordernis auch die Spielerschutzbestimmungen inklusive § 25 Abs. 3 GSpG, da sie in die Vorschriften über den konzessionierten Betrieb eingebettet sind, möglicherweise inhaltsleer. Auch § 13a FAG könnte betroffen sein und damit die Konzessionäre und Glücksspielautomatenbewilligungsinhaber „automatisch“, in im Wesentlichem gleichem Umfang wie nach der bisherigen Spezialbesteuerung, glücksspielabgabenpflichtig, bzw. wettgebührenpflichtig gemäß § 33 TP 17 GebG werden. Die Befreiungsbestimmung des § 31a GSpG hängt mit den glücksspielmonopolbezogenen Steuern zusammen. Würden letztere wegfallen, wäre auch § 31a GSpG der Boden entzogen. Das heißt die Konzessionäre hätten Glücksspielabgaben zu zahlen und Landes –und Gemeindeabgaben könnten zusätzlich anfallen. Umgekehrt würde sich an der Besteuerung mit Glücksspielabgaben gemäß § 57 bis 59 GSpG nichts ändern. Die Bf. bliebe mit den von ihr angebotenen Kartenpokerspielen mit 16% vom Einsatz/Gewinn bei Turnieren glücksspielabgabenpflichtig. Ebenso würden die Anbieter von Onlineglücksspiel ohne Konzession wie bisher mit 40% von den Jahresbruttospieleinnahmen glücksspielabgabenpflichtig bleiben, die Anbieter von Auspielungen über Glücksspielautomaten bzw. Video-Lotterie-Terminals ohne Konzession oder Bewilligung blieben ebenfalls wie bisher glücksspielabgabenpflichtig mit 30% von den die um die gesetzliche Umsatzsteuer verminderten Jahresbruttospieleinnahmen glücksspielabgabenpflichtig. Die Befreiungen der Konzessionäre von den Glücksspielabgaben würden inhaltsleer, da sich die bisherige Konzessions- bzw- Spielbankabgabenpflicht in die Glücksspielabgabenpflicht umgewandelt hätte. Die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit.d aa) UStG bliebe, da sie auch für Anbieter ohne Konzession konzipiert ist, bestehen. Da sich nach den glücksspielrechtlichen Regelungen das Monopol vorwiegend auf den Spielerschutz und Aufsicht usw. konzentriert und die Gegenüberstellung der Konzessions- und Spielbankabgabe zu den Glücksspielabgaben zeigt, dass diese Abgaben eigentlich in den großen Bereich der Rechtsverkehrsteuern (Glücksverträge) fallen und nicht nur Konzessionäre sondern auch nichtkonzessionierte Glücksspielveranstalter/anbieter diese Steuerauslösemomente setzten können, kann nicht behauptet werden, die Maximierung der Staatseinnahmen sei das wahre Ziel der Monopolreglung. Im Übrigen bemerkt auch VwGH 16.3.2016, 2015/16/0022 Rn 122, dass gerade die Vergabe von Konzessionen und Bewilligungen in unbeschränkter Anzahl eine Erhöhung der vom Staat lukrierten Abgaben ermöglichen würden. Insgesamt kann gesagt werden, dass glücksspielabgabenrechtlich einerseits der Nichtkonzessionär gegenüber dem Konzessionär nicht benachteiligt ist und andererseits die Glücksspielabgabe mit der Wortfolge „Ausspielungen, an denen dieTeilnahme vom Inland aus erfolgt“, weder an die Staatsbürgerschaft noch an den Wohnsitz der spievertragabschließenden Personen anknüpft, also keine Glückspielinländer- oder ausländereigenschaft kennt und In- und Ausländer gleich behandelt. (vgl. VwGH 9.9.2013, 2013/17/0217). Zusammenfassend dient das Glücksspielmonopol daher in der Ausgestaltung der Novellen 2010 nicht der Maximierung