BFG RV/2100359/2011

Wenn durch die Sanierung auch die Auswirkungen der MRG-Beschränkungen auf die Mitzinshöhe wegfielen, so unterlagen die erzielbaren Mieteinnahmen doch weiterhin der Begrenzung durch den Mietenmarkt. Ein ertragsorientierter Vermieter wird daher, unabhängig vom Ergebnis der Vorjahre, der Sanierung eine sowohl einnahmen- als auch ausgabenseitig besonders sorgfältige Gesamtplanung voranstellen. Diese wird etwa auch den höheren Sanierungsaufwand aufgrund denkmalschutzrechtlicher Auflagen berücksichtigen, sodass insofern grundsätzlich keine Unwägbarkeit vorliegt. Für die im anhängigen Verfahren maßgebliche, steuerliche Beurteilung ist diese Gesamtplanung zu Beginn der Sanierungsphase wiederum sowohl unter dem Aspekt der zielstrebigen Nutzbarmachung der Liegenschaft zur Vermietung, als auch für die Möglichkeit der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses innerhalb eines nunmehr 25jährigen Zeitraumes (§ 2 Abs.3 LVO idF 1997) zu überprüfen. Da (zumindest) eine Mieteinheit ab dem Erwerb durchgehend - und somit auch zu Beginn der neuen Bewirtschaftungsphase - vermietet war, entfällt eine Verlängerung auf 28 Jahre im Sinne des § 2 Abs.3, letzter Satzteil LVO idF 1997. Umso mehr gilt dies, wenn auch das Mietverhältnis mit Frau Ho. bis Anfang 2001 aufrecht war. Vor dem Hintergrund der deutlich überhöhten Anschaffungskosten und der mäßigen Ertragslage in der ersten Besitzdekade spricht ein anschließender, weitgehend einnahmenloser Sanierungszeitraum von weiteren zehn Jahren mit einem Investitionsvolumen in Höhe eines Vielfachen der Liegenschaftsanschaffungskosten zunächst gegen eine Ertragsorientierung der Vermieter. Die ausgedehnte Privatnutzung der Immobilie nach der Sanierung und deren aufgrund der Lage hervorragende Eignung zur Vermögensbildung unterstreichen diesen Eindruck. Von Seiten der Bf bedarf es daher des Nachweises überzeugender Umstände, um eine Zielstrebigkeit im Sinne der anzustellenden Überprüfung darzutun. Inwiefern sich die – im FA-Verfahren nicht überprüfte – Eigenfinanzierung der vollständigen Investitionskosten durch die Bf dafür eignete, kann vom BFG mangels Vorlage einer entsprechenden Berechnung nicht beurteilt werden. Doch steht fest, dass auch ohne Fremdfinanzierungskosten bisher tatsächlich hoch negative Vermietungsergebnisse erzielt wurden. Wie festgestellt wurde, sind den abgabenbehördlichen Verfahrensakten auch keine aussagekräftigen Informationen zur Sanierungsplanung und -umsetzung zu entnehmen. Weder geben die Unterlagen darüber Aufschluss, welche Sanierungsmaßnahmen von der Bf bei Einreichen des baubehördlichen Bewilligungsverfahrens geplant waren und welchen Kosten- und Zeitaufwand sie dafür veranschlagt hatte, noch liegen die nötigen Detailangaben über deren tatsächliche Realisierung vor, sodass unklar ist, ab wann die Sanierung soweit abgeschlossen war, dass eines Vermietung sanierter Mieteinheiten wieder möglich war. Ebenso fehlt es an Nachweisen über Art und Ausmaß (Zeitpunkt, Kosten, Dauer) allenfalls später aufgetretener Umstände, welche eine planmäßige Umsetzung des Sanierungsprojekts behinderten bzw. verzögerten. Entsprechend bleibt offen, inwieweit die lange Zeitspanne der Sanierung bzw. die außerordentlich hohen Sanierungskosten von Beginn an vorgesehen oder erst durch nachträglich aufgetretene Unwägbarkeiten bedingt waren, denen sich auch ein ertragsorientierter Vermieter nicht entziehen kann. Zudem können dadurch weder die vorgebrachten zeitlichen Verzögerungen durch Förderverfahren oder aus Gründen des Denkmalschutzes verifiziert werden, noch ist feststellbar, ob Reaktionen der Bf auf Unwägbarkeiten als wirtschaftlich vernünftige Strategien zu Erhaltung oder Herbeiführung der