BFG RV/2100839/2014

, § 3, Tz. 36 stellt § 3 UStG 1994 auf das Verfügungs- und nicht auf das Verpflichtungsgeschäft ab. Die Verfügungsmacht liegt dann vor, wenn der Abnehmer, (auch) ohne zivilrechtlicher Eigentümer geworden zu sein, über die Substanz wie ein Eigentümer verfügen kann. Das Gesetz verlangt nur die tatsächliche Befähigung zur Verfügung, nicht auch die rechtliche Verfügungsbefugnis. Ebenso sei die Lieferung nicht mit Besitzeinräumung gleichzusetzen, denn es kann eine Lieferung auch ohne Besitzverschaffung vorliegen. Die Befähigung zur Verfügung wird nicht mit dem Verpflichtungsgeschäft eingeräumt, sondern erst, wenn der Gegenstand zur Disposition des Abnehmers steht, er real über seinen Nutzen verfügen kann. Übergabsarten, die zivilrechtlich zum Erwerb des Eigentums und Besitzes ausreichen, sind auch umsatzsteuerrechtlich zur Verschaffung der Verfügungsmacht ausreichend. In Betracht kommt neben der körperlichen Übergabe (§ 426 ABGB) die Übergabe durch Zeichen (Urkunden, Schlüssel, Anbringung von Merkmalen; § 427 ABGB). Die Verfügungsmacht wird auch verschafft, wenn sich der Gegenstand in der Gewalt eines Dritten befindet und durch Besitzanweisung der Dritte angewiesen wird, die Sache künftig für den Erwerber innezuhaben (Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 1, Tz. 38, 39 unter Verweis auf Koziol/ Welser I 13 , 268 f) Eine solche konnte von der Bf. nicht ausreichend nachgewiesen werden, weil der Dritte (A. AG) von der D. GmbH nicht angewiesen wurde, die Gegenstände künftig für die Bf. statt für die D. GmbH innezuhaben. Befindet sich der Gegenstand in der tatsächlichen Verfügungsmacht eines Dritten (hier: A. AG), den der Verfügungsberechtigte (D. GmbH) anweist, die Verfügungsmacht zu übertragen, so liefert der Verfügungsberechtigte (D.-GmbH) und nicht derjenige, der tatsächlich die Verfügungsmacht innehat Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 3, Tz. 52). Da jedoch sachverhaltsmäßig eine solche oder ähnliche Anweisung bei der A. AG infolge Nichtkennens der Bf. nicht auszumachen war, ist davon auszugehen, dass im Lager der A. AG keine Übertragung der Verfügungsmacht auf die Bf. stattgefunden hat. Im Übrigen geht die A. AG in ihrer Erklärung nach wie vor von der Verfügungsberechtigung der D. GmbH aus, worauf auch die von der Bf. selbst beigebrachten Aufzeichnungen und Etikettierungen hindeuten. Was nun letztendlich die weitere aufgestellte Sachverhaltsbehauptung anlangt, die Bf. habe die von der D. GmbH zuerst erworbenen Wafers (Halbfertigprodukte) ihr wiederum zur Erstellung der Asics (Fertigprodukte) beigestellt, weshalb die Wafers nicht mehr am Leistungsaustausch (Herstellung der Asics) teilnähmen, kommt keine ausreichende Glaubwürdigkeit zu, weil sie eine völlig willkürliche Zerlegung einer von Anfang an geplanten Werklieferung darstellt. Eine Beistellung liegt dann vor, wenn der Auftraggeber dem Unternehmer einen Gegenstand zwecks Be- oder Verarbeitung und anschließender Rückstellung überlässt. Beim beigestellten Stoff kann es sich um einen Hauptstoff, Nebenstoff oder Zutaten (Hilfsstoffe) handeln. Die Beistellung selbst ist keine Lieferung, weil der Zweck nicht auf eine Übertragung der wirtschaftlichen Substanz zur freien Verfügung gerichtet ist. Es liegt somit einerseits keine Lieferung des Auftraggebers an den Unternehmer vor, andererseits ist der beigestellte Gegenstand nicht Teil der Leistung (Werklieferung) des Unternehmers. Nach der Rechtsprechung des VwGH zum UStG 1959 war eine (echte) Materialbeistellung nicht anzuerkennen, wenn der Unternehmer an der Beschaffung des Stoffes aktiv beteiligt war, insb. der Auftraggeber des Werkes die zu bearbeitenden Gegenstände durch den Werkunternehmer für sich einkaufen ließ, oder wenn der Werkunternehmer als Kommissionär oder Vermittler der Materiallieferung auftrat. Die beschafften Gegenstände waren diesfalls nicht als beigestellt zu betrachten, sondern Teil der Lieferung des Unternehmers (zB VwGH 14.1.1963, 1364/60, Slg 2776 F; 21.5.1963, 759/61, ÖStZB 191; 27.9.1965, 96/65, Slg 3324 F). Unter Geltung des UStG 1972 ist diese Rechtsprechung von der Verwaltungspraxis korrigiert worden, um eine systemwidrige Doppelbelastung des verarbeiteten Materials zu vermeiden. Nach AÖF 295/1973 ist echte Materialbeistellung auch dann anzunehmen, wenn der Werkunternehmer lediglich als Vermittler oder Berater an der Materialbeschaffung mitwirkt und zwischen dem Lieferanten des Werkstoffes und dem Auftraggeber unmittelbar Rechtsbeziehungen begründet werden (Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 3, Tz.116-118). Im gegenständlichen Fall ist weder von einer echten noch von einer unechten Materialbeistellung auszugehen, weil die Bf. die Halb- und Fertigprodukte vom selben Unternehmer (D. GmbH) bezogen hat, noch von einer Aufspaltung einer (Werk-) Lieferung in eine Lieferung der Rohstoffe und einer (weiteren) (Werk-) Lieferung. In diesem Zusammenhang führt § 3a Abs. 3 UStG 1994 Folgendes wörtlich aus: „Überläßt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstandes übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstandes einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als sonstige Leistung (Werkleistung), wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohnes unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffes und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.“ Voraussetzung ist dabei, dass die Beistellung des Stoffes durch den Auftraggeber (Bf.) zwecks Herstellung eines Gegenstandes; werden vom Auftragnehmer selbst Hauptstoffe beigestellt, so liegt eine Werklieferung vor (Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 3a, Tz. 23). Eine derartig künstliche Aufspaltung würde dem im Umsatzsteuerrecht vertretenen Grundsatz der Unteilbarkeit (Einheitlichkeit) der Leistung widersprechen. Der Umfang der einzelnen Leistung ist jedoch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu bestimmen. Der von Judikatur und Lehre in diesem Zusammenhang entwickelte Grundsatz der Unteilbarkeit (Einheitlichkeit) der Leistung hat mehrere Ausprägungen: Mehrere gleichrangige Leistungen sind als eine Leistung zu beurteilen, wenn sie ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Einheit aufzufassen sind. Nach der Rechtsprechung des VwGH ist dazu ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Leistungen erforderlich, ein Ineinandergreifen der Leistungen, das die einzelne Leistung als Teil einer Gesamtleistung erscheinen lässt, die gegenüber den Einzelleistungen nach der Verkehrsauffassung eine andere Qualität besitzt (VwGH 17.9.1990, 89/15/0048; 27.2.2001, 99/13/0161). Der EuGH nimmt eine Einheit an, wenn die Leistungen miteinander so eng verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH 27.10.2005, Rs C-41/04 „Levob Verzekeringen“, Slg I-9433; 29.3.2007, Rs C-111/05 „Aktiebolaget“, Slg I-2697; 11.6.2009, Rs C-572/07 „RLRE Tellmer Property“, Slg I-4983; dazu ausführlich BFH 25.6.2009, V R 25/07, BStBl 2010 II 239; 19.11.2009, Rs C-461/08 „Don Bosco“, Slg I-11079; vgl auch schon EuGH 13.7.1989, Rs 173/88 „Henriksen“, Slg 2763). Dabei sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, wobei auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers (bzw -abnehmers) abzustellen ist (so auch VwGH 20.2.2008, 2006/15/0161, ÖStZB 575). Die künstliche Aufspaltung einer Leistung in mehrere Bestandteile (bei einem Mietkauf) kann Missbrauch sein (EuGH 21.2.2008, C-425/06 „Part Service Srl“, Slg I-897) (Ruppe/Achatz, UStG 1994 4 , § 1, Tz. 56). Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. VwGH 14.1.1963, 1364/60, ÖStZB 102 = Slg 2776 F). Positivrechtlichen Ausdruck hat er in verschiedenen Vorschriften gefunden. Gemäß § 3 Abs. 4 (Werklieferung) ist die Be- oder Verarbeitung der vom Auftraggeber beigestellten Gegenstände (einheitlich) eine Lieferung, wenn der Unternehmer selbst Stoffe beschafft und verwendet, die nicht bloß Zutaten oder sonstige Nebensachen sind. Ist Leistungseinheit anzunehmen, so ist umsatzsteuerlich nur eine Leistung gegeben. Die steuerlichen Folgen richten sich - einheitlich - nach dem wirtschaftlichen Inhalt der Gesamtleistung bzw. der Hauptleistung. Das gilt für die Frage der Steuerbarkeit, der Steuerpflicht und des Steuersatzes, für die Qualifizierung als Lieferung oder sonstige Leistung etc. Daher ist wie im abgeschlossenen Vertrag vereinbart eine Lieferung der Asics durch die D. GmbH anzunehmen, die als bewegte Lieferung von Deutschland nach Spanien in Österreich gar nicht umsatzsteuerbar war, weshalb kein Vorsteuerabzug gewährt werden konnte. Ein Hinweis auf allfällige Richtlinien des BMF ist schon deshalb nicht zielführend, weil es sich um keine allgemein verbindlichen Rechtsnormen handelt, die vom BFG als beachtliche Rechtsquelle angesehen werden kann. Der Bf. bleibt es unbenommen, die Rechnungsausstellerin zu einer Rechnungsberichtigung und Refundierung des geleisteten Vorsteuerbetrages zu veranlassen. Zulässigkeit einer Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Graz, am 13. Juni 2016