der Staatseinnahmen und ist daher ist kein Finanzmonopol: - die Konzessions- und Spielbankabgabe sind als Steuern im konzessionierten Bereich (bereits seit Jahrzehnten) ausdifferenziert, sie sind keine Gegenleistung für eine besondere Inanspruchnahme der Verwaltung (Konzessionserteilung) und auch nicht eine Art Pachtengelt für die Verpachtung der Rechte aus dem Monopol. Die Zweckwidmung von Teilen der Konzessionsabgabe für die Sportförderung stört ihren Charakter als Verkehrsteuer nicht, da auch z.B. Motiv des Gesetzgebers für die Feuerschutzsteuer die Förderung von Feuerschutzeinrichtungen (Feuerwehren) war. (z.B. 503 BlgNR 5.GP, Seite 8). - die Novellen 2010 gingen von den fiskalistischen Zielsetzungen ab, die Spielbankabgabe wurde von tlw. 80% auf 30% herabgesetzt. Mit dem Transfer der Rechtsgeschäftsgebühren in die Glücksspielabagben wurde der Steuersatz von 25% vom gewinn auf 16% vom Einsatz herabgesetzt. Um Konzessionäre nicht einer Doppelbelastung mit Steuern auszusetzen, wurden Bestimmungen eingestellt, dass dann, wenn Konzessions- oder Spielbankabgabe anfallen, keine Glücksspielabgabenpflicht besteht, sie wurden auch von Vergnügensteuern befreit. - Umgekehrt führt das Glücksspielmonopol nicht dazu, dass Konzessionäre und Bewilligungsinhaber gegenüber Nichtkonzessionären steuerlich begünstigt sind: Das zeigt sich insbesondere, wenn man das Glücksspielmonopol „wegdenken“ würde, dann würden statt Konzessions- und Spielbankabgabe Glücksspielabgaben in ungefähr gleicher Höhe anfallen. Das gilt umso mehr für den Bereich der Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG, für die diese Konnexität zum Glücksspielmonopol nicht gegeben ist. Das österreichische Glücksspielmonopol ist daher aus Sicht der Gebühren und Verkehrsteuern unionsrechtskonform. Ergänzend zeigt sich das auch daraus, würde man das Glücksspielgesetz gedanklich insgesamt „wegfallen“ lassen, hätte das die steuerliche Folge, dass damit auch sämtliche im Glücksspielgesetz geregelte Steuern für den Abschluss entgeltlicher Glücksverträge nicht mehr anfallen würden. Damit entstünde eine rechtsverkehrsteuerliche Ungleichbesteuerung von Glücksverträgen ieS, weil Wetten iSd § 1270 ABGB nach wie vor gemäß § 33 TP 17 GebG gebührenpflichtig mit 2% vom Einsatz blieben. Entgegen der Ansicht der Bf. verstößt die Glücksspielabgabe nicht gegen weitere Grundrechte, weil sie Konzessionären und Bewilligungsinhabern nicht auferlegt wird, da diese sozusagen Glücksspielabgaben in Form der Konzessions- oder Spielbankabgabe zu tragen haben. Das Glücksspielmonopol ist im Hinblick auf die Grundfreiheit der Erwerbstätigkeit verfassungskonform. Der VfGH 6.12.2012, B 1337/11, VfGH 6.12.2012, B 1339/11 hat zu § 14 GSpG festgestellt, dass die Beschränkung der Anzahl der Konzessionen für Lotterien geeignet ist, die im öffentlichen Interesse gelegenen Ziele (Verhinderung von Straftaten, Verhinderung einer übermäßigen Anregung zur Teilnahme durch unreglementierte Konkurrenz etc) zu erreichen, da die Konzessionsaufsicht bei einer beschränkten Anzahl wirksamer ist. Die Beschränkung verstößt weder gegen das Recht auf Erwerbsfreiheit gemäß Art. 6 StGG noch ist sie sonst unsachlich. Nach dem Erkenntnis des VwGH 23.12.1991, 88/17/0010 setzt die Bundesverfassung den Begriff des Monopols als Ausnahme vom Grundrecht der Erwerbsfreiheit voraus. Das Glücksspielmonopol widerspricht nicht der in Art. 6 StGG garantierten Erwerbsfreiheit. (VfGH 6.12.2012, B 1337/11, B 1339/11; VwGH 21.12.1998, 97/17/0175; o.A. Glücksspielgesetz8, 60ff) . 