Ertragsfähigkeit einzuschätzen sind. Die Beantwortung dieser Fragen ist sowohl für die Beurteilung der Zielstrebigkeit und Ertragsorientierung der Bf als auch der Plausibilität ihrer Prognoserechnungen unerlässlich. Wie angeführt, wurden zur Frage der (zielstrebigen) Vermietung nach Abschluss der Sanierungsarbeiten im abgabenbehördlichen Rechtsmittelverfahren ergänzende Erhebungen durchgeführt und hält das BFG die dabei von der Bf vorgelegten Unterlagen - abgesehen von jenen zum übernommenen, unkündbaren MRG-Mietverhältnis der Mieterin H. - als für den Nachweis von ernsthaften Vermietungsabsichten nicht überzeugend. Der in der Prognoserechnung vom Juli 2006 für das Jahr 2007 angekündigte Vermietungsbeginn nach durchgeführter Sanierung fand augenscheinlich nicht statt. Was dieser Planung entgegenstand und weshalb trotz der im AP-Bericht angeführten Vermietbarkeit ab 2008 aus sanierten Einheiten bis zumindest 7/2010 keine Mieterlöse erzielt wurden, blieb im abgabenbehördlichen Verfahren ungeklärt. Vorliegend ist lediglich der, offenbar im Gefolge dieser ersten, dem FA vorgelegten Prognoserechnung vom ZT-Büro des DI XY erarbeitete Plan für die Errichtung einer Zahnarztordination im EG des Hauses, der allerdings nie zur Ausführung gelangte. Sonstige Unterlagen über eine (zumindest ernsthaft angestrebte) Vermietung dieser Räumlichkeiten enthalten die Verfahrensakten nicht. Ebenso fehlen Nachweise für Bestrebungen zur Folgevermietung der sanierten EG-Wohnung nach dem Tod der Altmieterin H. im Nov. 2008. Für den Zeitraum bis Sept.2009 hat die Bf Vermietungsbemühungen zu dieser Wohnung nicht einmal behauptet. Das beweislos vorgebrachte, mündliche Mietverhältnis mit einem nicht näher konkretisierten Mag. Sp. hält das BFG, wie erwähnt, zur Nachweisführung für unzureichend. Auch die klärungsbedürftigen Verhältnisse der Geschäftsflächenvermietungen vom August bzw. Oktober 2010 blieben im abgabenbehördlichen Verfahren im Dunkeln. Zugleich wurde die Nutzung (von zumindest Teilen) der betroffenen Flächen für Zwecke des Einzelunternehmens des DI XY (ZT-Büro) weder im AP-Verfahren des Jahres 2009, noch im nachfolgenden abgabenbehördlichen Rechtsmittelverfahren je thematisiert. Entsprechend sind auch die Umstände dieser Nutzung gänzlich unbekannt (Teil der ursprünglichen Planung oder Gründe für nachträgliche Planänderung, fremdübliches Mietverhältnis oder Gebrauchsüberlassung unter Miteigentümern, Höhe/ Entrichtungsform des Nutzungsentgelts, Lage/Ausmaß der verwendeten Räumlichkeiten, Zeitpunkt des Nutzungsbeginns/Nutzungsdauer usw.). Offen ist nicht zuletzt die Nutzung der für das ZT-Büro verwendeten Räumlichkeiten seit der Betriebsaufgabe Ende 2011. Auch insofern fehlt es daher nicht nur an wesentlichen Sachverhaltsgrundlagen zur Beurteilung der Zielstrebigkeit einer Vermietung nach Abschluss der Sanierungsarbeiten, sondern zugleich an entscheidenden Fakten für die Einschätzung der Plausibilität der von der Bf vorgelegten Prognoserechnungen (z.B. Entfall nutzbarer Mietfläche bei Eigennutzung für das ZT-Büro des Miteigentümers; anzusetzender Beginn der Einnahmenerzielung nach der Sanierung und einzuplanende Höhe der Leerstehungsrate abhängig von der Zielstrebigkeit bei der Sanierungsabwicklung und den anschließenden Vermietungsbemühungen; Höhe des Ansatzes für künftige Reparaturen abhängig von Art und Umfang der durchgeführten Sanierungen; Korrektur des Sanierungskostenansatzes im Ausmaß allfälliger Unwägbarkeiten bzw. ausschließlich der Privatnutzung zuzuordnender Aufwendungen, etwa im Gefolge der Nutzflächenerweiterung). Ein Urteil über die Plausibilität der Prognoserechnungen erfordert zudem Feststellungen, aufgrund welcher Daten und ggfs. für welche