8. Keine Ausweitung des verfassungsrechtlichen Kompetenztatbestandes „Glückspielmonopol“ durch die Nennung von Poker in § 1 Abs. 2 GSpG Die Bf. führt in ihrer Berufung/Beschwerde an, dass das Einbeziehen von Geschicklichkeitsspielen in das Glücksspielmonopol durch namentliche Erwähnung von Poker als Glücksspiel verfassungswidrig sei. Die Bf. bringt vor, dass Poker ein Geschicklichkeitsspiel sei und damit aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht in das Glücksspielmonopol einbezogen werden dürfe, weil aufgrund der Versteinerungstheorie im Jahr 1925 vom Monopol nur Glücksspiele und keine Geschicklichkeitsspiele erfasst waren. Die Regelung des Glücksspielwesens stützt sich historisch auf den Kompetenztatbestand Monopolwesen iSd Art. 10 Abs. 1 Z 4 B-VG, der tatsächliche Umfang des Glücksspielmonopols wird im Detail durch den einfachen Bundesgesetzgeber derzeit über die §§ 1 und 3 GSpG konkretisiert. (Siehe auch Markus Eder/Dietmar Hoscher, Rahmenbedingungen des Glücksspiels in Österreich in Streijcek/Hoscher/Eder, Glücksspiel in der EU und in Österreich, 2001, 14). Fraglich war, ob der Begriff Monopolwesen in Art. 10 Abs. 1 Z 4 B-VG nur die im Versteinerungszeitpunkt (1925) bestehenden Monopole umfasst, oder der Bund neue Monopole begründen kann. Die „Versteinerungtheorie“ ist eine Verbalinterpretation mit systematischen Aspiekten, bei welcher es als entscheidend für die Bedeutung eines Begriffes angesehen wird, in welchem Sinn dieser Begriff in der Rechtsordnung zur Zeit des Inkrafttretens der Verfassungsvorschrift verwendet wurde. (Mayer/Kucsko-Stadlmayer/Stöger, Bundesverfassungsrecht11, Rz 133). Die Versteinerungstheorie wird durch den „Grundsatz der intrasystematischen Fortentwicklung“ austariert, das heißt, neue Regelungen sind insofern zulässig, sofern sie sich systematisch der jeweiligen Materie zuordnen lassen. ( Öhlinger , Verfassungsrecht8, 2009, Rz 275, Rz 277; Mayer/Kucsko-Stadlmayer/Stöger , Bundesverfassungsrecht11, Rz 296 ). Ebenso kann der einfache Bundesgesetzgeber auch das Glücksspielmonopol erweitern. Die Glücksspielverordnung, BGBl. 1923/253 idF BGBl. 1933/6, aufgehoben mit BGBl. 1961/87, zählte Poker als verbotenes Glücksspiel auf. ( Bresich/Klingenbrunner, Kompetenzrechtliche Abgrenzungsfragen bei Spielen, AnwBl 2008, 59, 61). Das bedeutet, dass im Jahr 1925 Poker als Glücksspiel verboten war. ( Michael Kreuzmair , Aktuelle Rechtsprobleme im Bereich Poker. Rahmenbedingungen –Zulässigkeitsvoraussetzungen -Unionsrechtliche Aspekte, 2010, unveröffentlichte Dissertation, 19-20 ; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG 19892, 25 ). Die unterverfassungsrechtliche, untergesetzliche Ebene (Wiederin, Anmerkungen zur Versteinerungstheorie, in Haller/ Kopetzky/ Novak/ Paulson/ Raschauer/ Ress/ Wiederin, Staat und Recht. Festschrift für Günther Winkler, 1242), die Glücksspielverordnung 1923, bezeichnete Poker definitiv als „Glücksspiel“. Jedenfalls kann diese Verordnung als Indiz herangezogen werden. (Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 § 1270-1272 Rz 51). Siehe dazu ausführlich UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11 (§ 33 TP 17 GebG – Bf.) und BFG 18.12.2014, RV/7103332/2011. Hinsichtlich der Subsumierbarkeit des österreichischen Glücksspielgesetzes unter den Kompetenztatbestand „Monopolwesen“ gemäß Art. 10 Abs. 1 Z 4 B-VG lässt die höchstgerichtliche Rechtsprechung bislang keinen Zweifel an der Verfassungskonformität des Glücksspielmonopols unter dem Gesichtspunkt der Kompetenzverteilung erkennen. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 143 dort zitiert: 7567/1975; VwGH 23.12.1991, 88/17/0010; VwGH 25.9.2012, 2011/17/0299; VwGH 25.9.2012, 2011/17/0296). Laut Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 141 ist die Ausweitung bestehender Monopole jedenfalls durch Art. 10 Abs. 1 Z 4 B-VG verfassungsrechtlich gedeckt, eine Monopolisierung völlig andersartiger Sektoren sei als verfassungsrechtlich unzulässig zu werten. Die Gewerberechtskompetenz des Bundes ist zwar grundsätzlich nicht auf strafgesetzlich erlaubte Spiele beschränkt. Doch sind die Bestimmungen der Gewerbeordnung nicht auf die vom Bund monopolisierten Angelegenheiten anzuwenden, unabhängig davon, aus welchem Kompetenzbereich diese stammen. Da der Bund im Wesentlichen die strafgesetzlich verbotenen Glücksspiele auf Basis des Art. 10 Abs. 1 Z 4 B-VG monopolisiert hat, werden diese Glücksspiele somit im Ergebnis nicht von der Gewerbeordnung erfasst. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 119). Mit ihren Einwendungen, dass aufgrund der Versteinerungstheorie im Jahr 1925 vom Monopol nur Glücks- und keine Geschicklichkeitsspiele erfasst waren, kann die Bf. nichts für sich gewinnen, da nach der Glücksspielverordnung, BGBl. 1923/253 Poker als verbotenes Glücksspiel aufgelistet war. Die Glücksspielverordnung 1923 bezeichnete Poker definitiv als „Glücksspiel“. 9. Kein Konnex des § 60 Abs. 24 GSpG zu den Glücksspielabgaben § 60 Abs. 24 GSpG in der Version der Glücksspielgesetznovelle 2008, BGBl. I 2010/54 lautete: „§ 2 in der Fassung dieses Bundesgesetzes steht dem Betrieb eines Pokersalons für Pokerspiele ohne Bankhalter im Lebendspiel dann nicht entgegen, wenn dieser Betrieb bereits auf Grundlage der Rechtslage zum 1. Jänner 2010 zulässig gewesen wäre und bereits vor dem 15. März 2010 auf Basis einer aufrechten gewerberechtlichen Bewilligung erfolgt ist. “ RV 658 BlgNR 24. GP (Besonderer Teil, zu Artikel 1, zu § 60 Abs. 24 GSpG): „Die Übergangsbestimmung in § 60 Abs. 24 reflektiert den Umstand, dass nach langjähriger Ansicht und Auslegungspraxis des Bundesministers für Finanzen die unternehmerische Durchführung von Poker außerhalb von Spielbanken in Pokersalons bereits nach der bisherigen Rechtslage verboten war (vgl dazu insbesondere auch die Erläuterungen zu § 2 Abs. 4 GSpG in der Glücksspielgesetznovelle 1996, 368 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XX. GP; vgl zudem VwGH 31.3.2008, 2008/17/0033). Dies wurde in der Vergangenheit von