Nutzfläche die Bf im Planungszeitpunkt 1999 von einer Miethöhe von 10,- €/m² Mietfläche ab 2010 ausgehen durfte, zumal zu dieser Zeit offenbar noch eine gemischte Wohnraum-/Geschäftsflächenvermietung vorgesehen war (der ersten Prognoserechnung vom Juli 2006 liegt, wie erwähnt, nach der Aktenlage eine Miete von 6,- bis 7,-/m² für eine kombinierte Wohnraum- bzw. Geschäftsflächenvermietung ab 2007 zu Grunde, den beiden Mietverträgen aus dem Jahr 2010 eine ausschließliche Vermietung von Geschäftsflächen um 8,70 €/m² bzw. teilweise 5,- €/m²). Da auf die Verhältnisse zu Prognosebeginn abzustellen ist (somit hier auf die Planung zu Beginn der Sanierungs-/Umbauphase 1999), erscheint der Ansatz eines höheren Mietentgelts als in der ersten Planungsrechnung aus dem Jahr 2006 ohne überzeugende Nachweisführung durch die Bf nicht gerechtfertigt. Entspricht eine Geschäftsflächenmiete von 8,70 €/m² im Jahr 2010 bei 2% jährlicher Indexanpassung doch einer Miethöhe von 7,- €/m² im Jahr 1999. Zudem ist zu bedenken, dass im Kellergeschoß gelegene Teile der Nutzfläche offenbar als Archiv-/Lagerflächen saniert wurden, was entsprechend niedrigere Mieten erwarten ließ (vgl. Mietvertrag Ing. D.). Für die Wohnflächenvermietung (vgl. Mieter B. seit Herbst 2012 lt. ZMR-Daten) erachtet das BFG eine (valorisierte) Orientierung am 2005 erneuerten Mietverhältnis H. für angebracht, da der Vergleich mit der Miethöhe im Sachverständigengutachten aus dem Jahr 1989 eine Mietzinsanhebung im Sinne des § 16 Abs.1 Z. 3 MRG belegt. Nicht zuletzt sind angemessene Leerstehungs-/Mietausfallsrisiken für den gesamten Vermietungsbereich zu berücksichtigen. Ausgabenseitig hängen die Prognosewerte zunächst wesentlich von einem plausiblen Ansatz der geplanten Sanierungskosten ab, der allerdings dem Ergebnis der noch durchzuführenden ergänzenden Ermittlungen vorbehalten bleiben muss. An Hand der vorgelegten Verfahrensakten kann nicht beurteilt werden, ob bzw. inwieweit die Bf mit 816.000,- € bzw. 845.000,- € und betragsmäßig nicht konkretisierten Herstellungskosten (erfasst in der Pauschalposition „sonstige Werbungskosten“) realistische Ansätze gewählt hat, deren Überschreiten auf spätere Unwägbarkeiten zurückgeht. Offenkundig einer Anpassung der Prognosewerte der Bf bedarf es im Bereich der „sonstigen Werbungskosten“. Auf Basis des Erkenntnisstandes der Prognose vom Juli 2006 entfallen auf diese Position neben der AfA vom Altbestand (1.604,80 € p.a.) auch die gesamten, dem Bereich des § 28 Abs.3 EStG zugeordneten Herstellungskosten (lt. AP-Ergebnis 75.311,90 € in den Jahren 2002-2005). Allenfalls auf den Planungszeitpunkt bezogene, abweichende Werte zu Letzteren hängen wiederum vom Ergebnis der noch durchzuführenden ergänzenden Ermittlungen ab. Daneben sind nicht an die Mieter verrechenbare Bewirtschaftungskosten in angemessener Höhe zu berücksichtigen. Eine von den Erklärungsdaten des Verfahrenszeitraumes abweichende Situation ergibt sich hier aus dem Umstand, dass mit zunehmender Vermietungstätigkeit, die Weiterverrechnung von Betriebskosten an die Mieter zu einer Entlastung der Bf führt. Anderseits ist gemäß der ständigen VwGH-Judikatur in einer Planungsrechnung für künftigen Reparaturbedarf Vorsorge zu treffen, wobei der VwGH hinsichtlich der Höhe in der Vergangenheit den Ansätzen der Fachliteratur gefolgt ist. Die Durchführung der umfassenden Sanierung des Mietobjekts im Verfahrenszeitraum ändert an diesem Erfordernis nichts (vgl. z.B. UFS 6.3.2015, RV/2100702/2006 mit Verweis auf einschlägige VwGH-Judikatur samt zu Grunde liegender Fachliteratur, insbes. Kranewitter/ Liegenschaftsbewertung). Vor diesem Hintergrund ist nicht zu erkennen, dass mit einem - zumal bis zum Ende des Prognosezeitraumes