Seiten einzelner Unternehmer rechtlich bestritten. Diese Rechtsfrage soll nun für den Betrieb eines Pokersalons für Pokerspiele ohne Bankhalter im Lebendspiel auf Basis einer aufrechten gewerberechtlichen Bewilligung nicht durch die vorliegende Novelle beantwortet werden, sondern weiter nach der bisherigen Rechtslage durch die zuständigen Behörden zu beurteilen sein. Die Zulässigkeit von Pokersalons nach der alten Rechtslage bleibt damit zunächst weiter Vorfrage für strafrechtliche oder verwaltungsbehördliche Maßnahmen.“ Die parlamentarischen Materialien zu BGBl. I 2010/54 RV 658 BlgNR 24. GP zu § 60 Abs. 24 GSpG verweisen auf RV 368 BlgNR 20 zu § 2 GSpG, welche bereits in diesem Erkenntnis unter Punkt 7.3. wiedergegeben wurden. Nach dem in RV 658 BlgNR 24. GP zitierten Erkenntnis VwGH 31.3.2008, 2008/17/0033 hielt der Verwaltungsgerichtshof die für die Strafbarkeit als Beitragstäter erforderliche Kausalität des Verhaltens des Beitragstäters für das Verhalten des Haupttäters durch die Vermietung der Räumlichkeiten mit der gleichzeitigen Zurverfügungstellung der Spieltische und Jetons gegeben. § 60 Abs. 24 Glücksspielgesetz in der Version der Glücksspielgesetznovelle 2008, BGBl. I 2010/73 lautete: „Bis zur Erteilung einer Konzession im Sinne des § 22, längstens bis 31.12.2012, steht § 2 in der Fassung dieses Bundesgesetzes dem Betrieb eines Pokersalons für Pokerspiele ohne Bankhalter im Lebendspiel dann nicht entgegen, wenn dieser Betrieb bereits auf Grundlage der Rechtslage zum 1. Jänner 2010 zulässig gewesen wäre und bereits vor dem 15. März 2010 auf Basis einer aufrechten gewerberechtlichen Bewilligung erfolgt ist.“ RV 657 BlgNR 24. GP zu § 22 und § 60 Abs. 24 GSpG: „In Zukunft soll es möglich sein, eine weitere Spielbankkonzession zum Betrieb eines Pokersalons zu vergeben. Es gelten die Bestimmungen zu Spielbanken. Das bedeutet, dass sämtliche aufsichtsrechtlichen Maßnahmen, Geldwäschebestimmungen und Spielerschutzbestimmungen auf den Pokersalonkonzessionär in gleicher Weise anzuwenden sind. Als Unterschied zu einer Spielbank ist lediglich das reduzierte Eigenkapital anzuführen, da auch das Spielangebot auf Poker-Lebendspiel eingeschränkt wurde. Die Übergangsbestimmung in § 60 Abs. 24 reflektiert den Umstand, dass nach langjähriger Ansicht und Auslegungspraxis des Bundesministers für Finanzen die unternehmerische Durchführung von Poker außerhalb von Spielbanken in Pokersalons bereits nach der bisherigen Rechtslage verboten war (vgl dazu insbesondere auch die Erläuterungen zu § 2 Abs. 4 GSpG in der Glücksspielgesetznovelle 1996, 368 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XX. GP; vgl zudem VwGH 31.3.2008, 2008/17/0033). Dies wurde in der Vergangenheit von Seiten einzelner Unternehmer rechtlich bestritten. In der Zeit bis zur Erteilung einer Pokersalonkonzession gemäß § 22 soll diese Rechtsfrage für den Betrieb eines Pokersalons für Pokerspiele ohne Bankhalter im Lebendspiel auf Basis einer aufrechten gewerberechtlichen Bewilligung daher nicht durch die vorliegende Novelle beantwortet werden, sondern weiter nach der bisherigen Rechtslage durch die zuständigen Behörden zu beurteilen sein. Die Zulässigkeit von Pokersalons nach der alten Rechtslage bleibt damit in dieser Zeit weiter Vorfrage für strafrechtliche oder verwaltungsbehördliche Maßnahmen. Mit Erteilung der Pokersalonkonzession im Sinne des § 22 ist die unternehmerische Durchführung von Poker im Lebendspiel außerhalb von Spielbankenkonzessionen und außerhalb des Wirtshauspokers im Sinne des § 4 Abs. 6 jedenfalls verboten .“ Der Verfassungsgerichtshof hob mit Erkenntnis VfGH 30.6.2012, G 51/11-8, die Wortfolge „zur Erteilung einer Konzession im Sinne des § 22, längstens bis“ in § 60 Abs. 24 GSpG als verfassungswidrig auf. (BGBl. I 2012/69). In der Begründung Punkt 3.2. stellte der Verfassungsgerichtshof fest, dass aus der Entstehungsgeschichte und dem Wortlaut der Übergangsbestimmung in vertretbarer Weise abgeleitet werden konnte, dass der Betrieb von Pokersalons nach bisheriger Rechtslage, wenn schon nicht ausdrücklich für zulässig erklärt, so doch wenigstens hingenommen wurde. Mit Erkenntnis VfGH 27.6.2013, G 26/2013 ua hob der Verfassungsgerichtshof § 60 Abs. 24 GSpG wegen Verfassungswidrigkeit auf und interpretierte diese Vorschrift in der Begründung: „Die Konzessionsbindung (nach § 60 Abs.24 GSpG am 31.12.2012) für Glücksspielveranstalter wie die antragstellenden Gesellschaften zeitigt deswegen besonders nachteilige Folgen, weil die bisher auf Grund der Gewerbeordnung ausgeübten Tätigkeiten nunmehr im Regime des Glücksspielgesetzes nicht mehr zulässig und daher einzustellen sind.“ (BGBl. I 2013/167). Es ging darum, dass „gewerberechtlich bewilligte“ Pokersalons einen gewissen Zeitraum – bis zur Erteilung einer Pokersalonkonzession - weitergeführt werden konnten. Die RV 658 BlgNR 24. GP verweist auf RV 368 BlgNR 20 zu § 2, die definitiv festlegt, dass eine Ausspielung jedenfalls auch dann vorliegt, wenn die Möglichkeit zur Erlangung der Gegenleistung von einem Unternehmer organisiert wird. Die Bf. kann nichts für sich gewinnen, wenn sie meint, mangels Vorliegen einer „Ausspielung“ könne sie als Betroffene des § 60 Abs. 24 GSpG den Glücksspielabgabentatbestand des § 57 GSpG nicht auslösen. Wie das Finanzamt im Betriebsprüfungsbericht richtig feststellte, bezog sich der Verweis auf § 2 GSpG nur darauf, dass unter den genannten Voraussetzungen keine „verbotene“ Ausspielung vorliegt. Eine Ausspielung liegt sehr wohl vor. Steuerlich hat das - wenn überhaupt - zur Folge, dass § 23 Abs. 2 BAO nicht bemüht werden müsste. Zum hier maßgeblichen Zeitraum Mai 2011 bis Juni 2012 ist die Vorschrift des § 60 Abs. 24 GSpG zwar aufrecht, hat aber zu den Glücksspielabgaben – wie das Finanzamt richtig feststellt - keinerlei Bezug. 10. Mitteilung zum Insolvenzverfahren Mit Beschluss vom 8.2.2016, ****GERICHT+AKTENZEICHEN**** wurde über die Bf. das Insolvenzverfahren eröffent und für sie ein Masseverwalter bestellt. Gegen diesen Beschluss ist ein Rekusverfahren anhängig (Schreiben vom 23.5.2016 des Masseverwalters der Bf.). Der Umstand, dass der Abgabenschuldner durch die Insolvenzeröffnung in Bezug auf die Insolvenzmasse verfügungsunfähig wird (§ 2 Abs. 2 IO) und seine Handlungsfähigkeit verliert (§ 3 Abs. 3 IO) führt nicht zum Untergang seiner Rechtspersönlichkeit. Da aber dem Insolvenzschuldner durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens in den die Insolvenzmasse betreffenden Angelegenheiten die Verfügungsfähigkeit entzogen wird, tritt nach Insolvenzeröffnung der Insolvenz- bzw Masseverwalter an die Stelle des Schuldners, soweit es sich um Angelegenheiten der Insolvenzmasse handelt. Der Insovenz- Masseverwalter ist gem § 80 IO gesetzlicher Vertreter des Schuldners hinsichtlich des Insolvenzvermögens (Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BA –HB 233). Der Insolvenzschuldner verliert seine Prozessfähigkeit und der Masseverwalter wird Partei in solchen Verfahren (VwGH 22.10.2013, 2012/10/0002). Während des Abgabenverfahrens repräsentiert der Masseverwalter den Insolvenzschuldner, deswegen sind Erledigungen an den Masseverwalter und nicht an den Insolvenzschuldner zu richten. Die Zustellung einer Erledigung an den Insolvenzschuldner nach Insolvenzeröffnung entfaltet nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes keine Rechtswirksamkeit. (VwGH 8.2.2007, 2006/15/0373; VwGH 9.11.2011, 2009/16/0260; VwGH 29.9.2011, 2011/16/0197; VwGH 11.9.2014, Ra 2014/16/0013; VwGH 20.11.2014, 2013/16/0171; VwGH 29.4.2015, Ro 2014/10/0080). Wurde die Erledigung an den Insolvenzschuldner gerichtet, wird sie auch durch eine bloße Zustellung an den Masseverwalter nicht wirksam. (VwGH 26.4.2002, 2001/02/0172; VwGH 2.3.2006, 2005/15/0087; VwGH 29.4.2015, Ro 2014/10/0080; UFS 3.12.2012, RV/0848-W/07). 11. Aussetzung gemäß § 271 BAO Der Masseverwalter der Bf. hat mit Schreiben vom 23.5.2016 angeregt, den vorliegenden Fall gemäß § 271 BAO bis zur Beendigung des vom OGH im Beschluss vom 30.3.2016, 4 Ob 31/16m beantragten Gesetzesprüfungsverfahrens vor dem Verfassungsgerichtshof G 103-104/2016 auszusetzen und auch angegeben, dass überwiegende Interessen der Bf. einer Aussetzung der Entscheidung im gegenständlichen Verfahren nicht entgegenstünden. Auch in einem Normprüfungsverfahren vor dem Verfassungsgerichtshof ist eine Aussetzung gemäß § 271 BAO möglich, die Judikatur und Literatur hält die Verfügung der Aussetzung keineswegs grundsätzlich rechtswidrig. (Stoll, BAO-Kommentar 2752 unter Verweis auf VwGH 3.9.1987, 87/15/661). Die Anregung der Bf. wird im vorliegenden Fall nicht aufgegriffen, weil irrtümlich eine als Entscheidung intentierte Erledigung an sie als nunmehrige Insolvenzschuldnerin am 13.5.2016 RV/7101232/2012, aufgrund welcher der Masseverwalter der Bf. am 23.5.2016 diese Anregung gemäß § 271 BAO stellte, hinausging und auch dem Finanzamt bereits bekannt ist. Bemerkt wird, dass einer Maßnahme gemäß § 271 BAO prozessökonomische Erwägungen zugrundeliegen. Es sollen Widersprüche mit anderen Entscheidungen und nachträgliche Aufhebungen vermieden werden, Diskrepanzen beseitigt werden und an eine bestimmte Entscheidung angeglichen werden. (Stoll, BAO-Kommentar 2746). Das ist von Fall zu Fall abzuwiegen. Die Bf. ist im gegenständlichen Fall durch das Nichtaufgreifen ihrer Anregung nicht benachteiligt; es ist für sie sowohl der Rechtszug an den Verfassungsgerichtshof als auch an den Verwaltungsgerichtshof über ordentliche Revision offen und kann damit auch ihr vorliegender Fall an eine bestimmte Entscheidung angeglichen werden. 