nicht valorisierten - Ansatz von 4.700,- € p.a. ab dem Jahr 2012 (bzw. zuletzt 5.000,- € p.a. ab 2010) sämtliche Werbungskosten der Vermietung außerhalb des Sanierungsaufwandes nach § 28 Abs.2 EStG Berücksichtigung finden könnten. Allein die AfA für den Altbestand und die auf Normal-AfA umgerechneten Herstellungskosten der Sanierungsphase (§ 28 Abs.3 EStG lt. Abgabenerklärungen 2002-2005) erfordert einen jährlichen Ansatz von mehr als 3.000,- €, der um angemessene Beträge für den künftigen Reparaturbedarf (valorisiert mit einer absehbaren Baukostensteigerung) und weitere, nicht verrechenbare Bewirtschaftungskosten (VPI-indexiert) zu ergänzen ist. Ergibt eine solcherart erstellte Prognoserechnung für den Zeitraum 1999-2023 einen Gesamteinnahmenüberschuss, ist ein Abgleich mit dem tatsächlich erzielten Vermietungsergebnis des Beobachtungszeitraumes durchzuführen und das Resultat um die Auswirkungen allfälliger Unwägbarkeiten zu bereinigen. Dies erfordert insbesondere die Klärung der in der Berufung angesprochenen Auswirkungen (zeitliche Verzögerungen, Mehrkosten) aufgrund von Vorgaben des Denkmalschutzes und durch Förderverfahren. Letztere bedürfen schon deshalb einer Abklärung, weil die Bf im Verfahren auf die vollständige Eigenfinanzierung der durchgeführten Umbau-/Sanierungsmaßnahmen verwiesen hat. Erst auf Basis dieses Ergebnisses ist - unter der Annahme einer gleichbleibenden Bewirtschaftungsart im gesamten Kalkulationszeitraum - zu entscheiden, ob die Vermietungstätigkeit der Bf betreffend das Objekt X-Straße in den Verfahrensjahren als Einkunftsquelle im Sinne der LVO einzustufen ist. Im Ergebnis fehlen in den vorgelegten abgabenbehördlichen Verfahrensunterlagen somit zahlreiche Ermittlungsgrundlagen für Sachverhaltsfeststellungen, denen zentrale Bedeutung für die Entscheidung des an das BFG herangetragenen Rechtsmittels zukommt. Dies betrifft einerseits den Fragenkomplex einer zielorientierten Vorgangsweise der Bf zur ertragsorientierten Nutzbarmachung der Liegenschaft X-Straße und anderseits deren Einkunftsquelleneignung nach den Vorgaben der LVO. Können Zweifel an der ernsthaften Absicht der Bf zur Nutzung der verfahrensgegenständlichen Liegenschaft für Zwecke der Einkünfteerzielung im Rahmen ergänzender Ermittlungen glaubhaft zerstreut werden, sodass von einer geplanten ertragsorientierten Nutzung auszugehen ist, macht das langjährig erzielte negative Ergebnis die Prüfung der Einkunftsquelleneigenschaft nach den Vorgaben der LVO erforderlich. Maßgeblich für die vorzunehmende Liebhabereibeurteilung ist, ob aufgrund einer realistischen, auf die tatsächlich ausgeübte Art der Vermietungstätigkeit abstellenden Planung der Bf, ein positives Gesamtergebnis innerhalb des von der LVO vorgegebenen Zeitraumes von 25 Jahren erzielbar war und ggfs. aus welchen Gründen dieser Plan letztlich nicht realisiert wurde. Welches Ergebnis im Kalkulationszeitraum tatsächlich erzielt wurde ist für sich nicht entscheidend, vielmehr kommt es darauf an, warum ein allenfalls ursprünglich plausibel geplantes, positives Gesamtergebnis innerhalb dieses Zeitraumes letztlich verfehlt wurde bzw. voraussichtlich verfehlt werden wird. Nachdem die angeführten Überprüfungen im abgabenbehördlichen Verfahren nicht durchgeführt wurden, sind die erforderlichen Sachverhaltserhebungen in weiten Bereichen unterblieben, sodass es nunmehr entsprechender ergänzender Ermittlungen bedarf, um eine abschließende ertragsteuerliche Beurteilung der Vermietungstätigkeit der Bf betreffend das Objekt X-Straße im Verfahrenszeitraum zu ermöglichen. Zu betonen ist, dass es vornehmlich Sache der Bf sein wird, geeignete Beweismittel zur Klärung der offenen Fragen beizubringen. Der Abgabenbehörde