12. Zusammenfassung Die Bf. bot im Zeitraum Mai 2011 bis Juni 2012 interessierten Personen die Möglichkeit Kartenpokerspiele als Cashgame oder in Turnierform zu spielen. In ihrer Berufung/Beschwerde wendet sie sich gegen die Glücksspielabgabenpflicht gemäß § 57 Abs. 1 GSpG, mit dem Argument die Nennung von Poker in § 1 Abs. 2 GSpG sei verfassungs- und unionsrechtswidrig, da es tatsächlich ein Geschicklichkeitsspiel sei. Die Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 1 GSpG verweisen durch das Tatbestandsmerkmal „Ausspielung“ auf § 1 GSpG und in weiterer Hinsicht auf § 2 GSpG. Die Bf. sei keine Unternehmerin iSd § 2, weswegen die von § 57 GSpG geforderte Ausspielung nicht vorliegen könne. Nach ihrer Meinung schlage auch der Verweis auf § 2 GSpG in § 60 Abs. 24 GSpG auf § 57 Abs. 1 GSpG durch und verhindere das Auslösen der Steuerpflicht. Poker wurde vom VwGH 8.9.2005, 2000/17/0201 als Glücksspiel eingestuft, und mit der expliziten Nennung von „Poker und seinen Varianten“ durch die Glücksspielnovelle 2008, BGBl. I 2010/54 in § 1 Abs. 2 GSpG hat der Glücksspielgesetzgeber dem Rechnung getragen und klargestellt, dass Poker ein Glücksspiel iSd Glücksspielgesetzes ist. Der Verfassungsgerichtshof VfGH 27.6.2013, G 26/2013 G 90/2012 stellte fest, dass die Hereinnahme von Poker in § 1 Abs. 2 GSpG „....für sich genommen nicht verfassungswidrig ist...“ Da Poker definitiv in diesem Zeitraum in § 1 Abs. 2 GSpG als Glücksspiel genannt ist, erübrigen sich weitere Überlegungen und die Einholung von Sachverständigengutachtungen, ob Poker nicht doch ein Geschicklichkeitsspiel sein könnte. Da d ie Bf. bereits vor dem 1.1.2011 interessierten Personen die Möglichkeit, Kartenpokerspiele zu spielen, anbot und damit den Tatbestand des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG verwirklichte, beziehen sich viele ihrer Berufungs/Beschwerdeeinwendungen zur Glücksspielabgabenpflicht auf ihre früheren Rechtsgeschäftsgebührenverfahren, auf die aber für die Glücksspielabgabe wegen deren Rechtsverkehrsteuereigenschaft, verwiesen werden musste: i) Da § 1 Abs. 2 GSpG klargestellt hat, dass „Poker und seine Varianten“ Glücksspiele sind, sieht es das Bundesfinanzgericht nicht als „evidente mangelhafte Sachverhaltsermittlung“, sondern als contra legem an, ein weiteres Sachverständigengutachten zur Zufallsabhängigkeit des Kartenpokerspiels in Auftrag zu geben. ( bereits in der Entscheidung UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11 zu § 33 TP 17 GebG der Bf., die sich auf den Zeitraum 19.7. bis 31.12.2010 bezog). ii) Durch die Glückspielgesetznovelle 2008 wurde die Besteuerung von bestimmten Glücksspielen mit Rechtsgeschäftsgebühren aus dem Gebührengesetz herausgenommen und transformiert zu den Glücksspielabgaben in das Glücksspielgesetz § 57 GSpG bis § 59 GSpG eingestellt. Wie gezeigt werden konnte, handelt es sich bei den §§ 57 ff GSpG um die Nachfolgebestimmungen zu § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und Z 8 GebG, weswegen viele steuerlichen Grundsätze übertragen werden können. Bei den Glücksspielabgaben handelt es sich um eine Rechtsverkehrsteuer (vgl. BFG 21.11.2014, RS/7100015/2012).