obliegt es in Hinblick auf die Bestimmung des § 115 Abs. 1 BAO, bisher unterbliebene, zumutbare Ermittlungen nachzuholen. Zweifellos bereits im AP-Verfahren sowohl geboten als auch zumutbar waren - je unter Wahrung des Parteiengehörs (§ 115 Abs.2 BAO) - die Feststellung von verfahrensrelevanten Sachverhalten aus den Akten von mit dem Sanierungsprojekt befassten Behörden (z.B. Baubehörde; Denkmalschutzbehörde, Landesregierung/Wohnbauförderung), die Zeugenbefragung der von der Bf namentlich bekanntgegebenen Mieter bzw. Mietinteressenten, von Vertretern des angeblich mit der Mietersuche beauftragten Immobilienbüros sowie die Beischaffung und Auswertung der Bezug habenden Strom-/Gasverbrauchsdaten und Telefon-/Internetabrechnungen durch die Abgabenbehörde. IV. Gem. § 278 Abs. 1 BAO kann das BFG die Beschwerde mit Beschluss durch Aufhebung der angefochtenen Bescheide und allfälliger Beschwerdevorentscheidungen unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1 BAO) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung unterbleiben hätte können. Wie vorstehend detailliert dargestellt wurde, blieben im erstinstanzlichen Verfahren zahlreiche wesentliche Sachverhaltsfragen ungeklärt, von deren Feststellung es abhängt, ob anders lautende Bescheide zu erlassen gewesen wären. Die Durchführung der zur Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes erforderlichen Ermittlungen durch das BFG ist fallbezogen weder im Interesse der Raschheit gelegen, noch mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden, da das BFG zur Beachtung des Parteiengehörs (115 Abs. 2 BAO) sämtliche Ermittlungsergebnisse der jeweils anderen Verfahrenspartei schriftlich zur Stellungnahme bzw. Gegenäußerung zur Kenntnis zu bringen hat. Im Übrigen müsste das BFG, das über keinen Erhebungsapparat verfügt, die ausstehenden Erhebungsschritte in Hinblick auf den Umfang der nachzuholenden Erhebungen ohnehin gemäß § 269 Abs. 2 BAO durch die Abgabenbehörde durchführen lassen. Nicht zuletzt kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, dass eine erstmalige Ermittlung weiter Bereiche des entscheidungsrelevanten Sachverhalts durch das BFG zu einer Verlagerung wesentlicher Verfahrensabschnitte an die Kontrollinstanz führt und damit die Gefahr einer Einschränkung jenes Rechtsschutzes birgt, welcher der Installierung des BFG als Rechtsmitteleinrichtung zu Grunde liegt (vgl. Ritz, BAO 5 , Kommentar, Tz. 5 zu § 278 BAO). Durch die Aufhebung der angefochtenen Bescheide tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieser Bescheide befunden hat (§ 278 Abs. 3 BAO). Für das weitere abgabenbehördliche Verfahren ist auf die Bestimmung des § 209a Abs. 5 BAO zu verweisen. Die Verpflichtung der Abgabenbehörde zur Durchführung der erforderlichen ergänzenden Ermittlungen ergibt sich aus § 282 BAO. Die Zuständigkeit des gesamten Senates zur Entscheidung gründet sich auf § 272 Abs. 2 Z 1 BAO iVm der Geschäftsverteilung des BFG. Zulässigkeit einer Revision Gemäß Art 133 Abs 4 B-VG idgF kann gegen ein Erkenntnis eines Verwaltungsgerichtes Revision erhoben werden, wenn die Entscheidung von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Bescheid von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine gesicherte Rechtsprechung besteht bereits bei Vorliegen eines begründeten Erkenntnisses (vgl. dazu OGH 1.8.2012, 4 Ob 119/12x). Im anhängigen Verfahren wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, auf welche die genannten Voraussetzungen zutreffen. Maßgeblich sind im Wesentlichen (in entscheidenden Bereichen ungeklärte) Sachverhaltsfragen. Im Übrigen stützt sich die Entscheidung auf die angeführte, durchwegs gefestigte VwGH-Judikatur. Graz, am 17. Juni 2016